CC BY
112
Вестник Челябинского государственного университета. 2014. № 15 (344). Экономика. Вып. 45. С. 62-72.
УДК 330 ББК У052.2-03
ТЕОРИЯ СЛОЕВ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ КАК ОСНОВА ПРИНЦИПА ПРИОРИТЕТА СОДЕРЖАНИЯ НАД ФОРМОЙ
А. В. Луканина
ФГБОУ ВПО «Челябинский государственный университет», Челябинск, Россия
Приведен исторический анализ отражения экономических и правовых отношений, отражаемых в бухгалтерском учете, рассмотрены экономический и юридический слои структурного строения фактов хозяйственной жизни. Показана взаимосвязь теории слоев фактов хозяйственной жизни и принципа приоритета экономического содержания над юридической формой.
Ключевые слова: факт хозяйственной жизни, экономический слой, юридический слой, принцип приоритета содержания над формой.
Взаимодействие экономической и правовой составляющей в бухгалтерском учете сложилось исторически и обусловлено объективной реальностью. Единое пространство хозяйственных явлений, поскольку таковое измеряется и исчисляется в деньгах, составляет объект денежного исчисления — бухгалтерского учета, а объем отражаемых в балансе экономических и/или юридических отношений определяется сложившейся учетной практикой и особенностями нормативно-правового регулирования указанных отношений, которые, в свою очередь, оказывают влияние на содержание научных доктрин.
Изучение юридической и экономической составляющих содержания фактов хозяйственной жизни, на наш взгляд, необходимо начать с рассмотрения их сквозь призму эволюции понимания юридических и экономических отношений различными исследователями в области бухгалтерского учета. Уже в средние века бухгалтерская мысль начинает делиться по своему смысловому значению на юридическое и экономическое направления. Цель бухгалтерского учета с юридической точки зрения сводилась к контролю смены прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе, что обусловливало большое значение документального оформления хозяйственных операций.
В «Трактате о счетах и записях» Л. Пачоли говорится: «Под Кассой подразумеваются твои наличные деньги или твой кошель. Под Капиталом понимается совокупность настоящего твоего имущества. Капитал всегда должен стоять в начале Главной книги и Журнала как кредитор, а касса как дебитор» [11. С. 43]. Кроме этого примера в трактате и далее встречаются основные элемен-
ты теории персонификации, носившей юридический характер: сведение хозяйственной деятельности к взаимоотношениям между субъектами хозяйственной деятельности, олицетворение или персонификация счетов; счета дебетуются, когда они являются должниками, и кредитуются, когда являются верителями.
Юридическая направленность прослеживается и в теории В. Швайкера. В своей книге «Двойная бухгалтерия» он сформулировал цель бухгалтерского учета, согласно которой значительное внимание бухгалтерами должно уделяться сделкам: «Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций при получении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая правильным и искусным способом примененная могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату» [1. С. 187]. Там же было провозглашено правило: «Ни одной записи без документа» [Там же]. Следует отметить, что данное правило действует и по сей день: в бухгалтерском учете отражению подлежат только документально подтвержденные хозяйственные процессы и явления.
В ходе исследования было установлено, что с точки зрения субъектов учета рассматривали хозяйственный процесс Э. Дегранж, Е. Леоте и А. Г ильбо. В их представлении каждая хозяйственная операция двойственна по своей природе, так как состоит из двух основных элементов — получения и выдачи. Разбирая характерные особенности операций, подлежащих отражению в учете, Э. Дегранж отмечает, что в каждой без исключения хозяйственной операции уча-
ствуют два лица. Одно из этих лиц получает какую-либо ценность, в то время как другое лицо эту же ценность отдает. В результате подлежит регистрации факт передачи вещи верителем или кредитором должнику или дебитору, и наоборот. Отклик данного положения можно найти в современном законодательстве, где нормативно закреплен переход права собственности при осуществлении сделок купли-продажи, мены и т. д.
Отличительной особенностью теории Е. Леоте и А. Гильбо является персонификация (отождествление с субъектами учета) всех без исключения счетов, функционирующих в пределах данного предприятия. В классификации счетов, предлагаемой Э. Дегранжем, выделяются две группы счетов. Первая группа характеризуется личными счетами, открываемыми для расчетов с корреспондентами; счета эти дебетуются за получение чего-либо и кредитуются за выдачи. Вторая же группа счетов включает все подразделения счета хозяина, по существу, точно так же являющегося типичным личным счетом, который, подобно счетам первой группы, дебетуется за всякого рода получения и кредитуется за всякого рода выдачи [22. С. 16]. Таким образом, отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета у Э. Дегранжа, Е. Леоте и А. Г ильбо связано, прежде всего, с возникновением или погашением дебиторской или кредиторской задолженности как права требования или обязательства.
