CC BY
165
УДК 338.242
ТЕСТИРОВАНИЕ РИСКА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ КАК ИНСТРУМЕНТ ОЦЕНКИ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
С. А. КАСЬЯНОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail:kassamer@mail. ru Российский торгово-экономический университет
Надежная система внутреннего контроля является ключевым элементом управления коммерческой организацией и позволяет ее руководству принимать адекватные решения по предотвращению и ограничению риска хозяйственной деятельности. Наиболее трудоемкой при оценке системы внутреннего контроля аудируемого лица является оценка аудитором того, как коммерческие организации выявляют и управляют своими хозяйственными рисками.
В настоящей работе с помощью научных методов логического анализа, группировки, сравнения определены основные элементы риска хозяйственной деятельности коммерческой организации. Сделан вывод о том, что тестирование фактических процедур управления элементами риска хозяйственной деятельности коммерческих организаций направлено на получение адекватных выводов о надежности и эффективности функционирования системы внутреннего контроля.
Ключевые слова: риск, коммерческая деятельность, контроль, аудит, тестирование.
В процессе финансово-хозяйственной деятельности у предприятий возникают проблемы в организации функционирования систем внутреннего контроля, что особенно актуализировалось с 01.01.2013 в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 №№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку в нем содер-
жится требование организовать и осуществлять внутренний контроль за совершаемыми фактами хозяйственной деятельности, ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской отчетности всеми экономическими субъектами.
Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также сотрудниками организации для обеспечения достаточной уверенности в надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций, а также соответствия деятельности действующему законодательству РФ [6].
В международной практике бухгалтерского учета и аудита термин «система внутреннего контроля» трактуется как совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности [7].
Структурные элементы системы внутреннего контроля представлены в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Это:
— процесс оценки хозяйственных рисков организацией;
— контрольная среда;
— информационные системы, в том числе связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— контрольные действия;
— мониторинг средств контроля.
Организации, публикующие свою отчетность,
обязаны раскрывать информацию о хозяйственных рисках в качестве составляющей системы внутреннего контроля в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, поэтому рассмотрим первый элемент более подробно [5].
Сложность оценки хозяйственных рисков обусловлена отсутствием нормативно-правового информационного обеспечения этого процесса применительно к коммерческим организациям, в отличие от которых для кредитных организаций существует достаточное количество документов нормативного характера по регулированию рисков [1—4], а также имеются научные публикации, отражающие мнения отдельных авторов, излагающих в основном методики расчета конкретных составляющих риска хозяйственной деятельности в кредитных организациях.
Суть риска хозяйственной деятельности раскрывается в ФПСАД № 8 следующим образом: «... это результат существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реали-зовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий.» [6].
Причинами возникновения риска хозяйственной деятельности являются:
— разработка нового вида продукции, которая может оказаться неудачной и привести к возникновению обязательств и риску ухудшения репутации;
— сокращение числа клиентов, возникшее в результате слияний организаций по видам экономической деятельности;
— изменения в окружении аудируемого лица;
— новый персонал;
— внедрение новых или изменение уже применяемых информационных систем;
— новые технологии;
— новые подходы к ведению хозяйственной деятельности, новые виды товаров, работ, услуг;
— реорганизация аудируемого лица;
— расширение операций за рубежом (расширение объема хозяйственных операций за рубежом и открытие дочерних предприятий, филиалов);
— новые принципы, стандарты, положения, инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности.
Для выявления наиболее важных аспектов функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица и понимания того, каким образом его руководство выявляет хозяйственные риски, принимает соответствующие управленческие решения по их устранению, аудитору в первую очередь следует изучить структуру хозяйственных рисков. В стандартах по аудиту отсутствует данная информация, поэтому необходимо проанализировать действующие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету.
Информация о структуре хозяйственных рисков коммерческой организации содержится в информации Минфина России № ПЗ-9/2012 «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» (информация Минфина России № ПЗ-9/2012), где указано, что риск хозяйственной деятельности состоит из финансового (рыночный, кредитный, риск ликвидности), правового, странового, регионального и репутационного рисков.
