CC BY
14
Вестник Томского государственного университета. Экономика. 2022. № 60. С. 141-169. Tomsk State University Journal of Economics. 2022. 60. рр. 141-169.
Научная статья
УДК 657
doi: 10.17223/19988648/60/9
Теория отложенного налогообложения: концептуальные основы и доказательства применимости
Андрей Андреевич Аксентьев1' 2
1 Кубанский государственный университет, Краснодар, Россия 2 ООО «Перспектива», Краснодар, Россия 1 2 [email protected]
Аннотация. В работе предпринята попытка раскрыть концептуальные основы теории отложенного налогообложения, опираясь на положения концепций временных и срочных (временных) разниц, закрепленных современными стандартами бухгалтерского учета. В ходе исследования обобщаются ключевые аспекты процедуры распределения корпоративного налога (внутрипериодное и межпериодное) и налоговых эффектов (сквозное, частичное и полное). Характеризуются методы учета отложенных налогов: обязательств, отсрочки и чистого налогообложения. Описывается финансовая природа отложенных налогов, в том числе учитывается юридическая сторона в части их соотнесения с категориями «активы» и «обязательства». Приводятся критерии признания налоговых эффектов в зависимости от концепции учета отложенных налогов. С помощью приемов формализации обосновывается применимость теории отложенного налогообложения: выведенные уравнения объясняют важность учета отложенных налогов, корректирующих финансовую оценку активов и обязательств в сторону точного отражения экономической действительности. Рассматриваются прочие нерешенные дискуссионные вопросы в области исследования и предлагается авторская позиция в рамках определения направлений их решения. Результаты работы полезны при дальнейших теоретических разработках, целью которых является развитие бухгалтерской методологии, в том числе в вопросе учета налоговых эффектов. Многие положения могут быть использованы при составлении национальных стандартов бухгалтерского учета. В качестве перспективных направлений исследования следует выделить раскрытие экономического содержания отложенных налогов, проведение эмпирических тестов с указанным объектом бухгалтерского наблюдения в целях выявления статистических зависимостей, которые можно использовать в практической деятельности, например для оценки налогового поведения компаний.
Ключевые слова: отложенные налоги, налоговые эффекты, бухгалтерские разрывы, отложенное налогообложение
Для цитирования: Аксентьев А.А. Теория отложенного налогообложения: концептуальные основы и доказательства применимости // Вестник Томского государственного университета. Экономика. 2022. № 60. С. 141-169. doi: 10.17223/19988648/60/9
© Аксентьев А.А., 2022
Original article
The theory of deferred taxation: Evidence of its applicability and conceptual framework
Andrei A. Aksent'ev1' 2
1 Kuban State University, Krasnodar, Russian Federation 2 Perspektiva LLC, Krasnodar,Russian Federation 1 2 [email protected]
Abstract. The paper attempts to disclose the conceptual foundations of the theory of deferred taxation, based on the provisions of the concepts of temporary and term (temporal) differences secured by modern accounting standards. The study summarizes the key aspects of the corporate tax distribution procedure (intra-period and inter-period) and tax effects (pass-through, partial, and full). The methods of accounting for deferred taxes: liability, deferral, and net taxation are characterized. The financial nature of deferred taxes is described, including the legal side in terms of their correlation with the categories of assets and liabilities. The criteria for recognition of tax effects depending on the concept of deferred tax accounting are given. The applicability of deferred taxation theory is substantiated using formalization techniques: the derived equations explain the importance of deferred tax accounting, which corrects the financial assessment of assets and liabilities in the direction of the accurate reflection of economic reality. Other unresolved controversial issues in the field of research are considered, and the author's position in determining the directions of their solutions is offered. The results of the work are useful for further theoretical elaboration, the aim of which is the development of accounting methodology, including the issue of tax effects accounting. Many provisions can be used in the preparation of national accounting standards. Perspective directions of research are the disclosure of economic content of deferred taxes, the conduct of empirical tests with the specified object of accounting observation in order to identify statistical dependencies, which can be used in practical activities, for example, to assess the tax behavior of companies. Keywords: deferred taxes, tax effects, accounting gaps, deferred taxation
For citation: Aksent'ev, A.A. (2022) The theory of deferred taxation: Evidence of its applicability and conceptual framework. Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Ekonomika — Tomsk State University Journal of Economics. 60. pp. 141— 169. (In Russian). doi: 10.17223/19988648/60/9
Введение
Отложенные налоги являются объектом внимания бухгалтерского научного сообщества с тех пор, когда возникла необходимость межпери-одного распределения налогов с целью предотвращения искажения чистого дохода [1, p. 4]. Активное развитие налогового законодательства, рост налоговых ставок и количества акционеров в США после Второй мировой войны привела к тому, что различия между финансовыми и налоговыми показателями стали информационно существенными для пользователей
бухгалтерской отчетности. Для середины XX в. была характерна их «общая озабоченность» [2, p. 83] по поводу измерения расходов по подоходному налогу с целью обеспечения разумной сопоставимости доходов. Однако ключевой проблемой для практиков и исследователей оказалось то, каким образом отражать в учете налоговые эффекты и что они собой концептуально представляют. Эти вопросы до сих пор остаются актуальными и теоретически неразрешенными.
До принятия в 1953 г. Комитетом Американского института бухгалтеров по процедурам бухгалтерского учета (Committee on Accounting Procedure, CAP) в бюллетени бухгалтерских исследований (ARB) № 43 окончательного решения о том, что налоги на прибыль являются расходами, американское научное сообщество рассматривало две концепции их определения: теорию собственности и теорию предпринимательства [2, p. 83]. Теория собственности была взята за основу в нормативных документах и получила широкое признание в профессиональной среде. Согласно этой концепции собственник бизнеса «платит» налоги, проценты и несет иные затраты, необходимые для достижения прибыльных операций в ходе осуществления хозяйственной деятельности. Следовательно, в конечном итоге налоги представляют собой расходы. Теория предпринимательства исходит из идеи, что инвесторы и кредиторы - это поставщики капитала, которые получают от его пользования определенный доход. А уплата налогов рассматривается как перераспределение богатства [3]. Причем представители этой концепции часто указывают, что государство в лице налоговых органов является заинтересованной стороной «в капитале организации» и имеет право на долю полученной прибыли, аналогичную доле акционеров [4, р. 213]. Таким образом, теория предпринимательства выступает одним из аргументов по поводу необходимости отменить учет отложенных налогов и использовать метод текущих обязательств [3, p. 15; 4, p. 213; 5], поскольку подоходный налог всего лишь механизм распределения прибыли.
Среди первых теоретических разработок научного сообщества в области учета корпоративного налога стало появление таких подходов, как внутрипериодное и межпериодное распределение. Внутрипериодное распределение означает, что налог относится к компонентам дохода или нераспределенной прибыли внутри одного отчетного года и не выходит за его рамки. В таком случае налоговая информационная система никакого влияния на финансовое состояние компании не оказывает, кроме как определения текущих обязательств перед бюджетом. Внутрипериодное распределение не вызвало у исследователей существенных дискуссий. Спорным оказалось межпериодное распределение, которое и привело к возникновению такого понятия, как «налоговые эффекты», и стало частью бухгалтерской терминологии. Межпериодное распределение означает, что в системе финансового учета необходимо отразить влияние временных разниц на чистую прибыль, чтобы предотвратить ее искажение во времени и привести в соответствие будущие доходы и расходы [1]. Однако отсутствовали общепризнанные критерии и методика регистрации налоговых эффектов,
что и лежало в основе дальнейших обсуждений. До закрепления на нормативном уровне в 1967 г. Советом по принципам бухгалтерского учета в Заключении № 11 «Учет подоходных налогов» метода отсрочки (deferred method) исследователи рассматривали и иные подходы: метод обязательств (liability method) и метод чистого налогообложения (метод за вычетом налогов, net-of-tax method), которые послужили фундаментом для развития теории отложенного налогообложения. Все три метода базировались на концепции временных разниц, в основе которой лежит сопоставление бухгалтерского и налогового дохода по отчету о прибылях и убытках и декларации по налогу на прибыль соответственно. Различия между ними квалифицируются в качестве временных (срочных) и постоянных разниц, которые могут оказывать идентифицируемое влияние на расходы по налогу на прибыль. Развитие и обсуждение методов межпериодного распределения подоходного налога привели к вопросу о том, в каком объеме должны признаваться налоговые эффекты. В результате теория предложила три подхода: отсутствие распределения (no allocation; метод текущих обязательств; сквозное распределение), частичное распределение (partial allocation) и полное распределение (full allocation). Современная практика базируется на последнем методе, который часто называют методом полного резервирования, обеспечения (full provision method) [6, с. 433]. Причем многие исследователи, рассматривая надежность учета отложенных налогов и их оценку по приведенной стоимости, предлагают использовать частичное распределение в качестве подхода, обеспечивающего разумную оценку налоговых эффектов, что более полезно пользователям для прогнозирования денежных потоков и соответствует определениям «актив» и обязательство» [2, 4, 7].