В соответствии с концепцией Э. Дегранжа строил свою научную теорию И. Ванье: «Счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, перемещения или какие-либо ценности, или он принимает на себя интересы, расходы, издержки, ажио и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, наличные деньги, коммерческие векселя, перемещения и другие ценности, или если он приносит интересы, ажио, учет или другие подобного рода прибыли разного рода» [5. С. 106]. Несмотря на схожесть с положениями теории Э. Дегранжа главным достижением научной доктрины И. Ванье явилось разделение понятий собственника хозяйства от самого хозяйства как экономического субъекта, тем самым произошло обособление права собственности на имущество собственника от права собственности на имущество юридического лица. Можно констатировать, что в настоящее время в действующей системе российского бухгалтерского учета этот принцип получил нормативное
закрепление в качестве допущения имущественной обособленности.
Автором было отмечено, что некоторые ученые развивали в своей теории правовое понимание сущности баланса. А. Шибе и К. Одерман подразумевали под активом совокупность того, чем владеют на правах собственности, под пассивом — права требований третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом, или чистым имуществом — разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Основанием для открытия счетов ученые считали структурное строение актива и пассива. При этом по отношению к вещным счетам применялось следующее правило: «Дебитором вещный счет будет... за все требования других лиц к нам. кредитором же счет является за те требования, которые счет этот имеет по отношению к другим лицам» [12. С. 44]. Таким образом, можно увидеть, что здесь под учетом на счетах подразумевается не движение имущества, а возникновение и переход требований от одного лица к другому лицу, ответственному за это имущество.
Л. Дикси считал, что в хозяйство включаются, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам (актив), а с другой — обязательства по отношению к третьим лицам (пассив). Ученый, отделяя хозяйство от собственника, относил его к разряду кредиторов: «Предприятие не может ни получать прибыли, ни удерживать капитал для самого себя; и то, и другое принадлежит собственнику, и пока и то, и другое не будут изъяты из предприятия собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей» [Там же. С. 52]. Соответственно благодаря такому пониманию результатных счетов появляется возможность представить убытки хозяйства как право требования последнего к собственнику, а прибыли — как обязательство перед собственником. Следует отметить, что до сих пор ряд исследователей придерживается трактовки собственного капитала организации как обязательства предприятия перед его собственниками.
О регистрации в бухгалтерском учете правоотношений говорил австрийский ученый И. Ульманн. Он отмечал, что основанием для дебетования и кредитования счетов являются не сами факты получения и выдачи ценностей, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, то есть право требования при выдаче и обязательство при получении. Так
возникает общее правило: если для счета возникает право требования, то он кредитуется, если для счета возникает обязательство, то он дебетуется. Такая формулировка метода двойной записи может быть дана в результате предварительного наделения счетов свойствами субъектов — носителей прав требования и обязательств [12. С. 54].
Центральным положением теории Дж. Чербони является понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых конкретной собственностью. Эти интересы связывают определенными юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих какое-либо отношение к данному предприятию. Ученый подразделял каждый счет на две стороны: дебетовую, на которой отражаются обязательства («все то, что собственник, агент или корреспондент должен отдать»), и кредитовую, на которой записываются права требования («все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить») [Там же. С. 94]. Счета собственника и агентов или корреспондентов противопоставляются друг другу, они всегда контролируют и уравновешивают друг друга, отображая баланс собственности.
По нашему мнению, основной чертой рассмотренных выше теорий следует считать понимание всей экономической деятельности любого хозяйства, которая может быть измерена в денежных единицах, сквозь призму правоотношений между лицами, причем отношения эти складываются таким образом, что праву одного лица непременно соответствует обязательство другого лица.
Отметим, что исторически цель бухгалтерского учета с точки зрения учетных теорий экономического направления сводилась к выявлению эффективности хозяйственных процессов. Так, в теории Е. Е. Сиверса к объектам бухгалтерского учета относились ценности, операции с которыми и составляли хозяйственные обороты предприятия. Все ценности Е. Е. Сиверс подразделял на действительные, или абсолютные, и условные, или относительные. К первой группе автор относил вещественные ценности, включая все материальные предметы (предметы потребления и деньги), а также невещественные ценности, то есть умение человека что-то делать и приобретенные познания. Ко второй группе, по мнению автора, следовало отнести обещания платежа или права, то есть такие ценности, обладание которыми дает право данному хозяйству требовать или передачи ему каких-либо ценностей, находящихся в другом хозяйстве, или же совершения этим
последним каких-либо услуг для владельца права. Права на такие ценности и услуги появляются у данного хозяйства в результате оказанных им ранее услуг или передачи каких-либо ценностей другому хозяйству взамен обязательств последнего рассчитаться в будущем за эти ценности и услуги. Обязательства эти носят название «обещание платежа» и в зависимости от отношения к данному хозяйству могут быть как положительными (права требования данного хозяйства к другим хозяйствам), так и отрицательными (обязательства данного хозяйства перед другими хозяйствами).
Все эти ценности составляют актив баланса хозяйства, в пассиве же, считал ученый, отражаются собственники этих ценностей. «В активе означаются все вообще ценности, как находящиеся в собственном ведении (вещественные), так и переданные в ведение других хозяйств (положительные, условные), а в пассиве означается, кому именно эти ценности принадлежат и в какой доле» [15. С. 429]. Следует отметить, что подобное представление статей баланса существует и в настоящее время.