Рыночные риски связаны с возможными не благоприятными для организации последствиями в случае изменения рыночных параметров, в частности цен и ценовых индексов (на товары, работы, услуги, ценные бумаги, драгоценные металлы, др.), процентных ставок, курсов иностранных валют. Организация должна проанализировать свою чувствительность к каждому виду рыночных рисков, которым она подвержена на отчетную дату, и
отразить эффект, который оказали бы на прибыль (убытки) и капитал изменения соответствующей переменной, влияющей на уровень риска.
Кредитные риски связаны с возможными не благоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) другими лицами обязательств по предоставленным им заемным средствам (в том числе в форме покупки облигаций, векселей, предоставлении отсрочки и рассрочки оплаты за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги).
Риск ликвидности связан с возможностями организации своевременно и в полном объеме погасить имеющиеся на отчетную дату финансовые обязательства: кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность заимодавцам по полученным кредитам и займам (в том числе в форме облигаций, векселей) и др.
Правовые риски связаны с изменением валютного и таможенного регулирования, налогового законодательства.
Страновые и региональные риски связаны с политической и экономической ситуацией, географическими особенностями в стране (странах) и регионе (регионах), в которых организация осуществляет обычную деятельность и (или) зарегистрирована в качестве налогоплательщика. Это риски, связанные с возможными военными конфликтами, введением чрезвычайного положения, забастовками, повышенной опасностью стихийных бедствий, возможными или перебоями в транспортном сообщении или его прекращением и т. п.
Репутационный риск связан с уменьшением числа заказчиков (клиентов) организации вследствие негативного представления о качестве реализуемой ею продукции, работ, услуг; о соблюдении сроков поставок продукции, выполнения работ, оказания услуг; об участии в ценовом сговоре и т. п. В Международном стандарте финансовой
отчетности (МСФО) (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» выделены:
— валютный риск (риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением курсов иностранных валют);
— процентный риск (риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных процентных ставок);
— ценовой риск (риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных цен, кроме изменений, приводящих к процентному или валютному рискам, независимо от того, вызваны ли эти изменения факторами, которые уникальны для конкретного финансового инструмента или его эмитента, или факторами, оказывающими влияние на все сходные финансовые инструменты, обращающиеся на рынке).
Состав финансового риска согласно информации Минфина России № ПЗ-9/2012 и МСФО (IFRS) 7 представлен на рисунке.
В информации Минфина России № ПЗ-9/2012 в отличие от МСФО (IFRS) 7 отсутствует градация рыночного риска на процентный, валютный и ценовой риски, хотя информация о колебаниях цен на товары, курсов валют и процентных ставок отражена в рыночном риске.
К сожалению, в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету порядок хеджирования вообще не рассматривается. Определение хеджирования содержится в Налоговом кодексе РФ (НК РФ), но указанные в нем требования применяются для целей налогообложения прибыли (ст. 301, 302 и 326 НК РФ). Это позволяет сделать вывод не только о недостатках отечес-
Информация Минфина России № ПЗ-9/2012 МСФО (IFRS) 7
Финансовые риски: — рыночные риски — кредитные риски — риски ликвидности 1. Рыночные риски (валютный риск, процентный риск, ценовой риск)
2. Кредитные риски
3. Риски ликвидности
4. Хеджируемый риск (в том числе инвестиции об инвестициях)
Структура финансового риска
твенной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, но и о слабом развитии национального финансового рынка.
Понятие «риск хозяйственной деятельности», по сути, аналогично понятию «предпринимательский риск». Согласно ст. 929 Гражданского кодекса РФ предпринимательский риск представляет собой риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, куда входит и риск неполучения ожидаемых доходов.
К не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, на наш взгляд, можно отнести инфляционный риск, к обстоятельствам действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, — инвестиционные и налоговые риски.
В Методических рекомендациях по оценке эффективности инвестиционных проектов, утвержденных Минэкономики России, Минфином России, Госстроем России от 21.06.1999 № ВК 477, рассматриваются инфляционные риски.