В конечном итоге американская практика ушла от концепции времен-нь1х разниц и взяла за основу концепцию временных разниц, которая базируется на различиях в балансовых оценках финансовых и налоговых активов и обязательств по отчету о финансовом положении и «налоговому» балансу соответственно. При этом развитие концепций стало определять критерии признания налоговых эффектов в той степени, в какой закреплялось национальными правилами. Однако современные реалии указывают на отсутствие прочной теоретической основы для учета отложенных налогов, что выражается в противоречиях в бухгалтерских стандартах [4]. В связи с этим в данном исследовании была поставлена цель теоретически обосновать применимость теории отложенного налогообложения, а также обобщить зарубежный опыт по вопросам определения критериев учета налоговых эффектов, чтобы решить дискуссионную задачу - являются ли отложенные налоги истинными активами и обязательствами. Результаты работы вносят вклад в развитие концепции отложенного налогообложения и предлагают инструментарий для дальнейших теоретических разработок.
Материалы и методы
Для решения поставленной цели были рассмотрены результаты зарубежных работ, посвященных изучению концептуальных и теоретико-
методических особенностей учета отложенных налогов: H.A. Black [1], S.M. Schultz и R.T. Johnson [2], R. Colley et al. [3, 5], A. Brouwer и E. Naarding [4], R.C. Sansing и D.A. Guenther [7], D. Acheampong et al. [8], J. Poterba et al. [9], R.A. Bunaca и Nurdayadi [10] и др.
Нормативно-правовой базой послужили следующие стандарты (положения) бухгалтерского учета: FRS 102 «The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland» (национальный стандарт Великобритании); FRS 19 «Deferred Tax» (утративший силу национальный стандарт Великобритании); IAS 12 «Income Taxes» (международный стандарт); ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (национальный стандарт России); FASB ASC 740 «Income Taxes» (национальный стандарт США), AS 22 «Accounting for Taxes on Income» (национальный стандарт Индии), а также некоторые требования и правила главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.
В работе с помощью сравнительного, диалектического методов и приемов формализации даны определения сущностных характеристик отложенных налогов, а также обоснована применимость теории отложенного налогообложения.
Результаты исследования
Первоначально учетная практика опиралась на межпериодное распределение подоходного налога концепции временных разниц, где в качестве основных методов рассматривались: метод обязательств (liability method), метод отсрочки (deferred method) и метод за вычетом налогов (net-of-tax method).
Метод обязательств (ответственности) состоит в том, что отклонения между финансовой и налоговой прибылью, идентифицируемые в виде отложенного налогового актива или обязательства, учитываются по той ставке, по которой ожидается их списание (восстановление) в будущих периодах без учета постоянных разниц. Выбор ставки - ключевой момент этого подхода, где отложенные налоговые активы и обязательства трактуются в их прямом определении. Как правило, налог оценивается по действующей ставке, но если ее изменение известно заблаговременно, то сальдо отложенных налогов корректируется до нового значения. Изначально метод обязательств был основан на идее полного резервирования налоговых эффектов, где начисление дохода приводит к начислению расходов по налогу на прибыль [1, p. 110], исключение составляют доходы и расходы, которые никогда не будут облагаться налогом. Представители указанного подхода считают, что учет налоговых эффектов позволяет сопоставить расходы с доходами и признать «ответственность» за налоги, подлежащие уплате в будущем в случае наличия отложенного налогового обязательства. Аналогично для активов, которые рассматриваются в качестве «предоплаченных» налогов. Критики этого метода в основном выступают за то, что отложенные налоги не являются «активами» и «обязатель-
ствами» в их концептуальном смысле, утверждая, что у организации фактически нет никакой задолженности перед правительством и прав требовать от него выплат налоговых сумм. Государство также не признает отложенные налоги в качестве своих активов или обязательств. Поэтому у обеих сторон отношений отсутствует как таковая «ответственность» и претензии. Ключевой проблемой было то, что многие исследователи пытались увязать понятия «актив» и «обязательство» с их юридической природой, что воздвигает жесткие границы и привязывается к «договору». Однако если исходить из финансовой природы указанных категорий, то в основе лежат иные критерии. Когда речь идет об отложенных налоговых обязательствах, имеется в виду не факт наличия задолженности перед бюджетом в текущий момент времени, а то, что из-за использования налоговых активов отличным от финансового учета способом компания «ожидает нести ответственность в будущем» [1, р. 45]. Последнее позволяет справедливо объяснить результаты деятельности компании и ее финансовое положение. Аналогично для отложенных налоговых активов, когда компания переносит стоимость финансовых ресурсов в размере большем, чем налоговых. Это актуально, когда менеджмент придерживается стратегии «большой ванны», завышая убытки путем ускоренного признания расходов с помощью бухгалтерской методологии. При таком варианте финансовая прибыль будет меньше налоговой, что приведет к признанию вычитаемых разниц. Таким образом, отложенные налоговые активы и обязательства выходят за рамки их юридического понимания. Однако отмеченные рассуждения во многом не являются всеобъемлющим аргументом, который бы поставил точку в этом вопросе.
Метод отсрочки основан на предположении, что каждая статья доходов и расходов вызывает налоговый эффект, который можно измерить с использованием налоговой ставки, действующей на момент возникновения разниц. Формально метод отсрочки основан на следующей формуле:
РПНП = ТНП ± ОНПп ± ОНПв, (1)
где РПНП - расход по налогу на прибыль; ТНП - текущий налог на прибыль; ОНПп - отложенные налоги на прибыль, признанные в текущем отчетном периоде (с «+» для налогооблагаемых разниц; с «-» для вычитаемых разниц); ОНПв - отложенные налоги на прибыль предыдущих периодов, восстановленные (сторнируемые) на текущую отчетную дату (с «+» для восстановляемых вычитаемых разниц; с «-» для восстановляемых налогооблагаемых разниц).
Как видно, тонкая грань между методом обязательств и методом отсрочки состоит в том, что последний направлен не на признание отложенных налогов как таковых, а на идентификацию различий между финансовыми и налоговыми доходами и расходами с целью их сопоставления в отчете о прибылях и убытках. Другими словами, как указывал H.A. Black, в методе отсрочки отложенные налоги используются в смысле «соответствия», а не «будущих обязательств» [1, р. 22]. Следовательно, когда бухгалтер умножает налоговую ставку на налогооблагаемую прибыль, он кор-
ректирует полученные текущие обязательства до суммы, как если бы она получилась при умножении налоговой ставки на финансовую прибыль. При этом в расход по налогу на прибыль постоянные разницы уже вклю-чены1. Таким образом, метод отсрочки также позволяет учитывать отложенные налоги, но цель в этом случае иная, и в отличие от метода обязательств изменение налоговой ставки не приводит к корректировкам. С помощью метода отсрочки бухгалтер «переносит» налоговые эффекты на будущие периоды, сокращая или увеличивая расход по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета из-за временных различий между финансовой и налоговой прибылью. В дальнейшем, когда наступит «компенсирующее» событие, отложенные налоги будут восстановлены и смогут объяснить расхождения между информационными системами пользователям отчетности. Критики этого подхода опираются на то, что метод отсрочки в терминологическом плане привязывается не к учету отложенных налоговых «активов» или «обязательств», а к отсрочке как таковой, когда налоги «сдвигаются» (откладываются) между периодами. Например, если компания использует ускоренную амортизацию и признает в налоговом учете больше расходов, чем в финансовом учете, то в бюджет будет заплачено меньше сумм в настоящее время, чем если бы менеджеры рассчитывали обязательства на основе финансовой прибыли. Саму же разницу, «невыплаченную сумму», метод отсрочки переносит в качестве «налоговой выгоды, экономии» на будущее для достижения соответствия расходов и доходов.
Метод отсрочки и метод обязательств будут совпадать на дату возникновения разниц во времени, когда отложенные налоги будут фиксироваться в информационной системе по действующей налоговой ставке. Несоответствие между методами возникнет в будущих периодах, если налоговые ставки изменятся [1, p. 47]. Это связано с тем, что при методе отсрочки в случае роста налоговой ставки более высокий налоговый платеж не будет равен «компенсирующей» сумме, предназначенной на дату сторнирования. В итоге проблемным вопросом становится то, что делать с разницей, которую в методе отсрочки нечем восстановить. Здесь, как правило, рассматриваются два варианта: или переоценить «компенсирующую» сумму, чтобы восстановить ее, но это означает переход к методу обязательств; или же признать разницу в составе прибыли или убытка отчетного периода, однако в этом случае такая корректировка не будет привязана ни к временным разницам, ни к их сторнированию, т. е. выходить за рамки метода отсрочки.
Net-of-tax method (метод за вычетом налогов, метод чистого налогообложения) не предполагает признания отложенных налогов на отдельных счетах [10, p. 220]. Концептуально такой подход основан на том, что возможность вычета в системе налогового учета является фактором оценки отдельных активов и обязательств в системе финансового учета. Метод чистого налогообложения состоит в корректировке финансовых показате-
1 Более подробно это рассмотрено в работе [11, с. 39].
лей и счетов доходов и расходов, чтобы в конечном итоге сумма расхода по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках была равна той, которая указана в налоговой декларации.