Сами экономические отношения в теории Е. Е. Сиверса (а в последствии и его ученика
Н. А. Блатова) характеризуются хозяйственными оборотами — операциями с ценностями,— большинство из которых сводится к меновым оборотам. Такие меновые обороты являются двойственными по своей природе, так как при мене всегда предполагается наличие двух обмениваемых объектов: одного — приходуемого, а другого — расходуемого данным хозяйством.
Центральным звеном экономических отношений предприятия являются хозяйственные обороты и в теории Л. Гомберга. Согласно его воззрениям, в жизненном процессе любого хозяйства необходимо отличать хозяйственные действия от хозяйственных явлений. Действия хозяйствующего субъекта направлены на достижение конкретной цели, а вызываемые этими действиями изменения объектов хозяйственной деятельности во времени и пространстве будут естественными явлениями, проявляющимися независимо от воли хозяйствующего субъекта. Следовательно, «все хозяйственные обороты можно рассматривать, не считаясь с тем хозяйствующим субъектом, который эти обороты совершает, а также независимо от природы тех ценностей, которые этими оборотами затрагиваются» [6. С. 90]. Рассматриваемые таким образом хозяйственные
обороты принимают характер хозяйственных явлений. Эти явления развиваются в пределах конкретного предприятия по принципу взаимодействия, согласно которому каждому действию непременно соответствует равное же противодействие, или, другими словами, каждая причина обязательно влечет за собой следствие, равное этой же причине в отношении денежной оценки. Так, «причина и следствие оказываются двумя точками каждого хозяйственного явления, причем причина служит отправной точкой или началом явления, а следствие завершает это явление и становится тем самым конечной точкой последнего» [12. С. 128].
Баланс автор рассматривает как таблицу, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве. Если проводить аналогию с теорией Л. Гомберга, то содержательное строение современного баланса можно охарактеризовать как таблицу, где в активе отражено имущество предприятия, а в пассиве — его источники как «причины» образования этого имущества.
Ряд ученых, таких как Н. С. Лунский, Ф. Гюгли, И. К. Крейбиг, Р. Рейш, обозначали в качестве объектов бухгалтерского учета имущество и чистый капитал. Соответственно цель бухгалтерского учета сводилась к отражению хозяйственных фактов, раскрывающих наличие составных частей имущества, расчет чистого капитала, а также их изменения. При этом оба показателя могли принимать как положительные, так и отрицательные значения. В частности под имуществом понимались долги предприятия как разновидность пассивного (отрицательного) имущества, материальные ценности и права предприятия — как активное (положительное) имущество. Чистый капитал, как разница между активом и пассивом баланса, вместе с прибылью представляли собой положительные величины, убытки же — отрицательные. Таким образом, следуя этой теории, баланс отражает имущественное состояние предприятия, финансовый результат его хозяйственной деятельности, а также величину чистого капитала.
Согласно теории Ф. В. Езерского, главной особенностью, на которую нужно обращать внимание бухгалтеру при работе с экономическими отношениями, фиксируемыми в бухгалтерском учете, является непрерывный характер их отражения. «Счетоводство должно давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, то есть его непрерывный инвентарь» [9. С. 5-6].
Это означало, что в учете отражаются результаты хозяйственной деятельности предприятия, которые можно определить в любой момент времени. Каждая хозяйственная операция вызывает изменения в общей величине собственных средств предприятия, образует прибыль или убыток, которые подлежат определению автоматически. Так, автор в созданной им форме счетоводства попытался преобразовать дискретный хозяйственный процесс (как сумму хозяйственных фактов) в непрерывный поток экономической информации о результатах деятельности предприятия — прибылях или убытках.
На наш взгляд, наиболее прогрессивными для начала ХХ в. оказались взгляды немецкого ученого И. Ф. Шера, который утверждал, что двойная бухгалтерия отображает не только кругооборот ценностей во всех его фазах, к объектам бухгалтерского учета он относил расходы и доходы хозяйства. Расходы и доходы вызывают изменения собственного капитала, что выражается прибылью или убытком. Счет капитала противопоставляется счету имущества, к которому относится сумма всех ценностей, принадлежащих отдельному хозяйству. В течение отчетного периода происходят изменения сумм актива и пассива под влиянием ряда хозяйственных операций, которые носят экономический либо юридический характер. Выделение И. Ф. Шером в отдельную экономическую категорию доходов и расходов как следствий таких операций наравне с фактами наличия у конкретного хозяйствующего субъекта ценностей позволило подвести бухгалтерскую науку к теориям статического и динамического баланса, раскрывающим сущность экономических слоев факта хозяйственной жизни.
Взаимосвязь экономических и юридических отношений исследовал в своих трудах
А. П. Рудановский, считавший, что «в пространстве хозяйственных явлений существуют две области, взаимно дополняющие одна другую: область чисто экономических отношений, так или иначе овеществляемых техническими процессами, и область чисто юридических отношений, понимая под последней область нормативных — указных, так или иначе организованных личных отношений. Ни та, ни другая область не может считаться всесторонне ограниченной областью, ибо производные функции как экономических отношений, так и юридических отношений, выходя за пределы своей области, заходят в другую область» [14. С. 35].