Инвестиционные риски связаны с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций (ст. 105.5. «Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ» НК РФ).
Налоговые риски согласно приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред. от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@) представляют собой вероятность наступления в будущем для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий.
Исходя из изложенного, можно предположить, что риск хозяйственной деятельности организации не следует ограничивать четырьмя элементами, содержащимися в письме Минфина России № ПЗ-9/2012.
По нашему мнению, следует рассматривать две группы рисков. Первая группа — финансовые риски, в состав которой входят шесть элементов: рыночные (валютный, процентный, ценовой) элемен-
ты, кредитный риск, риск ликвидности, налоговый, инфляционный, инвестиционный риски. Вторая группа — нефинансовые риски: правовые, репута-ционный и страновые (региональные) риски.
В обязанность аудитора не входит выполнение процедур по расчету значений составляющих риска хозяйственной деятельности организации, тем не менее изучение процесса оценки сгруппированных таким образом элементов хозяйственного риска самим аудируемым лицом позволит сделать вывод о том, может ли риск хозяйственной деятельности организации повлиять на искажения информации в бухгалтерской отчетности.
Полагаем также, что такая группировка рисков хозяйственной деятельности повысит вероятность выявления аудитором рисков существенного искажения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности при диагностике системы внутреннего контроля аудируемого лица.
Процедуры оценки риска с целью получения аудиторских доказательств относительно организации и применения уместных средств контроля могут включать:
— получение информации от сотрудников аудируемого лица в виде опросов;
—наблюдение за функционированием конкретных средств контроля;
— проверку наличия внутренних аналитических отчетов, в которых рассчитываются, анализируются и контролируются отдельные экономические показатели, оказывающие влияние на конкретный элемент риска;
— прослеживание отражения хозяйственных операций в информационных системах, имеющих отношение к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
С целью снижения аудиторского риска и повышения качества оценки системы внутреннего контроля аудируемого лица целесообразно осуществить тестирование рисков хозяйственной деятельности организации по всем элементам.
В разработанном автором информационном массиве тестов по каждой составляющей риска хозяйственной деятельности в соответствии с предлагаемой группировкой приведены вопросы, позволяющие аудитору выявить действия или бездействие руководства к процессу оценки (см. таблицу).
Тест-опрос для оценки рисков хозяйственной деятельности коммерческой организации
Риск хозяйственной деятельности Вопросы Да Нет
1-я группа рисков хозяйственной деятельности: финансовые риски
1. Рыночный риск
1.1. Валютный риск 1. Оценивает ли организация финансовые потери в результате изменения курса валют? 2. Рассчитывает ли организация риск обесценения вложений в иностранную валюту вследствие непредвиденного изменения обменного курса? 3. Рассчитывает ли организация риск по банковским валютным кредитам, если при их возврате необходимо купить иностранную валюту, курс которой увеличился? 4. Рассчитывает ли организация риск падения курса иностранной валюты к рублю по депозитным вкладам в банке? 5. Осуществляет ли организация хеджирование валютного риска?
1.2. Процентный риск 1. Оценивает ли организация риск влияния изменения процентных ставок на денежные потоки по привлеченным займам с плавающей ставкой? 2. Оценивает ли организация по привлеченным займам с фиксированной ставкой риск влияния изменения процентной ставки на справедливую стоимость? 3. Осуществляет ли организация хеджирование процентного риска? 4. Рассчитывает ли организация финансовый леверидж (рост связан с возможным недостатком средств для выплаты процентов по кредитам и займам)? 5. Оценивает ли организация риск влияния изменения процентных ставок на денежные потоки по выданным работникам займам с плавающей ставкой?
