CC BY
133
УДК 657.0/5:664(06)
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И ПРОДАЖУ ПРОДУКЦИИ БЕРЕГОВЫХ РЫБООБРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Н. К. Ботева, Л. А. Гейбо
THEORY AND PRACTICE OF ACCOUNTING COSTS FOR PRODUCTION AND SALES OF COASTAL FISH-PROCESSING PLANTS
N. K. Boteva, L. A. Geybo
В статье рассмотрены вопросы учета затрат на производство и продажу продукции; калькулирование себестоимости специфичных для береговых рыбообрабатывающих предприятий субъектов малого предпринимательства Калининградской области.
На основе анализа нормативных документов, разработанных Министерством финансов РФ, выявлено отсутствие в них отраслевых особенностей деятельности. Отраслевую специфику бухгалтерского финансового учета содержат локальные нормативные документы на уровне экономического субъекта; к ним относятся рабочие документы организации, определяющие ее учетную политику, а также первичные документы и учетные регистры текущего аналитического учета.
Российская нормативная база достаточно близка к МСФО, а оставшиеся различия не очень значимы; расхождения объясняют вопросы учетной политики конкретного экономического субъекта.
ПБУ 10/99 «Расходы организации» и действующие формы финансовой отчетности не содержат предписаний по обязательному исчислению себестоимости единицы выпущенной продукции или оказанной услуги, нередко не исчисляют эти показатели и на предприятиях.
Исчисление себестоимости рыбопродукции по ассортименту сводится к обоснованию базы распределения затрат. Статья содержит пример расчета фактической себестоимости рыбопродукции по ассортименту, в котором за базу распределения затрат принята стоимость потребленного сырья за вычетом отходов, потому что в структуре себестоимости рыбное сырье может составлять до 70 %.
По данным расчета доля себестоимости в контрактной цене для наиболее массовых и относительно дешевых видов мороженой рыбы (густера, плотва, лещ) составляет 64-83,3 %. Для рыб средней ценовой категории (судак) 90,9 %. Эти цифры подтверждают, что цена отечественных производителей рыбы близка к минимально возможной.
учетная политика, расходы, затраты, бухгалтерский финансовый учет, отраслевые стандарты, стандарты экономического субъекта, калькулирование себестоимости
The article examines issues of cost accounting of production and sales; cost accounting of small business of the Kaliningrad region specific for coastal fish-processing plants.
Following the analysis of the regulatory documents by the Ministry of Finance of the Russian Federation, we have revealed the lack of branch-specific activities. Local regulatory documents at the level of an economic entity include branch-specific characteristics of financial accounting; among these are work papers of an enterprise which determine its accounting policy as well as supporting primary documentation and journals for current analytical accounting.
Russian regulatory framework is sufficiently close to IFRS, and the differences are of negligible importance; these differences explain accounting policy of a particular economic entity.
Accounting standard 10/99 "Expenses of the organization" and current forms of financial statements do not include instructions on mandatory calculation of cost per unit of goods produced or services rendered; quite often these indicators are not calculated at the enterprises. Calculation of product cost on the variety of fish products is limited to substantiation of cost allocation base. The article includes an example of cost products calculation on the variety of fish products, in which the cost allocation base is designated as the cost of consumed raw materials net of wastes, since fish raw material can make up 70 % of the cost structure. According to the calculation, in the contract price for the cheapest types of fish (white bream, roach, bream), production cost amounts to 64-83,3%. For fish of average price category (pike-perch)- 90,9%. These figures confirm that the price of domestic producers of fish is close to minimum.
accounting policy, expenses, costs, financial accounting, branch-specific standards, standards of an economic entity, cost accounting
ВВЕДЕНИЕ
Тема статьи актуальна потому, что нормативные документы по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, разработанные Министерством финансов РФ, практически исключают отраслевые особенности. Отраслевую специфику бухгалтерского финансового учета содержат локальные нормативные документы на уровне экономического субъекта; к ним относятся рабочие документы организации, определяющие ее учетную политику, а также первичные документы и регистры текущего аналитического учета.
Цель работы - исследование вопросов учета затрат на производство и продажу продукции, специфичных для береговых рыбообрабатывающих предприятий, и обоснование значимости исчисления себестоимости продукции по ассортименту для установления уровня безубыточной цены.
МЕТОДЫ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
При подготовке статьи использованы присущие только бухгалтерскому учету приемы и методы, такие как: первичное наблюдение информации (документация и инвентаризация); стоимостное измерение информации (оценка и
калькуляция); взаимосвязанное отражение информации (счета и двойная запись); балансовое обобщение информации (баланс и отчетность), а также заимствованные из других научных дисциплин анализ, группировки, сравнение [1].