По мнению автора, следствием развития экономического и юридического понимания бухгалтерского учета стала теория слоев фактов хозяйственной жизни Я. В. Соколова. Согласно определению Я. В. Соколова, «факт как элементарный момент хозяйственного процесса осмысливается через конструктологическое понятие, характеризующее представление познающего о познаваемом, трансформируясь в хозяйственные операции, которые представляют собой логическое единство субъектов (лиц, имеющих обязательства и обладающих требованиями) и объектов (предметов прав, связанных с обязательствами и требованиями)» [17. С. 86].
Согласно теории слоев фактов хозяйственной жизни Я. В. Соколова, в основе любого факта лежит элементарная объективная единица, называемая ядром факта. Вследствие его многослойной структуры одним из аспектов познания факта являются мантии: экономическая, состоящая из слоев, отражающих финансовый результат за отчетный период предприятия (концепция динамического баланса) и финансовое положение, экономический потенциал предприятия (концепция статического баланса), а также юридическая, включающая вещно-правовой и обязательственно-правовой слои. Каждый из этих слоев с разных сторон раскрывает сущность факта хозяйственной жизни. Следовательно, как считает автор, главной задачей бухгалтера становится анализ содержания каждого такого факта и раскрытие в учете и отчетности информации в соответствии со смысловым значением того слоя, который наиболее полно и всесторонне охватывает обстоятельства конкретной ситуации, явления или процесса. Названные слои, являясь основными в структурном строении факта, предопределяют экономические и юридические отношения, которые находят отражение в современном балансе.
Как было установлено в ходе исследования, юридическое правоотношение в рамках теории бухгалтерского учета является частью правовой мантии факта хозяйственной жизни или, другими словами, частью юридического факта. В научной и учебной литературе под юридическими фактами понимаются конкретные жизненные обстоятельства, вызывающие в соответствии с нормами права наступление тех или иных правовых последствий — возникновение, изменение или прекращение правового отношения. Главной особенностью юридических фактов, отличающих их от других фактов хозяйственной жизни,
является то, что это события, явления и процессы, признанные нормами права, прямо или косвенно отраженные в законодательстве. Идеальная модель юридического факта закрепляется в гипотезе правовой нормы. Таким образом, понимание и квалификация фактов хозяйственной жизни обусловлены законодательной регламентацией деятельности экономических субъектов и не могут носить независимый индивидуально-субъективный характер. Этим обстоятельством объясняются содержательная независимость и разграничение юридического слоя и экономического в структуре фактов хозяйственной жизни.
В силу юридического факта возникает связь между правом и обязанностью в правоотношении. В. Ф. Шершеневич отмечал, что юридический факт возникает или по воле лиц, вступающих в частноправовое отношение, и тогда это будет юридическое действие, или же помимо их воли, и тогда это будет юридическое событие. Юридические факты опосредуют движение правоотношений в гражданском обороте. Действительно, юридические отношения не находятся все время в состоянии покоя: они устанавливаются, изменяются, прекращаются.
Установление юридического отношения имеет место тогда, когда известный юридический факт связывает право с известным субъектом, возлагая одновременно обязанность на других (например, заключение договора купли-продажи). Изменение юридических отношений возможно в случае качественного или количественного изменения одного из элементов этих отношений (например, при договоре поставки единовременная плата заменяется по соглашению периодической или уже имеющееся обязательство усложняется присоединением к нему другого дополнительного права). Прекращение юридического отношения между лицами происходит тогда, когда разрывается связь между его элементами вследствие устранения субъекта, уничтожения объекта, нарушения соответствия между правом и обязанностью, а также надлежащего исполнения обязательства.
Информационное значение юридического слоя, отражающего правоотношения, определяется возможностями концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни. Под концептуальной реконструкцией Я. В. Соколов понимает целенаправленный информационный процесс, в ходе которого воспроизводятся и организуются факты хозяйственной жизни посредством специ-
альной языковой системы, позволяющей наиболее простым способом и с необходимой полнотой описывать их (факты) [18. С. 44].
На наш взгляд, с точки зрения бухгалтерского учета, юридический факт — документально подтвержденное событие или явление, служащее основанием для возникновения (погашения) дебиторской или кредиторской задолженности. В таком понимании юридического факта объектом бухгалтерского учета выступают права и обязательства, вытекающие из договоров.
В целях концептуальной реконструкции юридического факта целесообразно рассматривать вещно-правовой и обязательственно-правовой слои факта. Под вещным правом принято понимать право, обеспечивающее удовлетворение интересов управомоченного лица путем непосредственного воздействия на вещь, которая находится в сфере его хозяйственного господства [8. С. 392]. Самым ярким примером вещного права можно назвать право собственности, которая имеет первостепенное значение в рамках экономической теории. Обязательственные права, в отличие от вещных, предоставляют субъекту не власть над вещью, а право требования, иными словами, власть над действиями другого лица.
Право требования как теоретическая конструкция представляет собой субъективное право или обусловленную объективным правом возможность осуществления интереса. По этому поводу Г. Ф. Шершеневич писал, что «область гражданского права определяется двумя данными: 1) частные лица, как субъекты отношения, 2) частный интерес, как содержание отношения» [19. С. 14]. Таким образом, можно констатировать, что сам интерес, являющийся содержанием правоотношения и обеспечиваемый юридическим дозволением со стороны государства, носит скорее правовой характер, базирующийся на экономических отношениях.