1.3. Ценовой риск 1. Отслеживает ли организация случаи неоплаты покупателями товаров, работ, услуг? 2. Осуществляет ли организация контроль за изменением объемов реализации в результате падения спроса на товары, вытеснение их конкурентами, введение ограничений на их продажу? 3. Осуществляет ли организация контроль за снижением намеченных объемов производства и реализации продукции вследствие уменьшения производительности труда, простоя оборудования, потерь рабочего времени, отсутствия необходимого количества исходных материалов, повышения процента брака? 4. Анализирует ли организация изменение материальных затрат в результате перерасхода материалов, сырья? 5. Анализирует ли организация цены на продукцию (товары, работы, услуги), которые снижаются по сравнению с плановыми значениями? 6. Учитывает ли организация потери товаров в магазинах, связанные с хищениями со стороны покупателей? 7. Заключает ли организация договоры на приобретение или продажу биржевых товаров?
2. Кредитный (заемный) риск 1. Анализируется ли репутация заемщика? 2. Контролирует ли организация вопрос: не затрудняют ли предоставленные займы юридическим или физическим лицам основные процессы ее деятельности (закупку сырья; производство товаров, работ, услуг и т. д.)? 3. Отслеживает ли организация у заемщика просрочки по ранее полученным займам? 4. Контролирует ли организация, достаточное ли количество денежных средств имеется у заемщика для выплаты займов (более 50 %)? 5. Оценивается ли организацией финансовая устойчивость заемщика? 6. Анализируются ли организацией объемы сомнительной и просроченной дебиторской задолженности? 7. Имеются ли в организации правила (методы), используемые при оценке финансового положения дебитора: перечень основных используемых источников информации по данному вопросу, круг сведений, необходимых для оценки финансового положения дебитора? 8. Оценивается ли организацией степень невыполнения договорных обязательств коммерческих партнеров, несоблюдение ими взятых на себя обязательств?
Продолжение таблицы
Риск хозяйственной деятельности Вопросы Да Нет
3. Риск ликвидности 1. Имеются ли в организации расчеты коэффициентов ликвидности (абсолютной ликвидности, критической оценки, текущей ликвидности) и соответствуют ли они законодательно установленным нормам? 2. Анализирует ли организация финансовые обязательства по срокам погашения относительно отчетной даты? 3. Анализируется ли финансовая устойчивость? 4. Оценивается ли организацией во внутренних отчетах платежеспособность: — степень платежеспособности общая; — коэффициент задолженности по кредитам банков и займам; — коэффициент задолженности другим организациям; — коэффициент задолженности фискальной системе; — коэффициент внутреннего долга; — степень платежеспособности по текущим обязательствам; — коэффициент покрытия текущих обязательств оборотными активами; — коэффициент защиты платежеспособности
4. Налоговый риск 1. Анализирует ли организация темпы роста расходов над темпами роста доходов от реализации товаров (работ, услуг в течение 2 и более лет? 2. Оптимизирует ли организация налоговую нагрузку? 3. Контролирует ли организация долю вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме начисленного налога за год? 4. Рассчитывает ли организация долю профессиональных налоговых вычетов от общей суммы дохода индивидуального предпринимателя за календарный год? 5. Часто ли организация в связи с изменением местонахождения осуществляет снятие с учета и постановку на учет в налоговых органах? 6. Отслеживает ли организация отклонение уровня рентабельности деятельности за календарный год от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики?
5. Инфляционный риск 1. Рассчитывает ли организация влияние процессов инфляции на изменение чистой прибыли? 2. Сталкивается ли организация с дефицитом ресурсов и товарно-материальных ценностей в связи с увеличением цен? 3. Рассчитывает ли организация «критический» день, после которого использование отсрочки платежа становится неэффективным? 4. Анализируется ли в организации задолженность неплатежеспособных дебиторов? 5. Контролируется ли в организации уровень рентабельности продаж, закладываемый в расчетную цену товара с целью снижения воздействия инфляции на финансовые результаты деятельности организации? 6. Рассчитываются ли инфляционные факторы, оказывающие влияние на сумму налогов?