Ввиду отсутствия в российской литературе примера указанного метода уместно продемонстрировать его на отечественных счетах учета. Так, если амортизация в налоговом учете равна 120 руб., а в финансовом учете 100 руб., то бухгалтер в целях фиксации влияния налоговых эффектов должен признать дополнительную амортизацию в финансовом учете в размере превышения налоговой амортизации над балансовой, умноженного на соответствующую ставку (20%). Изначально в бухгалтерском учете будет сделана запись (академический пример):
Дебет 90 «Продажи» Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 100 руб.
А далее бухгалтер учтет эффекты от влияния налогообложения: Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 4 руб.
В результате, когда финансовая прибыль будет умножена на теоретическую налоговую ставку (в нашем примере 20%), условный расход по налогу на прибыль будет скорректирован на налоговый эффект. В будущем, когда возникнет компенсирующее событие, последняя запись, как правило, будет сторнирующей, что приведет к снижению расходов на амортизацию. Таким образом, разницы во времени нивелируются. Как видно, никакие счета отложенных налогов при этом не задействованы. В этом и состоит главная проблема рассматриваемого метода, поскольку налоговые последствия «скрыты» в активах и обязательствах по всем статьям баланса и в доходах и расходах отчета о прибылях и убытках. Следовательно, пользователи финансовой информации не смогут оценить налоговый статус компании и определить влияние отложенного налогообложения на будущие периоды. H.A. Black назвал метод чистого налогообложения «самым худшим из трех процедур» [1, р. 113], указав на его теоретическую, а не практическую применимость. Причем если оценивать методы отсрочки и за вычетом налогов с позиции влияния на чистую прибыль, то оно одинаковое. Однако сама процедура межпериодного распределения разная. В случае с методом за вычетом налогов затрагивается амортизация, где происходит «манипуляции» с налоговыми вычетами и их включение в ее состав, что не совсем правильно с точки зрения бухгалтерской методологии, где происходит ее нарушение. Кроме того, метод чистого налогообложения изменяет «ценность» активов и обязательств. Последнее более характерно для стран с высокой ставкой корпоративного налога. Так, если компания придерживается политики ускоренного списания налоговых активов и имеет право, например, списать 50% стоимости имущества в целях налогообложения, то бухгалтеру придется в состав финансового актива включить сопутствующий эффект налогообложения, что приведет к «искажению» балансовой оценки ввиду значительной суммы амортизации в бухгалтерском учете.
С точки зрения применимости налоговых ставок метод за вычетом налогов косвенно согласуется с методом обязательств, поскольку для первого подхода характерна корректировка активов на суммы налоговых эффектов по ставке, которая действует на момент признания расхождений. Таким образом, метод за вычетом налогов больше вводит в заблуждение и не применим в современных условиях в качестве процедуры распределения налога на прибыль.
В научной литературе рассматривались комбинированные методы, в разной степени сочетающие указанные подходы. В рамках данного исследования они не рассматриваются, однако важно выделить работы R.E. Perry [12], M. Moonitz [13] и H.J. Shield [14]. Для начала следует сказать, что они рассматривали четыре вида временных различий. S.M. Schultz и R.T. Johnson уместно проиллюстрировали их (табл. 1).
Таблица 1. Четыре вида временных различий
Вид начислений В налоговом учете раньше -в бухгалтерском учете позже (Tax Earlier - Book Later, TEBL) В бухгалтерском учете раньше - в налоговом учете позже (Book Earlier - Tax Later, BETL)
Поступления Пример: выручка, полученная авансом. Отложенный налог в дебет баланса Пример: продажа в рассрочку. Отложенный налог в кредит баланса
Расходы Пример: амортизация. Отложенный налог в кредит баланса Пример: расходы по гарантии. Отложенный налог в дебет баланса
Источник: составлено автором по материалам работы [2, p. 88].
Важной концептуальной особенностью отложенных налогов является то, что они должны объяснять потоки денежных средств [15]. В этом выражается косвенное влияние отложенного налогообложения на финансовое положение компании через налоговую информационную систему. Когда рассматривался метод обязательств, было указано, что отложенные налоговые активы и обязательства отражают в первую очередь финансовую природу этих категорий. Она вытекает из того, что менеджеры осуществляют налоговое планирование с целью управлять налоговыми потоками компании в соответствии с выбранной корпоративной политикой. В конечном итоге обязательства перед бюджетом погашаются с помощью денежных средств, что и выражается «передачей экономических ресурсов, возникших в результате прошлых событий». В таком случае важным фундаментальным принципом является привязка к налоговым активам и обязательствам, стоимость которых и будет распределяться в виде налоговых расходов. Другими словами, ресурсы, принадлежащие организации на праве собственности, заключают в себе также налоговый потенциал. Последний определяет способность компании генерировать налоговую прибыль. Если исходить из идеи, что налоговые расходы должны абсорбироваться
налоговыми доходами, то очевидным становится то, что налоговые активы как минимум должны генерировать доход, эквивалентный их стоимости. В ином случае, как показывает мировая практика, налоговое законодательство «запретит» переносить стоимость налоговых активов на уменьшение текущей прибыли. Налоговый кодекс выдвигает правило, что в случае превышения налоговых расходов над доходами возникает налоговый убыток. В указанной интерпретации он представляет собой неабсорбированные налоговые затраты, которые включаются обратно в состав налоговых активов до тех пор, пока не возникнут налоговые доходы, за счет которых убыток можно будет списать. Этот концептуальный момент очень важен в теории отложенного налогообложения.
Если взять за основу вышеуказанные рассуждения, когда налоговые активы должны генерировать как минимум эквивалентный их стоимости доход, то следует ожидать, что последний представляет собой потенциальные «обязательства» перед бюджетом. Несмотря на то, что фактически они отсутствуют или в крайнем случае «равны нулю», очевидно то, что они существуют. Последнее объясняется природой самого налогового законодательства. Ведь если рассматривать налог на прибыль как плату федеральному учреждению за право вести деятельность на территории страны [3], то сам факт существования компании в форме акционерного общества означает принятие им обязательств соблюдать налоговые требования. Причем принцип непрерывности деятельности позволяет дополнить, что налоговые обязательства будут существовать до тех пор, пока компания не прекратит свое существование. Таким образом, пока уплата корпоративного налога удовлетворяет фискальные притязания государства на его доход, организация имеет право вести легальную деятельность и распоряжаться своей финансовой прибылью.
Финансовые активы в таком случае, заключающие в себе в том числе налоговый потенциал, будут характеризировать способность компании управлять указанными «обязательствами» в целом, что отражает идею статической учетной идеологии. Привязка к какому-либо периоду будет важна в случае расчета налоговой прибыли на основе распределения стоимости налоговых активов, что согласуется с динамической идеологией. А ввиду того, что фискальные структуры проверяют правильность исчисления доходов и расходов, центральным моментом становится именно налоговое планирование компании, отражающее степень «агрессивности» ее корпоративной налоговой политики: с какой скоростью налоговые активы становятся расходами в целях налогообложения, чтобы повлиять на текущие обязательства перед бюджетом, контролируя потоки денежных средств.
Из вышеизложенного можно выделить два ключевых аспекта. Первый состоит в том, что компании, зарегистрированные в форме акционерного общества и преследующие цель извлечения прибыли, автоматически берут на себя «ответственность» уплачивать корпоративный налог за право осуществлять легальную деятельность на территории страны и свободно распоряжаться чи-
стым доходом. Эта обязанность будет существовать до тех пор, пока функционирует компания. Следовательно, этот вывод позволяет отвергнуть довод о том, что у организаций перед государством нет обязательств. Причем юридически в качестве «договора» можно рассматривать сам Налоговый кодекс, который и раскрывает обязанности обоих субъектов отношений, возникающих тогда, когда принимается решение создать коммерческое предприятие и оно подтверждается государственной регистрацией.
Второй аспект заключается в способности компании осуществлять налоговое планирование и влиять на величину налоговых потоков. Указанный момент является ключевым для дальнейших выводов. На рис. 1 изображен академический пример управления финансовыми и налоговыми активами (основные средства и запасы) в случае, когда компания придерживается политики их ускоренного списания.
Рис. 1. Управление финансовыми и налоговыми активами: политика ускоренного списания (составлено автором)
Так, когда организация признает налоговые расходы «быстрее» (раньше), чем в системе финансового учета, влияние на денежный поток уже совершено. В ином случае, когда расходы признаются только в финансовой информационной системе, никакого влияния на обязательства перед бюджетом фактически не происходит. Указанные аспекты напрямую связаны с классификацией, представленной в табл. 1.
R.E. Perry считал, что разницы TEBL некорректно квалифицировать в качестве «активов» и «обязательств», поскольку они не будут связаны с будущими денежными потоками организации1 [12, p. 29]. Поэтому он предложил для TEBL отклонений применять метод за вычетом налогов и включать суммы налоговых эффектов в стоимость активов. В случае BETL рассуждения иные, и как видно из рис. 1, когда компания признает финансовые расходы, на налоговые потоки они не влияют, но в будущем налоговые активы можно будет использовать для снижения обязательств перед бюджетом. Следовательно, BETL расхождения больше согласуются с понятиями «актив» и «обязательство» и их можно признавать с помощью liability method. Таким образом, R.E. Perry выступал за комбинированный подход. Аналогичной позиции придерживался и H.A. Black.