Так, по мнению автора, в настоящее время имущественные права (требования) могут во много раз превышать по объему и распространению другие виды имущества, в том числе движимые и недвижимые вещи. Требования являются одним из самых распространенных активов, поскольку организации, даже не имея в собственности материальных предметов, например недвижимости, заключают, между тем, договоры, по которым им причитаются платежи за предоставление товара, работы или услуги. Кроме того, требования можно использовать в качестве обеспечения исполне-
ния обязательств (обеспечивающего актива) в хозяйственном обороте. Следовательно, в рамках бухгалтерского учета право кредитора превращается в имущественную ценность, включается в имущественную массу кредитора, оно может быть продано, обменено на иную имущественную ценность, внесено в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества, передано в качестве отступного, заложено, на него можно обратить взыскание уже по долгам самого кредитора и т. д.
Профессор М. И. Брагинский, отмечая наличие признаков вещных прав в обязательственных отношениях, подчеркивает, что «большинство гражданских правоотношений является смешанными — вещно-обязательственными» [3]. Согласно ст. 307 Гражданского кодекса РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности [7]. Как явствует из легального понятия обязательства, оно представлено в виде простой схемы, а именно: обязанности должника совершить действие (воздержаться от действия) и права требования кредитора, то есть право требования кредитора не может существовать без соответствующего обязательства должника.
Как и любые гражданские правоотношения, обязательства возникают на основе определенных юридических фактов, которые принято называть основаниями возникновения обязательств. Как следует из ст. 307 Гражданского кодекса РФ, обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в кодексе. Наиболее распространенным и возможным основанием возникновения обязательств служит договор, в котором выражается воля участвующих в нем лиц. Такой способ формирования обязательств в наибольшей мере соответствует потребностям развития экономического оборота. Среди внедого-ворных оснований возникновения обязательств Ю. К. Толстой выделяет односторонние сделки, административные акты, деликты, события и иные действия граждан и юридических лиц [8. С. 578-583]. Если основанием возникновения обязательства является односторонняя сделка, в этом случае субъект гражданского права путем
одностороннего волеизъявления либо распоряжается своим субъективным правом, либо возлагает на себя субъективную обязанность, наделяя тем самым другую сторону в обязательственном правоотношении соответствующим субъективным правом. Содержание обязательства, возникающего из административного акта, определяется этим актом.
Договоры, односторонние сделки и административные акты представляют собой правомерные действия, призванные способствовать развитию экономического оборота. Совершение же неправомерных действий в сфере экономического оборота препятствует его нормальному функционированию. В целях устранения негативных последствий, вызванных указанными неправомерными действиями, закон связывает с ними возникновение особого вида обязательств. В силу ст. 1064 Гражданского кодекса РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению лицом, причинившим вред, в полном объеме. В качестве основания возникновения таких обязательств выступают сами неправомерные действия (деликты), поэтому возникающие на их основе обязательства принято называть деликтными обязательствами. Правовая трактовка обязательств как правовой основы экономического оборота обусловливает специфику оценки обязательств как составляющей картины финансового положения хозяйствующих субъектов [13. С. 55].
Можно сделать вывод, что экономическое содержание факта хозяйственной жизни не зависит от правовых предписаний законодателя, правовых обычаев или правовых прецедентов и интерпретируется исключительно с позиций наиболее эффективного функционирования предприятия. Сущность экономических слоев хозяйственных фактов раскрывается через экономические отношения, которые могут носить как статический, так и динамический характер.
Анализ статической составляющей экономических отношений восходит к теории равновесия, разработанной Л. Вальрасом и получившей развитие в трудах В. Парето, А. Маршалла, И. Фишера и ряда других исследователей. Л. Вальрас формулировал закон равновесия применительно к обмену товаров друг на друга следующим образом: «Если даны два товара, то чтобы имелось рыночное равновесие по отношению к ним, или стационарная цена одного товара в другом, необходи-
мо и достаточно, чтобы действительный спрос на каждый из двух товаров был равен его действительному предложению. Если это равенство не существует, то, чтобы прийти к равновесной цене, необходимо повышение цены товара, действительный спрос на который выше его действительного предложения, и понижение цены того товара, действительное предложение которого выше действительного спроса на него» [4. С. 53].
В равновесном состоянии экономической системы согласно модели Л. Вальраса все затраты равны доходам хозяйствующих субъектов, а ценность затрат в виде использованных факторов производства равна ценности произведенных продуктов. При этом предполагается отсутствие какой-либо предпринимательской прибыли вследствие допущения равенства затрат доходам.
Й. Шумпетер отмечает, что вовсе не обязательно должен существовать такой набор значений переменных, который удовлетворял бы заданному набору соотношений. Кроме того, возможно существование нескольких подобных наборов или бесконечного множества их. Наличие нескольких равновесий не обязательно бесполезно, но, с позиций любой точной науки, существование «однозначно определенного равновесия (набора значений)», конечно, является наиважнейшим, даже если доказательство должно быть приобретено ценой весьма ограничительных допущений [21. С. 1277].