6. Инвестиционный риск 1. Производит ли организация вложения капитала в создание других организаций, развитие и содержание новых проектов? 2. Имеет ли место в организации расширение или переоснащение собственных фондов или привлечение средств из других источников? 3. Достаточна ли возможность и способность организации в реализации долевых и долговых ценных бумаг по проекту? 4. Отслеживает ли организация превышение размеров инвестиций от запланированных объемов бюджета? 5. Производится ли организацией оценка ликвидности самого проекта? 6. Контролирует ли организация невыполнение календарного плана по проекту из-за низкого качества работ? 7. Контролирует ли организация снижение курсовой стоимости акций за отчетный и предшествующий ему период?
Окончание таблицы
Риск хозяйственной деятельности Вопросы Да Нет
8. Вскрывает ли организация причины потерь инвесторов в связи с изменением дивидендов по акциям, процентных ставок по ценным бумагам? 9. Контролирует ли организация нецелевое использование средств в инвестированный объект? 10. Осуществляется ли организацией анализ соотношения между планируемыми и реальными затратами? 11. Проводит ли организация оценку соответствия принятой инвестиционной политики учредительным документам и действующему законодательству? 12. Контролирует ли организация снижение стоимости инвестиционных вложений за 3 последних года?
2-я группа рисков хозяйственной деятельност: нефинансовые риски
1. Правовой риск 1. Соответствуют ли внутренние документы организации законодательству РФ? 2. Эффективно ли организована правовая работа в организации? 3. Нарушает ли организация условия договоров? 4. Имеется ли противоречивость законодательства РФ, его подверженность изменениям, в том числе в части несовершенства методов государственного регулирования и (или) надзора, некорректное применение законодательства иностранного государства и (или) норм международного права, невозможность решения отдельных вопросов путем переговоров и, как результат, обращение организации в судебные органы для их урегулирования? 5. Контролирует ли организация выполнение контрагентами условий договоров? 6. Находятся ли филиалы, дочерние и зависимые организации, клиенты и контрагенты под юрисдикцией различных государств?
2. Репутационный риск 1. Разрабатывается ли и утверждается ли в организации стратегический план развития, отражающий этапы стратегического развития с конкретными показателями доли и позиции данной организации на рынке? 2. Разрабатывается ли, утверждается ли и соблюдается ли в организации Кодекс корпоративной этики? 3. Разрабатывается ли, утверждается ли и соблюдается ли Кодекс корпоративного управления? 4. Имеется ли в организации информационная политика?
3. Страновые и региональные риски Анализирует ли организация факторы, влияющие на оценку риска: — социально-политические; — международные; — политика государства; — политика региона
При обработке теста положительные ответы соответствуют единице, а отрицательные — нулю. Таким образом, соотношение числа положительных и отрицательных ответов позволяет говорить:
— о высоком значении риска средств внутреннего контроля, в случае если общее число отрицательных ответов больше положительных;
— о среднем значении, если общее число отрицательных ответов равно положительным;
— о низком значении, если общее число отрицательных ответов меньше положительных.
При этом также можно выявить потенциальные недостатки в процессе оценки организацией рисков хозяйственной деятельности.
Разработанный тест-опрос по оценке рисков хозяйственной деятельности может быть использован экономическим субъектом в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта, позволяющего упорядоченно и эффективно оценить систему внутреннего контроля коммерческой организации. Предлагаемая система группировки и тестирования позволит аудитору значительно сократить время на планирование процедур проверки по существу, повысить эффективность работы.
Список литературы
1. Инструкция Центрального банка РФ от 15.07.2005 № 124-и «Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями» (в ред. от 28.04.2012 № 2811-У).
2. О международных подходах (стандартах) организации управления процентным риском: письмо Центрального банка РФ № 15-1-3-6/3995 от 02.10.2007.
3 О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска: положение Центрального банка РФ от 14.11.2007 № 313-П.
4. О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска: поло-
жение Центрального банка РФ от 28.09.2012 № 387-п.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010 № 142н).
6. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» // постановление Правительства РФ от 19.11.2008 № 863 в ред. от 27.01.2011 № 30.
7. Суглобов А. Е., Жарылгасова Б. Т. Международные стандарты аудиторской деятельности: учебник. М.: Экономист, 2008. 394 с.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАИ. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:[email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