Далее необходимо рассмотреть природу частичного и полного2 распределения налоговых эффектов. Суть частичного распределения заключается в том, что бухгалтер признает отложенные налоги в отношении тех вре-меннь1х разниц, которые в будущем ожидается восстановить. Если отсутствует уверенность, что отложенные налоги не будут сторнированы, то их регистрировать в учете не нужно. В качестве примера американские исследователи часто приводят отложенные налоговые обязательства, которые в течение длительного периода времени не списываются с баланса. Это происходит в результате повторяющихся инвестиций в фирму, направленных на расширение производства и замену долгосрочных активов. Следовательно, в случае применения компанией политики ускоренного списания налоговых активов это «бесконечно» будет приводить к образованию отложенных налоговых обязательств, которые «никогда не будут выплачены» [3, p. 18]. Поэтому использование подхода частичного резервирования позволит не признавать такие налоговые эффекты. Однако рассматриваемый метод не был признан современными стандартами, поскольку был основан на субъективных намерениях руководства в отношении будущих событий и операционных решений (в указанном примере на планируемых капитальных затратах и амортизационной политике), что противоречит концепции определения обязательств.
Метод частичного резервирования использовался в версии FASB № 96, а также в стандарте Великобритании SSAP 15 «Accounting for deferred taxation» 1985 г. Причем последний в качестве критерия «обозримого будущего» выдвигал срок от трех до пяти лет. Если в течение этого периода компания не ожидает восстановить временные разницы, то признавать их в учете не нужно.
В российском ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» прямо не указано, в каком объеме должны признаваться налоговые
1 Доходы и расходы, облагаемые налогом, не приведут к уплате налога или к его получению [12, р. 30].
2 В научной литературе часто используют выражение «всеобъемлющее» или «комплексное» распределение.
эффекты, однако если интерпретировать абз. 2 п. 14, где законодатель регламентирует регистрировать отложенные налоговые активы «в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что [организация] получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах», то можно сделать вывод, что речь идет о частичном распределении. Такое утверждение обосновано, поскольку современная международная практика придерживается подхода полного резервирования. Например, IAS 12 «Income Taxes», FRS 102 «The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland», FASB ASC 740 «Income Taxes», AS 22 «Accounting for Taxes on Income» регламентируют признавать все возникающие налогооблагаемые и вычитаемые разницы. Наиболее близок по концепции времен-нь1х разниц к российскому положению ПБУ 18/02 индийский стандарт AS 22, в котором разработчик в п. 13 указывает, что должны признаваться все срочные разницы с учетом критериев, изложенных в пп. 15-18. Таким образом, можно утверждать, что отсутствие прочного теоретического фундамента отложенного налогообложения в России привело к утверждению неактуального подхода, который в условиях гармонизации с международными стандартами снижает качество финансовой информации для внешних пользователей.
Метод полного резервирования, как уже было отмечено, основан на полном (комплексном) признании всех налоговых эффектов без предположений о будущих событиях и намерениях. Это значит, что бухгалтер будет регистрировать все отложенные налоговые активы и обязательства, а далее проводить оценку для вычитаемых разниц, связанную с определением вероятности их погашения за счет будущей налогооблагаемой прибыли. Современные исследователи критикуют такие правила, выдвигая тезис, что «порог вероятности существует только для отложенных налоговых активов», но он также должен применяться и к обязательствам [4, p. 210].
Методы распределения налоговых эффектов, как правило, привязаны к срокам их погашения. Поэтому критики частичного резервирования утверждают, если дать специалистам самим определять, когда отложенные налоги будут реализованы, такая свобода действий приведет к оппортунистическому поведению [2, p. 85]. Можно сказать, что выбор полного резервирования является компромиссом, который в то же время позволяет избежать серьезного введения пользователей информации в заблуждение о налоговом статусе компаний. Причем интересно выделить мнение A. Brouwer и E. Naarding, которые считают, что всеобъемлющий характер IAS 12 «Income Taxes» является концептуальной проблемой [4]. Это связано с тем, что многие стандарты хоть и регламентируют регистрировать все отложенные налоги, они параллельно выдвигают «исключения» из этого правила. Например, в IAS 12 налоговые эффекты не признаются, если связаны с первоначальным признанием актива и обязательства (п. 15(b)), а также в отношении гудвилла (п. 15(а)). Кроме того, в п. 39 ставится ограничение на регистрацию отложенных налоговых обязательств в случае,
если инвестор может контролировать сроки сторнирования налогооблагаемых разниц дочерних компаний. Таким образом, имеет смысл согласиться с A. Brouwer и E. Naarding по поводу отсутствия прочной теоретической основы отложенного налогообложения в современных стандартах.
Представленные исключения скорее близки к подходу частичного распределения, цель которого и состоит в том, чтобы воздвигнуть «границы», снижающие объем налоговых эффектов. Однако представители указанного метода оправдывают это тем, что информация станет более адекватной и позволит прогнозировать денежные потоки. Причем исследователи подчеркивают, что метод частичного резервирования расширяет возможности для дисконтирования отложенных налоговых обязательств, поскольку они будут согласовываться с конкретными периодами времени и лучше объяснять денежные потоки [4, 16, 17]. Однако научное сообщество не предоставило убедительных эмпирических доказательств этих утверждений. Кроме того, R.C. Sansing и D.A. Guenther в своем исследовании математически определили, что если две фирмы имеют одинаковые суммы отложенных налоговых обязательств, то их изменение зависит только от налоговой нормы амортизации и ставки дисконтирования и не привязано ко времени, когда начнут наступать компенсирующие события [7]. Другими словами, ценность отложенных налоговых обязательств для двух компаний может быть одинаковой при оценке по приведенной стоимости, даже если они имеют разные нормы амортизации. Это связано с тем, что, когда у одной компании отложенные налоговые обязательства начнут сторнироваться, а следовательно, уменьшаться, у другой организации такой же эффект снижения будет получен за счет дисконтирования. Таким образом, оценка по приведенной стоимости может быть не такой полезной для внешних пользователей. С другой стороны, ключевым вопросом является скорее теоретическая обоснованность применения рассматриваемой процедуры конкретно в отношении отложенных налоговых обязательств.
Мировая практика взяла за основу liability method с позиции определения будущих обязательств по налогу на прибыль перед бюджетом. А в качестве подхода к объему регистрации налоговых эффектов было выбрано их комплексное распределение без предположений о потенциальных намерениях руководства и предстоящих событий. В настоящее время критерии признания отложенных налогов теоретически регламентируются в зависимости от применяемой в государстве концепции: временных и временных (срочных) разниц.
Первой по своему происхождению считается концепция временных разниц, рассмотренная в начале работы. Ее особенностью является то, что налоговые эффекты возникают ввиду различий между финансовой и налогооблагаемой прибылью, которые должны быть распределены между периодами с целью правдиво показать финансовый результат и поставить в соответствие доходы и расходы. Концепция временных разниц согласуется с динамической идеологией, удовлетворяющей в первую очередь интересы собственников бизнеса с позиции определения финансового результата
компании. Указанная концепция в настоящее время применяется, например, в Великобритании, Индии и России. Более подробно она рассмотрена в предыдущих работах [6, 11]. В рамках данного исследования важно обобщить национальные особенности.
Так, FRS 19 «Deferred Tax» среди критериев признания отложенных налогов выделяет следующую концептуальную1 цепочку событий:
1. Предприятие должно провести потенциальную налогооблагаемую операцию.
2. Генерировать налогооблагаемую прибыль.
3. Быть обязанным по налоговому законодательству уплатить налог на эту прибыль.
Как видно, привязка идет к налоговой природе активов и их использованию в системе налогового учета. Важно сделать акцент на «потенциальной налогооблагаемой операции», где не обязательно после совершения факта хозяйственной жизни у компании мгновенно возникнут обязательства перед бюджетом. Это значит, что произошедшее событие так или иначе приведет к тому, что организация будет должна заплатить государству корпоративный налог без возможности избежать этой процедуры. В ином случае если совершенная операция не влияет на текущие и будущие обязательства перед бюджетом, то она будет признана в качестве постоянной разницы и не отражаться в составе отложенных налогов.
Генерирование налогооблагаемой прибыли является важным критерием, который был рассмотрен ранее. Его соблюдение обязательно для абсорбирования налоговых расходов. Ведь если у компании не будет налогооблагаемых доходов, она не сможет перенести стоимость налоговых активов на конечный результат.
Третий критерий основан на том, что операция должна быть так или иначе связана с налогом на прибыль. Рассмотрим пример с формированием в финансовом учете резерва по сомнительным долгам. Если предположить, что в налоговом учете аналогичный резерв не признается, возникает вопрос, как правильно квалифицировать разницу между расходами. Так как привязка идет к дебиторской задолженности, то, как правило, факт признания выручки является налогооблагаемой операцией. Следовательно, первый критерий соблюдается. Далее необходимо посмотреть, разрешает ли налоговое законодательство признавать безнадежную задолженность в качестве расходов. Во многих странах такое правило существует. Поэтому независимо от того, создается или нет аналогичный резерв в налоговой информационной системе, отложенный налог от возникшей вычитаемой разницы признан будет.