Модель экономического равновесия является универсальной и может быть применима практически к любой экономической системе. Автор считает, что с точки зрения бухгалтерского учета в рамках отдельного предприятия указанная модель может принимать вид «актив = пассив». В модели «актив = пассив» целевой функцией будет являться валюта баланса, максимум которой (а любой хозяйствующий субъект стремится к максимизации результатов своей деятельности, в данном случае формально отраженной в итоге актива/пассива) будет приходиться на оптимум, выраженный единовременным равенством актива и пассива баланса.
Указанная модель равновесия отражает статику экономического состояния. С точки зрения бухгалтерского учета статика экономического состояния означает рассмотрение финансового положения экономического субъекта согласно концепции статического баланса. Статическая балансовая теория содержит в своей основе оценочный подход к определению величины активов
и пассивов, опирающийся на понимании актива как имущества предприятия, служащего обеспечением долгов, представленных пассивом. Стоимость активов и обязательств определяется одномоментно — на отчетную дату. В данном случае статичность баланса является следствием равновесного стационарного состояния системы хозяйственных взаимоотношений конкретного предприятия с другими экономическими субъектами.
Статический характер не только модели, но и подхода Л. Вальраса проявился в том, что в центре внимания был вопрос о состоянии равновесия как о таком состоянии, в котором не могут возникнуть импульсы к каким-либо изменениям, поскольку достигнут максимум индивидуальных функций полезности [10. С. 224]. Й. Шумпетер под стационарным состоянием подразумевает определенное состояние объекта анализа, а именно экономического процесса, развивающегося в неизменном виде, или, точнее, экономического процесса, который просто воспроизводит сам себя. При этом главной особенностью статического состояния экономических явлений оказывается установление соотношения между элементами экономической системы, которые (все без исключения) имеют один и тот же временной индекс, иными словами,— относятся к одному и тому же моменту времени.
Но очевидно, что элементы экономической системы, взаимодействующие в данный момент времени, являются результатом предшествующих ситуаций; и сам способ их взаимодействия подвержен не менее очевидному влиянию того, как хозяйствующие субъекты представляют себе будущие ситуации. Таким образом, возникает необходимость учитывать прошлые и (ожидаемые) будущие значения переменных, лаги, временные последовательности, скорости изменений, накопленные величины, ожидания и т. п., что все вместе отражает экономическую динамику.
Понятие динамики хозяйственных процессов в экономике тесно связано с категорией экономического кругооборота. Шумпетер рассматривал хозяйственный кругооборот как поток благ. Ему «соответствует поток денег, направление которого противоположно направлению первого и движения которого. отражают лишь движение благ» [20. С. 127]. В рамках отдельного хозяйствующего субъекта такой кругооборот начинается с авансирования капитала предпринимателем в целях организации производства и, пройдя
через товарную форму, завершается получением прибыли предпринимателем.
Следует отметить, что модели экономического кругооборота может быть присущ и статический характер — в том случае, если в таком кругообороте участвует единственный набор значений заданных параметров и эти значения являются равновесными. При этом, отмечает Й. Шумпетер, значения намного полезнее для нас, если они устойчивы, чем если они нейтральны или неустойчивы. Устойчивое равновесное значение — это такое равновесное значение, изменение которого на небольшую величину приводит в действие силы, способствующие возвращению к прежнему состоянию; нейтральное равновесие — это такое равновесие, которое не связано с подобными силами; неустойчивое равновесие — это такое равновесие, изменение которого приводит в действие силы, уводящие систему все дальше и дальше от равновесия. Статическое неустойчивое равновесие под влиянием фактора времени с тем же набором значений заданных параметров превращается в динамическую модель.
Динамическая модель экономического кругооборота подразумевает наличие переменных, значения которых могут относиться к разным временным периодам. Кроме того, параметры модели могут изменяться в течение одного заданного промежутка времени. Причем такие изменения влекут за собой новые изменения и усиливаются в течение всего анализируемого периода. Таким образом, главным фактором в экономической динамике выступает время. Действительно, экономические отношения в отличие от юридических при прочих фиксированных параметрах подвержены изменениям за счет влияния времени.
Любой хозяйственный кругооборот сопровождается возникновением доходов и расходов, которые в конечном итоге формируют положительный или отрицательный финансовый результат. В бухгалтерской трактовке фазы такого кругооборота образуют статьи актива и пассива, а оборот капитала в формальном виде представлен динамическим балансом.
Создатель учения о динамическом балансе
Э. Шмаленбах давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами» [16. С. 162]. В динамическом балансе все показатели предстают
в виде интервальных оценок, то есть в нем находит отражение взаимосвязь хозяйственной динамики с финансовыми результатами деятельности предприятия. Действительно, информация, касающаяся финансовых результатов, а следовательно, эффективности деятельности, носит первостепенный характер при концептуальной реконструкции хозяйственных фактов в рамках динамического слоя, так как отвечает задачам динамического баланса. Для руководства необходимо определение финансовых результатов, в первую очередь в целях управления предприятием. «Только знание финансового результата позволяет хозяйствующему субъекту получить реальную отчетность для себя самого, что. является наилучшей предпосылкой для защиты кредиторов
и принятия упреждающих мер против возможного банкротства» [2. С. 106]. Определяя эффективность деятельности и финансовое положение предприятия, мы тем самым достигаем конечной цели при раскрытии экономического содержания фактов хозяйственной жизни.