Индийский стандарт AS 22 «Accounting for Taxes on Income» выделяет следующие критерии признания отложенных налогов:
- разумная уверенность в достаточной будущей налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть реализованы отложенные налоговые активы (п. 15);
1 П. 40 Приложения V FRS 19 «Deferred Tax».
- критерий «благоразумия», который означает, что отложенные налоговые активы учитываются в той степени, в которой ожидается их реализация (п. 16);
- в случае наличия убедительных доказательств получения налогового убытка в будущем организация должна раскрыть обстоятельства, подтверждающие признание отложенных налоговых активов (пп. 17-18).
Отличительной особенностью индийского разработчика является то, что он опирается на концепцию виртуальной достоверности («The concept of virtual certainty»). Однако она привязана исключительно к отложенным налоговым активам и требует от компании уверенности в их реализации, подкрепленной убедительными доказательствами.
С 1 января 2015 г. в Великобритании вступил в силу FRS 102 «The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland». Новый стандарт, в отличие от предыдущего FRS 19 «Deferred Tax», не так конкретен и требует применять во многих аспектах профессиональное суждение. Кроме того, национальный разработчик гармонизировал некоторые моменты с международными стандартами, что привело к появлению концепции временные разницы «плюс», что связано с требованиями FRS 102 признавать в качестве отложенных налогов те разницы, которые по FRS 19 квалифицировались постоянными. Например, в п. 29.15 FRS 102 разработчик стал регламентировать признавать налоговые эффекты от переоценки неамортизируемых активов. В таком случае речь также идет и об инвестиционной недвижимости, оцениваемой по переоцененной стоимости. Предыдущий стандарт FRS 19 разрешал регистрировать прирост или снижение стоимости актива в качестве временных разниц при условии, что у компании существуют обязательства по его продаже (п. b(b) в разделе резюме). Следовательно, облагаться налогом в будущем будет вся стоимость переоцененного актива.
Отличительной особенностью FRS 102 от индийского AS 22 является отсутствие у великобританского стандарта специального требования к подтверждению признания отложенных налоговых активов. Следовательно, FRS 102 не согласуется с концепцией виртуальной достоверности.
Характеризуя российское ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», следует подчеркнуть, что оно концептуально не соответствует международной практике. Во-первых, положение основано на концепции временных разниц в то время, когда отечественный законодатель придерживается политики гармонизации стандартов в области бухгалтерского учета с международными. А в основе IAS 12 «Income Taxes» лежит концепция временных разниц. Во-вторых, в п. 8 ПБУ 18/02 разработчик регламентирует признавать временные1 разницы «как разницу между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения». Очевидно, что в последнем
1 При этом неясно, какие именно разницы: временные или временные (ударения в официальном документе нет).
случае привязка идет не к различиям между финансовой и налоговой прибылью, как это устанавливается в п. 1 и 3, а к расхождениям в стоимости финансовых и налоговых активов, что характерно именно для концепции временных разниц. При этом разработчик использует методику балансового метода в качестве инструмента расчета вычитаемых, налогооблагаемых и постоянных разниц, что в принципе применимо в современных условиях и было формально рассмотрено в предыдущих работах [6, 11]. Ключевой проблемой является теоретический фундамент самого ПБУ 18/02, в котором переплетаются терминологии сразу двух концепций. Кроме того, как было сказано ранее, российский стандарт основан на подходе частичного распределения налоговых эффектов, что никак не гармонизируется с международной практикой, применяющей метод полного резервирования. Также можно добавить, что в российской практике в целом отсутствует процедура обесценения отложенных налоговых активов. В американском стандарте FASB ASC 740 «Income Taxes» для учета снижения их стоимости применяется специальный оценочный резерв (контрактивный счет). В индийских, великобританских и международных стандартах также установлено требование проводить оценку, что в будущем вычитаемые разницы будут погашены. Таким образом, российское ПБУ 18/02 нуждается в полной теоретической и методологической переработке.
Концепция временных разниц ставит в основу различия между балансовыми оценками финансовых и налоговых активов и обязательств. Формально эту теорию описывают два ранее изложенных заключения, что компании автоматически берут на себя «ответственность» перед бюджетом, когда регистрируются на территории страны в форме коммерческих организаций; и что налоговые активы должны генерировать как минимум эквивалентный их стоимости доход. Именно на этих позициях основана рассматриваемая концепция. Так, разработчики великобританского стандарта FRS 19 «Deferred Tax» при обсуждении подходов к учету отложенных налогов не приняли «фундаментальное допущение», что «балансовая стоимость актива представляет собой минимальные денежные потоки до налогообложения, которые этот актив будет генерировать»1. Имеет смысл подчеркнуть, что концепция временных разниц, как было рассмотрено, привязана к «жесткому» критерию: проведению потенциальной налогооблагаемой операции и к Налоговому кодексу. При таком подходе отложенные налоги более близки к понятиям «актив» и «обязательство». В случае с концепцией временных разниц логика иная. Ее удобно рассмотреть с помощью следующей формулы:
min ГНП = СНА = Yj НР, (2)
где ттГНП - минимальный генерируемый налоговый поток; СНА - совокупные налоговые активы; НР - налоговые расходы.
1 Пп. 32-37 Приложения V FRS 19 «Deferred Tax».
Для начала необходимо уточнить, что если компания регистрирует налоговые активы в налоговом учете, то они будут использоваться в целях налогообложения прибыли, т.е. соответствовать действующему законодательству, чтобы удовлетворять фискальные притязания со стороны государства. Если предположить, что у организации есть в наличии совокупные налоговые активы в размере 100 руб., то это значит, что при любом раскладе менеджеры смогут уменьшить налоговую прибыль не больше чем на указанное значение. Очевидно, что если фирма заработает доход меньше, чем совокупные налоговые активы, то и распределит их стоимость также в меньшем размере. Это связано с тем, что налоговое законодательство накладывает следующие ограничения:
НП = НД - НР > 0, (3)
НД > НР, (4)
где НП - налоговая прибыль; НД - налоговые доходы; НР - налоговые расходы.
В случае, когда налоговые расходы оказываются больше доходов, государство, как правило, не признает свою кредиторскую задолженность перед фирмами, а разрешает такое превышение вернуть обратно в состав налоговых активов и списать по мере получения достаточных налоговых доходов. Поэтому при документальном обосновании убытка, ранее не принятые на уменьшение налоговой прибыли суммы будут учтены. При этом акцент в концепции временных разниц ставится именно на генерировании налоговых денежных потоков. А чтобы списать налоговые активы, необходимы «компенсирующие» их налоговые доходы. Поэтому имеет смысл ожидать, что при прочих равных условиях и непрерывности деятельности коммерческая компания будет получать налогооблагаемую выручку, против которой погасит свои налоговые активы. Таким образом, концептуально выражение (2) модифицируется в следующий вид:
min ГНП = СНА = £ НР = £ НД (5)
или в более приближенный для международных стандартов вид:
min ГНП = СНА = £ НД. (6)
По причине того, что информация о текущем налоговом состоянии на основе «налогового» баланса и декларации по налогу на прибыль не раскрывается для общественности, единственным разумным и справедливым способом остается зафиксировать влияние налогообложения в составе финансовой отчетности. А как было уже сказано, финансовая природа активов в том числе включает и их налоговый потенциал. Следовательно, если равенство между финансовой и налоговой оценками будет нарушено, возникнут расхождения, которые или в текущем, или в будущем периоде повлияют на налоговые потоки компании. Если вернуться к рис. 1 (пример с основными средствами), можно увидеть, что признание отложенного налогового обязательства говорит о том, что у компании финансовых активов по сравнению с их налоговой оценкой меньше, а следовательно, у компании снижаются налоговые возможности абсорбировать свои налогооблага-
емые доходы. Здесь удобно привести академический пример, что если у компании в наличии есть финансовые активы на сумму 100 руб., но нет никаких налоговых ресурсов, то при всех обстоятельствах фирма будет платит налог на прибыль с доходов ввиду отсутствия налоговых расходов. Отсюда возникает уместное критическое утверждение: если у фирмы нет налоговых активов, то выражение (6) не является теоретическим подтверждением факта генерирования доходов, которые в действительности возникать могут. Такой довод вполне корректен, однако нельзя забывать такую важную концепцию (ее часто называют одним из принципов бухгалтерского учета), как «substance over form» (приоритет экономического содержания над правовой формой). Акцент на ней ставится потому, что у компании финансовые активы включают в себя их налоговую природу на праве владения и распоряжения. Другими словами, финансовые и налоговые ресурсы между собой неразрывно (диалектически) связаны. Поэтому в более глубоком понимании сущности финансовых активов грамотно формулу (6) сопоставить с выражением:
min ГФП = СФА, (7)
где min ГФП - минимальный генерируемый финансовый поток; СФА -совокупные финансовые активы.
В целом МСФО основаны на том, что признание активов (обязательств) в отчетности увязывается с генерированием денежных потоков1. Поэтому от финансовых активов следует ожидать, что они будут как минимум генерировать равный или больший от их балансовой стоимости финансовый
поток, выраженный движением денег или других экономических ресур-
2
сов .
И далее можно приблизиться к фундаментальному теоретическому обоснованию природы отложенного налогообложения в концепции временных разниц, где в конечном счете «истинный» финансовый поток будет включать в себя и влияние налогообложения, что формально выражается следующим образом:
ОН = (СФА - СНА) X НС%, (8)
min ГСФП = min ГФП + ОН, (9)
где ОН - отложенные налоги (с «-» для отложенных налоговых обязательств (СФА>СНА); с «+» для отложенных налоговых активов (СФА<СНА)); НС - корпоративная налоговая ставка, %; minГСФП - генерируемый свободный финансовый поток (финансовый поток с учетом налогообложения).
Выражение (9) допустимо по той причине, что финансовые активы в прямом их понимании не генерируют налоговые потоки. Последние зависят от налоговых активов в системе налогового учета. А ввиду того, что они диалектически связаны между собой, нет сложности в том, чтобы
1 П. 9 МСФО 1 (IAS 1) «Представление финансовой отчетности».
2 П. 4.16 «Концептуальных основ представления финансовых отчетов».
представить пользователям финансовой отчетности влияние системы налогового учета на текущее и будущее финансовое состояние компании. В таком случае несмотря на то, что отложенные налоги «опосредуют» экономические выгоды, очевидной становится важность фиксации налоговых эффектов. А сам отчет о финансовом положении будет характеризовать «истинный» потенциал компании создавать экономические выгоды. В ином случае, внешние пользователи будут лишены возможности производить оценку налогового состояния и прогнозировать поведение фирмы. То есть выражение (9) фактически «раздвигает» такие границы. Его можно назвать основным «тождеством отложенного налогообложения» в концепции временных разниц.
Ввиду того, что возможны два варианта влияния налоговых эффектов: за счет вычитаемых и налогооблагаемых разниц, - тождество отложенного налогообложения следует детализировать следующим образом:
1. СФА>СНА, что приводит к образованию налогооблагаемых разниц и признанию отложенного налогового обязательства (ОНО) (10) и при использовании российской корпоративной ставки (11):
min ГСФПоно = СФА - ОНО = СФА - (СФА- СНА) х НС% =
=СФА-СФАхНС%-СНАхНС%, ( )
min ГСФПоно = СФА - ОНО = СФА - (СФА - СНА) х 20% =
оно (11) = 80% х СФА + 20% х СНА.
2. СФА<СНА, что приводит к образованию вычитаемых разниц и
признанию отложенных налоговых активов (ОНА) (12) и при
использовании российской корпоративной ставки (13):
min ГСФПона = СФА + ОНА = СФА + (СФА - СНА) х НС% = ( )
=СФА+СФАхНС%-СНАхНС%; ( )
min ГСФПона = СФА + ОНА = СФА + (СФА - СНА) х 20% = ( ) = 120% х СФА - 20% х СНА. ( )
Интересным в формулах (11) и (13) является то, что совокупные финансовые активы берутся в размере 80 или 120% от их балансовой оценки, а затем «корректируются» на налоговые эффекты.
Фундаментальная причина этого явления состоит в следующем. Так, когда у компании совокупные финансовые и налоговые активы равны и распределяются одинаковым образом на итоговые результаты, то бухгалтерские ресурсы, зафиксированные в балансе, будут генерировать «истинный» свободный финансовый поток с учетом налогообложения. Однако на практике такое встречается редко1. Поэтому, когда возникают расхождения, финансовые ресурсы не могут в полном объеме характеризовать нало-
1 Исключением является малый бизнес, который ведет учет в целях налогообложения, следовательно, составленная финансовая отчетность будет отражать налоговую природу активов.
говые потоки. Если у компании ситуация (11) и она не признает в своей отчетности налоговые эффекты (ОНО = 0), то финансовый поток будет искажен, поскольку бухгалтерские активы его объясняют всего на 80%. Последнее легко согласовать с выражением (7), ведь если у компании есть сумма финансовых активов, то они теоретически должны сгенерировать как минимум эквивалентный им доход, который будет облагаться налогом. Но фактически последний зависит от выражения (6), которое меньше (7) на отложенные налоговые обязательства. Другими словами, без учета налоговых эффектов ожидания пользователей отчетности будут завышены, поэтому финансовые активы берутся в размере 80% от их балансовой оценки (исключается их способность участвовать в налогообложении) и далее корректируются на отложенные налоги, характеризующие способность уже налоговых активов определять обязательства перед бюджетом.
Аналогичная логика, когда у компании налоговых активов больше, чем финансовых. В таком случае пользователи ожидают, что организация будет генерировать финансовый поток в объеме (7), однако фактически он составит 120% от балансовой оценки ресурсов (ОНА = 0), т.е. ожидания будут занижены. Поэтому в выражении (13) с помощью признания налоговых активов менеджеры смогут отразить справедливое финансовое положение компании исключительно с помощью бухгалтерской информационной системы.
Однако выражения со (2) по (13) являются трактовкой основного тождества отложенного налогообложения в концепции временных разниц. В интерпретации концепции временных разниц рассуждения иные. Так, бухгалтерские активы, зарегистрированные по правилам МСФО, как минимум должны генерировать эквивалентный финансовый поток. По своей сути он представляет собой финансовые доходы. Так, если вернуться к тем же запасам из рис. 1, их балансовая оценка означает или чистую цену продажи, или себестоимость приобретения. В обоих случаях информация покажет, что продажа ресурса позволит сгенерировать доход. Следовательно, выражение (7) означает следующее:
min ГФП = СФА = ^ФД, (14)
где ФД - финансовые доходы.
Другими словами, продажа всех активов теоретически должна сгенерировать финансовый поток как сумму финансовых доходов от продажи имущества компании. Однако собственники бизнеса, инвесторы и акционеры разумно полагают, что осуществление деятельности сопровождается уплатой налогов, которые исчисляются в системе налогового учета:
ТНП = (НД - НР) X НС%. (15)
Как уже было сказано, принцип «substance over form» неразрывно связывает сущность финансовых и налоговых активов, где только последние способны снижать налоговую прибыль (15). Поэтому в рамках бухгалтерской информационной системы пользователи как минимум понимают, что продажа ресурсов сгенерирует финансовый поток, равный выражению
(14), который диалектически приведет к тому, что эта операция скорее всего будет облагаться корпоративным налогом. А его уплата позволит компании «свободно» распоряжаться своим финансовым потоком:
min СФП = ФД - ФР - ТНП = ФП - ТНП, (16)
где min СФП - минимальный свободный финансовый поток; ФП - финансовая прибыль.
В действительности операция по продаже (использованию) активов принесет фирме не его балансовую оценку, а за вычетом налога на прибыль, но внимание в этом случае с позиции финансов останавливается на стоимости, по которой ресурсы фактически будут реализованы на рынке1.
Далее, если подставить выражение (15) в (16), получим следующее:
min СФП = ФД-ФР - (НД-НР) х НС%. (17)
И самое интересное в формуле (17) - это разница между финансовым и налоговым доходом и расходом. Ведь если бы финансовые доходы и расходы были равны налоговым, то свободный финансовый поток всегда был бы равен выражению
min СФП = ФД - ФР - (ФД - ФР) х 20% =
= (ФД - ФР) - 20% х ФД + 20% х ФР = (18)
= 80% х ФД - 80% х ФР.
То есть при отсутствии налоговых доходов и расходов как таковых свободный финансовый поток исчислялся бы за вычетом корпоративного налога. В действительности же финансовая прибыль (ФД-ФР) корректируется за счет изменений обязательств перед бюджетом, что достаточно очевидно и логично, когда корпоративный налог рассчитывается по правилам бухгалтерского учета. Однако на практике финансовые и налоговые доходы и расходы часто могут быть не равны, в том числе во времени. Кроме того, инвесторам информация о корпоративной налоговой политике (т.е. как менеджеры исчисляют (15)) недоступна. Эту проблему и позволяют решить отложенные налоги.
Как было указано, финансовые и налоговые доходы могут быть не равны:
НВРдоходы = ФД - НД, при ФД > НД (19)
или
ВВР_ = ФД - НД, при ФД < НД, (20)
где НВРдоходы - налогооблагаемые временные разницы, обусловленные различиями между финансовыми и налоговыми доходами; ВВРдоходы - вычитаемые временные разницы, обусловленные различиями между финансовыми и налоговыми доходами.
Но финансовые и налоговые расходы также могут быть не равны:
1 Речь идет о справедливой стоимости, но акцент на ней в рамках данных рассуждений не принципиален.
НВРрасходы = ФР - НР, при ФР < НР (21)
или
ВВРрасходы = ФР - НР, при ФР > НР, (22)
где НВРрасходы - налогооблагаемые временные разницы, обусловленные различиями между финансовыми и налоговыми расходами; ВВРрасходы -вычитаемые временные разницы, обусловленные различиями между финансовыми и налоговыми расходами; ФР - финансовые расходы.