В результате поведенного исследования автором было выявлено, что соотношение и взаимодействие экономических и юридических характеристик фактов хозяйственной жизни (ФХЖ) в рамках бухгалтерского учета объективно. Это обусловило формирование теории слоев фактов хозяйственной жизни и ее реализацию на практике в виде принципа приоритета экономического содержания над юридической формой, что отражено на рисунке.
Взаимосвязь экономических и юридических характеристик с теорией слоев фактов хозяйственной жизни и принципом приоритета содержания над формой
Таким образом, на сегодняшний день в результате реформирования системы бухгалтерского законодательства в России принцип приоритета экономического содержания над юридической формой приобретает все большее значение. В свя-
зи с указанным обстоятельством, по мнению автора, представляется целесообразным внесение поправок в ряд правовых норм российского законодательства, регламентирующих требование приоритета содержания над формой.
Список литературы
1. Бауэр, О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины / О. О. Бауэр. М., 1911. 138 с.
2. Бетге, Й. Балансоведение : пер. с нем. / Й. Бетге ; под ред. В. Д. Новодворского. М. : Бухгалт. учет,
2000. 450 с.
3. Брагинский, М. И. К вопросу о соотношении вещных и обязательственных правоотношений / М. И. Брагинский // Гражданский кодекс России: проблемы, теория, практика : сб. памяти С. А. Хохлова. М., 1998. С. 113-130.
4. Вальрас, Л. Элементы чистой политической экономии, или Теория собственного богатства : пер. с фр. / Л. Вальрас. М. : Изограф, 2000. 448 с.
5. Галаган, А. М. Счетоводство в его историческом развитии / А. М. Галаган. М. : Гос. изд-во, 1927. 171 с.
6. Галаган, А. М. Учебник счетоведения : Ч. 1. Общее счетоведение. М. : Кн. маг. Высш. шк. т-ва студ. М. К. И., 1916.
7. Гражданский кодекс Российской Федерации: собр. законодательства Рос. Федерации : в 3 ч. Ч. 1. 13-е изд. М. : Ось-89, 2005.
8. Гражданское право : в 3-х т. Т. 1 / под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. М. : Велби : Проспект, 2005. 776 с.
9. Езерский, Ф. В. Международный конгресс счетоводов в Бельгии / Ф. В. Езерский. М., 1911.
10. История экономических учений / под ред. В. Автономова, О. Ананьина, Н. Макашевой. М. : ИНФРА-М, 2010. 784 с.
11. Пачоли, Л. Трактат о счетах и записях / Л. Пачоли ; под ред. М. И. Кутера. М. : Финансы и статистика ; Краснодар : Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
12. Помазков, Н. С. Счетные теории / Н. С. Помазков. Ленинград : Экон. образование, 1929. 272 с.
13. Пятов, М. Л. Проблемы бухгалтерского учета обязательств : дис. ... д-ра экон. наук / М. Л. Пятов. СПб., 2003. 359 с.
14. Рудановский, А. П. Теория балансового учета: введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета / А. П. Рудановский. М. : Макиз, 1928. 429 с.
15. Сиверс, Е. Е. Мена как основная форма хозяйственных оборотов / Е. Е. Сиверс // Коммер. образование. 1910. № 7.
16. Соколов, Я. В. История бухгалтерского учета / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. М. : Магистр, 2009. 287 с.
17. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. М. : Финансы и статистика, 2003. 496 с.
18. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни / Я. В. Соколов. М. : Магистр : ИНФРА-М, 2010. 224 с.
19. Шершеневич, Г Ф. Курс гражданского права / Г Ф. Шершеневич. Тула, 2001. 720 с.
20. Шумпетер, Й. Теория экономического развития / Й. Шумпетер. М. : Прогресс, 1982. 436 с.
21. Шумпетер, Й. История экономического анализа : в 3 т. : пер. с англ. / Й. Шумпетер ; под ред.
В. С. Автономова. СПб. : Экон. шк., 2004. 494 с.
22. Degranges, E. La tenue des livres ou nouveau traiu de comptabilite generale / E. Degranges. Paris, 1879.
Сведения об авторах
Луканина Анастасия Валерьевна — старший преподаватель кафедры учета и финансов Челябинского государственного университета, Челябинск, Россия. lukaninaav@yandex.ru
Bulletin of Chelyabinsk State University. 2014. № 15 (344).
Economy. Issue. 45. P. 62-72.
THEORY OF ECONOMIC FACTS LAYERS AS BASIS FOR SUBSTANCE OVER FORM CONCEPT
A. V. Lukanina
Senior lecturer of the Department of accounting and Finance of the Chelyabinsk state University, Chelyabinsk, Russia.
lukaninaav@yandex.ru
The article presents a historical analysis of economic and legal relationships reflected in the accounting and studies the economic and juridical layers of the economic facts structure. As a result the article reveals the interrelation of the theory of economic facts layers and the substance over form concept.
Keywords: economic fact, economic layer, juridical layer, substance over form concept.
References
1. Bauer, O. O. Memuaryi k istorii buhgalterii i pamyatniki svyaschennoy starinyi [Memoirs to the history of the accounting Department and sacred monuments of antiquity] / O. O. Bauer. M., 1911. 138 s.
2. Betge, Y. Balansovedenie [Balansovedenie] : Per. s nem. / Y. Betge ; pod red. V. D. Novodvorskogo. M. : Buhgalt. uchet, 2000. 450 s.
3. Braginskiy, M. I. K voprosu o sootnoshenii veschnyih i obyazatelstvennyih pravootnosheniy [To the question of the relationship between proprietary and contractual relations] / M. I. Braginskiy // Grazhdanskiy kodeks Rossii: problemyi, teoriya, praktika : sb. pamyati S. A. Hohlova. 1998. C. 113-130.
4. Valras, L. Elementyi chistoy politicheskoy ekonomii [Elements of pure political economy] / L. Valras. M. : Izograf, 2000. 448 s.
5. Galagan, A. M. Schetovodstvo v ego istoricheskom razvitii [Accounting in its historical development] / A. M. Galagan. M. : Gos. izd-vo, 1927. 171 s.
6. Galagan, A. M. Uchebnik schetovedeniya [Tutorial shatavadhani]. Ch. 1. Obschee schetovedenie / A. M. Galagan. M. : Kn. mag. Vissh. shk. t-va stud. M. K. I., 1916.
7. Grazhdanskij kodeks Rossijskoj Federacii: sobr. zakonodatelstva Ros. Federacii : v 3 ch. Ch. 1 [The civil codex]. 13-e izd. M. : Os’-89, 2005.
8. Grazhdanskoe pravo [Civil law] : V 3 t. T. 1 / pod red. A. P. Sergeeva, Yu. K. Tolstogo. M. : Velbi : Pros-pekt, 2005. 776 s.
9. Ezerskiy, F. V. Mezhdunarodnyiy kongress schetovodov v Belgii [International Congress of accountants in Belgium] / F. V. Ezerskiy. M., 1911.
10. Istoriya ehkonomicheskih uchenij [The history of economic studies] / pod red. V. Avtonomova. O. Anan’ina, N. Makashevoj. M. : INFRA-M, 2010. 784 s.
11. Pacholi, L. Traktat o schetah i zapisyah [Treatise on the accounts and records] / L. Pacholi ; pod red. M. I. Kutera. M. : Finansy i statistika; Krasnodar : Prosveshchenie-Yug, 2009. 308 s.
12. Pomazkov, N. S. Schetnye teorii [The accounts of the theory] / N. S. Pomazkov. Leningrad : EHkon. obrazovanie, 1929. 272 s.
13. Pyatov, M. L. Problemy buhgalterskogo ucheta obyazatel’stv [Problems of accounting obligations] : dis. ... d-ra ehkon. nauk / M. L. Pyatov. SPb., 2003. 359 s.
14. Rudanovskij, A. P. Teoriya balansovogo ucheta: vvedenie v teoriyu balansovogo ucheta. Balans kak ob”ekt ucheta [Theory of the balance of the account: introduction to the theory of the balance of the account. The balance sheet as an object of the account] / A. P. Rudanovskij. M. : Makiz, 1928. 429 s.
15. Sivers, E. E. Mena kak osnovnaya forma hozyajstvennyh oborotov [Mena as the main form of economic momentum] / E. E. Sivers // Kommer. obrazovanie. 1910. № 7.
16. Sokolov, Ya. V. Istorija buhgalterskogo ucheta [History of accounting] / Ya. V. Sokolov, V. Ja. Sokolov. M. : Magistr, 2009. 287 s.
17. Sokolov, Ya. V. Osnovy teorii buhgalterskogo ucheta [Fundamentals of the theory of accounting] / Ya. V. Sokolov. M. : Finansy i statistika, 2003. 496 s.
18. Sokolov, Ya. V. Buhgalterskij uchet kak summa faktov hozjajstvennoj zhizni [Accounting as the sum of
the facts of economic life] / Ya. V. Sokolov. M. : Magistr : INFRA-M, 2010. 224 s.
19. Shershenevich, G. F. Kurs grazhdanskogo prava [The Course of civil law] / G. F. Shershenevich. Tula,
2001. 720 s.
20. Shumpeter, J. Teorija jekonomicheskogo razvitija [The theory of economic development] / J. Shumpeter. M. : Progress, 1982. 436 s.
21. Shumpeter, J. Istorija jekonomicheskogo analiza [History of economic analysis] : v 3 t. : per. s angl. /
J. Shumpeter ; pod red. V. S. Avtonomova. SPb. : Jekon. shk., 2004. 494 s.
22. Degranges, E. La tenue des livres ou nouveau traitu de comptabilite generale / E. Degranges. Paris, 1879.