Очевидно, что на налоговые расходы и доходы нетрудно выйти математически. Например, из выражения (19) налоговые доходы равны
НД = ФД - НВР_. (23)
Из выражения (23) видно, что текущий налоговый доход меньше финансового на налогооблагаемые временные разницы. Аналогичным образом выведем налоговые показатели для (20), (21) и (22) соответственно в следующих формулах:
НД = ФД + ВВРдоходы, (24)
НР = ФР + НВРрасх0ды , (25)
НР = ФР - ВВРрасходы . (26)
Далее, когда известны все налоговые показатели, можно вернуться к формуле (17) и представить ее таким образом:
Ш1П СФП = ФД - ФР - (ФД ± ВРдоходы - (ФР ± ВР расходы )) * 20%, (27)
где ВР - временные разницы в зависимости от принимаемых значений в выражениях с (19) по (22).
Временные разницы, умноженные на корпоративную ставку, приведут к признанию отложенного налога соответственно для вычитаемых и налогооблагаемых разниц. А разница между финансовыми доходами и расходами представляет бухгалтерскую прибыль. Конечно, по формулам (19)-(22) следует указать, что кроме временных разниц могут возникать и постоянные, но более детально и формально это было рассмотрено в работе [11]. В данном же случае от постоянных разниц мы абстрагируемся и в целях упрощения получим конечный результат:
шт СФП = ФД - ФР -
-(РПНП + ОНАдоходы - ОНА расходы - ОНОдоходы + ОНО^), (28)
где РПНП - расход по налогу на прибыль1 (бухгалтерскую прибыль умножить на ставку налога).
Если объединить отложенные налоги в одну переменную (ОН), получим
Ш1П СФП = ФД - ФР - (РПНП± ОН). (29)
1 В нашем случае в целях упрощения расход по налогу на прибыль уже включает влияние постоянных разниц.
Расход по налогу на прибыль, скорректированный на отложенные налоги, формально дает нам текущий налог на прибыль1 формула (15), уплата которого позволит сделать финансовые потоки «свободными» от налогообложения. Нам же в целях обоснования концепции нужно вернуть РПНП к финансовой прибыли (разница между ФД и ФР), что позволит формулу (29) преобразовать в
min СФП = ФД - ФР - ((ФД - ФР) х 20% ± ОН). (30)
Если раскрыть скобки, получим
min СФП = ФД - ФР - 20% х ФД + 20% х ФР + ОН = ( )
= 80% х ФД - 80% х ФР + ОН = 80% х ФП + ОН, приФД > ФР. ( Если компания откажется признавать отложенные налоги, финансовая прибыль будет объяснять только 80% свободного финансового потока в то время, когда налогообложение фактически оказывает влияние в размере 20% финансовых доходов и расходов, скорректированных на отложенные налоги2. Другими словами, инвесторы, акционеры будут ожидать, что компания имеет в своем свободном распоряжении всего 80% полученной финансовой прибыли. Однако фактически этот поток больше, т.е. ожидания пользователей окажутся заниженными. На практике это происходит потому, что менеджеры, управляя налоговыми потоками, могут их оптимизировать в зависимости от корпоративной политики. Причем выражение (31) концептуально отличается от логики формулы (9), поскольку зависит от того, положительна или отрицательна финансовая прибыль. Так, если она положительна, формула обретает вид (31). А если отрицательна, то min СФП = ФД - ФР + 20% х ФД - 20% х ФР ± ОН =
(32)
= 120%хФД -120%х ФР ±ОН = 120%х ФП ±ОН, приФД < ФР. В последнем выражении (32) ввиду бухгалтерского убытка финансовая прибыль объясняет 120% свободного финансового потока в то время, когда фактически на него влияет налогообложение. Таким образом, ожидания пользователей будут завышены.
Отложенные налоги в формулах (31) и (32) позволяют предотвратить искажение свободного финансового потока путем учета налоговых эффектов. Следовательно, выражение (30) можно считать основным тождеством отложенного налогообложения в концепции временных разниц. Причем не имеет значения характер налоговых доходов и расходов. Отложенные налоги уже включают это влияние.
В действительности тождество (30) лишь ставит в соответствие финансовые и налоговые доходы и расходы в зависимости от их соотношений, как это рассмотрено в формулах (19)-(22).
В концепции же временных разниц подход состоит в том, чтобы показать, как активы и обязательства компании влияют на генерирование финансового потока, что, несомненно, привязано к «статике», поскольку речь
1 См. [11, с. 39].
2 И постоянные разницы, представленные постоянным налоговым доходом и расходом.
в этом случае идет о потенциальной способности ресурсов. В концепции временных разниц отражается «динамика» операций, определяющая свободный финансовый поток во времени, что важно собственникам бизнеса в отчете о прибылях и убытках.
Если говорить упрощенно, то, когда инвесторы смотрят на чистую прибыль, выражение (30) покажет соответствие доходов и расходов из-за различий в использовании финансовых и налоговых активов. А выражение (9) покажет весь потенциал компании генерировать финансовый поток, свободный для пользования с учетом влияния налогообложения.
Таким образом, концептуально с помощью отложенного налогообложения компании могут регистрировать в отчетности «истинное» влияние финансовых активов на текущее и будущее финансовое положение. В ином случае, если отказаться от признания налоговых эффектов, бухгалтерские ресурсы не будут характеризовать потенциал организации создавать экономические выгоды. При этом следует помнить, что отложенные налоги сами по себе не влияют на балансовый доход, а позволяют проводить оценку денежных потоков [9]. Грубо говоря, оценка налоговых эффектов напоминает чем-то контрактивные и контрпассивные счета, но в масштабе баланса и экономических выгод, когда последние корректируются на соответствующие им отложенные налоги. В этом случае пользователи информации видят и финансовый, и налоговый потенциал обособленно и сами должны сделать выводы касательно результирующего влияния налогообложения, т.е. определить свои ожидания (11) и (13) по поводу истинного (свободного) финансового потока.
Основное тождество отложенного налогообложения позволяет окончательно отвергнуть довод о том, что отложенные налоги не объясняют финансовое положение компании. Кроме того, критики, выступающие за отмену межпериодного распределения, аргументируют это не финансовой и налоговой природой активов и обязательств, а их юридической трактовкой и сроками погашения. Последнее, очевидно, скорее «теоретическая» проблема, чем фундаментальная.
Зарубежные исследователи [3-5, 8] рассматривают следующие вопросы:
1. Отложенные налоги не являются расходами, а выступают результатом перераспределения богатства (теория предпринимательства).
2. Отложенные налоги не соответствуют «активам» и «обязательствам» в концептуальном смысле.
3. Признание отложенных налогов требует прогнозирования будущего налогооблагаемого дохода.
4. Современные стандарты содержат исключения, подрывающие всеобъемлющий характер метода полного резервирования.
5. Стандарты запрещают дисконтирование.
6. Компании в течение длительного периода не меняют свои чистые отложенные налоговые позиции (отложенные налоги остаются в балансе на неопределенный срок).
Первые два аспекты в рамках данной работы можно считать обоснованными. Остальные вопросы являются предметом будущих теоретических исследований.
В заключение в табл. 2 представлены основные сравнительные различия в концепциях учета отложенных налогов.
Таблица 2. Сравнение концепций временных и временнЫх (срочных) разниц в теории отложенного налогообложения
Сравнительные позиции Концепция временных разниц Концепция временных разниц
Сравнительная база для учета налоговых эффектов Балансовая (финансовая) и налоговая оценка активов и обязательств Финансовая и налоговая оценка доходов и расходов
Цель учета отложенных налогов Показать истинный потенциал активов и обязательств генерировать экономические выгоды с учетом влияния налогообложения Согласовать текущие и будущие финансовые и налоговые доходы и расходы с помощью учета отложенных налогов и постоянных разниц
Основной критерий признания налоговых эффектов Разница между финансовой и налоговой оценками оказывает влияние на генерирование активами и обязательствами экономических выгод Зарегистрированная в текущий момент времени хозяйственная операция так или иначе должна привести к уплате корпоративного налога в будущем
Анализируемое положение Будущее финансовое положение Текущее финансовое положение
Бухгалтерская идеология Статическая Динамическая
Виды различий Временные разницы Срочные (временные) и постоянные разницы
Источник: составлено автором по материалам исследования.
Заключение
Цель данной работы состояла в обобщении теоретических аспектов отложенного налогообложения для концепций временных и временных разниц. В ходе изложения результатов исследования также была обоснована применимость теории отложенного налогообложения. Представленная формализация концепций окончательно отвергает довод, что учет налоговых эффектов информационно бесполезен. В действительности отражение отложенных налогов в бухгалтерской отчетности позволяет скорректировать финансовую оценку активов и обязательств, которые станут более точно характеризовать текущее и будущее финансовое положение. В ином случае пользователи отчетности будут видеть искаженную картину экономических реалий. Причем чем выше корпоративная налоговая ставка, тем существеннее влияние налогообложения на финансовое состояние компании. Таким образом, учет налоговых эффектов ставит в соответствие информационные ожидания внешних пользователей касательно способно-
сти активов и обязательств генерировать экономические выгоды, в том числе после налогообложения.
Положения данной работы полезны при дальнейших теоретических разработках и составлении национальных стандартов. В качестве перспективных направлений исследований имеет смысл российскому бухгалтерскому научному сообществу заострить внимание на развитии методологических аспектов учета налоговых эффектов, раскрытии экономического содержания отложенных налогов и проведении эмпирических тестов в отношении, например, отложенных налоговых обязательств в целях поиска связи с будущей налоговой прибылью.
Список источников
1. Black H.A. Interperiod allocation of corporate income taxes; Accounting research study no. 09. New York, AICPA, 1966. 123 p. URL: https://egrove.olemiss.edu/cgi/viewcontent. cgi?article=1154&context=aicpa_guides (дата обращения: 06.12.2021).
2. SchultzS.M., JohnsonR.T. Income tax allocation: The continuing controversy in historical perspective // Accounting Historians Journal. 1998. Vol. 25, № 2. P. 81-111. URL: https://egrove.olemiss.edu/aah_journal/vol25/iss2/6/ (дата обращения: 06.12.2021).
3. Colley R., Rue J., Volkan A. Deferred Taxes Revisited // Journal of Business & Economics Research. 2004. Vol. 2, № 8. P. 13-24. doi: 10.19030/jber.v2i8.2907
4. Brouwer A., Naarding E. Making deferred taxes relevant // Accounting in Europe. 2018. Vol. 15, № 2. P. 200-230. doi: 10.1080/17449480.2018.1451903
5. Colley R., Rue J., Volkan A. Deferred Taxes in the Context of the Unit Problem // Journal of Finance and Accountancy. 2010. Vol. 10. URL: https://www.aabri.com/ manuscripts/09231.pdf (дата обращения: 06.12.2021).
6. Аксентьев А.А. Сущность и классификация отложенных налогов // Вестник Пермского университета. Серия: Экономика. 2021. Т. 16, № 4. С. 421-448. doi: 10.17072/1994-9960-2021-4-421-448
7. SansingR.C., GuentherD.A. The Valuation Relevance of Reversing Deferred Tax Liabilities (Working Paper No. 03-24). Tuck School of Business at Dartmouth. 2003. doi: 10.2139/ssrn.436965
8. Acheampong D., Valencia A., Volkan A. Industry specific impact of simplifying deferred taxes // Journal of Finance and Accountancy. 2013. Vol. 13. URL: https://www.aabri.com/manuscripts/131485.pdf (дата обращения: 06.12.2021).
9. Poterba J.M., Rao N.S., Seidman J.K. Deferred tax positions and incentives for corporate behavior around corporate tax changes // National Tax Journal. 2011. Vol. 64, № 1. P. 27-57. doi: 10.17310/ntj.2011.1.02
10. Bunaca R.A., Nurdayadi The impact of deferred tax expense and tax planning toward earnings management and profitability // Jurnal Bisnis dan Akuntansi. 2019. Vol. 21, № 2. P. 215-236. doi: 10.34208/jba.v21i2.625
11. Аксентьев А.А. Концепции учета отложенных налогов и их связь с бухгалтерскими идеологиями // Учет. Анализ. Аудит. 2021. № 4, т. 8. С. 34-50. doi: 10.26794/2408-9303-2021-8-4-34-50
12. Perry R.E. Comprehensive Income Tax Allocation // Journal of Accountancy. 1966. Vol. 121, № 2. P. 23-32.
13. Moonitz M. Income Taxes in Financial Statements // Accounting Review. 1957. Vol. 32, № 2. P. 175-183. URL: https://www.jstor.org/stable/241467?refreqid=excelsior% 3Aa4a13cb8ecc4d1a88c7ddfcc955e705f (дата обращения: 06.12.2021).
14. Shield H.J. Allocation of Income Taxes // Journal of Accountancy. 1957. Vol. 103, № 4. P. 53-60.
15. Chludek A.K. On the Relation of Deferred Taxes and Tax Cash Flow (Working Paper). University of Cologne, 2011. doi: 10.2139/ssrn.1778265
16. Wolk H.I., Tearney M.G. Discounting deferred tax liabilities: Review and analysis // Journal of Business Finance & Accounting. 1980. Vol. 7, № 1. P. 119-133.
17. Chaney P.K., Jeter D.C. Accounting for deferred income taxes simplicity? Usefulness? // Accounting Horizons. 1989. Vol. 3, № 2. P. 6-13.
References
1. Black, H.A. (1966) Interperiod allocation of corporate income taxes. Accounting research study no. 09. New York: AICPA. [Online] Available from: https://egrove.olemiss.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1154&context=aicpa_guides (Accessed: 06.12.2021).
2. Schultz, S.M. & Johnson, R.T. (1998) Income tax allocation: The continuing controversy in historical perspective. Accounting Historians Journal. 25 (2). pp. 81-111. [Online] Available from: https://egrove.olemiss.edu/aah_journal/vol25/iss2/6/ (Accessed: 06.12.2021).
3. Colley, R., Rue, J. & Volkan, A. (2004) Deferred Taxes Revisited. Journal of Business & Economics Research. 2 (8). pp. 13-24. doi: 10.19030/jber.v2i8.2907
4. Brouwer, A. & Naarding, E. (2018) Making deferred taxes relevant. Accounting in Europe. 15 (2). pp. 200-230. doi: 10.1080/17449480.2018.1451903
5. Colley, R., Rue, J. & Volkan, A. (2010) Deferred Taxes in the Context of the Unit Problem. Journal of Finance and Accountancy. 10. [Online] Available from: https://www.aabri.com/manuscripts/09231.pdf (Accessed: 06.12.2021).
6. Aksent'ev, A.A. (2021) Essence and classification of deferred taxes. Vestnik Permskogo universiteta. Seriya: Ekonomika. 16 (4). pp. 421-448. (In Russian). doi: 10.17072/1994-99602021-4-421-448
7. Sansing, R.C. & Guenther, D.A. (2003) The Valuation Relevance of Reversing Deferred Tax Liabilities (Working Paper No. 03-24). Tuck School of Business at Dartmouth. doi: 10.2139/ssrn.436965
8. Acheampong, D., Valencia, A. & Volkan, A. (2013) Industry specific impact of simplifying deferred taxes. Journal of Finance and Accountancy. 13. [Online] Available from: https://www.aabri.com/manuscripts/131485.pdf (Accessed: 06.12.2021).
9. Poterba, J.M., Rao, N.S. & Seidman, J.K. (2011) Deferred tax positions and incentives for corporate behavior around corporate tax changes. National Tax Journal. 64 (1). pp. 27-57. doi: 10.17310/ntj.2011.1.02
10. Bunaca, R.A. & Nurdayadi (2019) The impact of deferred tax expense and tax planning toward earnings management and profitability. Jurnal Bisnis dan Akuntansi. 21 (2). pp. 215-236. doi: 10.34208/jba.v21i2.625
11. Aksent'ev, A.A. (2021) Deferred Tax Accounting Concepts and Their Bond to the Accounting Ideologies. Uchet. Analiz. Audit. 8 (4). pp. 34-50. (In Russian). doi: 10.26794/2408-9303-2021-8-4-34-50
12. Perry, R.E. (1966) Comprehensive Income Tax Allocation. Journal of Accountancy. 121 (2). pp. 23-32.
13. Moonitz, M. (1957) Income Taxes in Financial Statements. Accounting Review. 32 (2). pp. 175-183. [Online] Available from: https://www.jstor.org/stable/241467? refreqid=excelsior% 3Aa4a13cb8ecc4d1a88c7ddfcc955e705f (Accessed: 06.12.2021).
14. Shield, H.J. (1957) Allocation of Income Taxes. Journal of Accountancy. 103 (4). pp. 53-60.
15. Chludek, A.K. (2011) On the Relation of Deferred Taxes and Tax Cash Flow (Working Paper). University of Cologne. doi: 10.2139/ssrn.1778265
16. Wolk, H.I. & Tearney, M.G. (1980) Discounting deferred tax liabilities: Review and analysis. Journal ofBusiness Finance & Accounting. 7 (1). pp. 119-133.
17. Chaney, P.K. & Jeter, D.C. (1989) Accounting for deferred income taxes simplicity? Usefulness? Accounting Horizons. 3 (2). pp. 6-13.
Сведения об авторе:
Аксентьев А.А. - магистрант, экономический факультет, кафедра бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета (Краснодар, Россия); бухгалтер ООО «Перспектива» (Краснодар, Россия). E-mail: [email protected]
Автор заявляет об отсутствии конфликта интересов. Information about the author:
A. A. Aksent'ev, master's student, Kuban State University (Krasnodar, Russian Federation); accountant, Perspektiva LLC (Krasnodar, Russian Federation). E-mail: [email protected]
The author declares no conflicts of interests.
Статья поступила в редакцию 25.05.2022; одобрена после рецензирования 28.09.2022; принята к публикации 16.11.2022.
The article was submitted 25.05.2022; approved after reviewing 28.09.2022; accepted for publication 16.11.2022.