Действующий с 1 января 2013 г. закон «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относит отраслевые стандарты, обязательные к применению, и стандарты экономического субъекта [2].
Закон 402-ФЗ разъясняет, что отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. Закон предписывает до утверждения новых федеральных и отраслевых стандартов всем экономическим субъектам применять действующие нормы бухгалтерского учета и составления отчетности, так как для предприятий рыбохозяйственного комплекса до настоящего времени стандарты не разработаны.
Особенности учета затрат в рыбной отрасли, не противоречащие ПБУ 10/99, определены следующими двумя документами.
1. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях, объединениях рыбной отрасли. Утверждена Приказом Минрыбхоза СССР от 01.09.1988 № 386;
2. Письмо комитета РФ по рыболовству от 16.03.1993 № 6-ц «Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли (с изменениями от 01.12.1999).
В деятельности рыбной отрасли субъектов малого предпринимательства Калининградской области названные документы не применяются по причине изменений условий хозяйствования в экономике России.
В России конечный финансовый результат производственной деятельности организации определяется способом сопоставления себестоимости продукции и выручки от ее продажи.
Различают два вида себестоимости.
1. Сумма всех затрат предприятия, возникшая в данном отчетном периоде.
2. Стоимость единицы выпущенной продукции или оказанной услуги [3].
Первая себестоимость является объектом финансового учета - это затраты,
отражаемые согласно ПБУ 10/99 по дебету субсчета 90-2 «Себестоимость продаж», а вторая - исчисляется в процессе ведения управленческого учета, и регулирующие органы могут давать собственникам или менеджерам только советы. В условиях рыночной экономики вторая себестоимость имеет локальное (ограниченное) значение.
В настоящее время в бухгалтерской отчетности показатели себестоимости единицы продукции отсутствуют, нередко не исчисляют их и на предприятиях. В отчете о финансовых результатах отражают себестоимость проданной продукции статьями: себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; коммерческие расходы; управленческие расходы.
В отчете «Приложение к балансу» отражают расходы по обычным видам деятельности по элементам затрат, в том числе и на незавершенное производство.
Таким образом, нормативные документы по финансовому учету и отчетности не содержат предписаний по обязательному исчислению себестоимости единицы выпущенной продукции или оказанной услуги.
Организационно-методическую основу бухгалтерского учета предприятия характеризует принятая учетная политика [4].
С целью упрощения порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности субъекты малого предпринимательства применяют сокращенный план счетов [5]. В соответствии с рабочим планом счетов затраты на производство и продажу продукции учитывают на следующих синтетических счетах: счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 43 «Готовая продукция», счет 44 «Расходы на продажу», счет 90 «Продажи». Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах на производство продукции (работ, услуг). По дебету этого счета учитывают все затраты, которые формируют фактическую производственную себестоимость.
Учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 «Готовая продукция» по фактической себестоимости без применения счета 40 «Выпуск продукции» [6]. Организация документооборота по выпуску рыбопродукции представлена на рисунке.
Документы поставщиков
Счет на оплату приобретенного сырья Товарная накладная по форме №ТОРГ-12 Агентский договор, договор купли-продажи
Расходная накладная на списание рыбного сырья в производство
I
Индивидуальные нормы отходов, потерь, выхода готовой продукции и расхода
Акт выхода готовой продукции
Акт экспертизы происхождения товара
Удостоверение качества на рыбу; Накладная на сдачу Накладная на
декларация о соответствии, счет, готовой продукции продажу возвратных
накладная торг-12 на отпуск товара на склад отходов
1 1
Сальдовооборотная ведомость по синтетическим счетам
Анализ и карточки счетов 10, 20, 43
Сальдовооборотная ведомость по аналитическим счетам
Рис. Организация документооборота по выпуску рыбопродукции Fig. Document management for fish production
Исчисление себестоимости рыбопродукции по ассортименту сводится к обоснованию базы распределения затрат. Нам представляется, что можно принять за базу распределения стоимость потребленного сырья за вычетом продуктов разделки и отходов, потому что в структуре себестоимости рыбное сырье
составляет около 70 %. При этом должна быть распределена и часть прямых затрат, поскольку прямые (по экономической сути) затраты по причине специфики деятельности нецелесообразно учитывать раздельно по видам продукции (соль, специи). Себестоимость сырья, использованного при производстве каждого вида продукции, определяется прямым счетом на основании аналитического учета по счету 10 «Материалы».
Для определения количества выпущенной продукции в бухгалтерском учете используют коэффициенты (для каждого вида продукции) пересчета сырья в готовую продукцию, указанные в акте экспертизы происхождения товара.
Информация о выходе готовой продукции по ассортименту содержится в актах выхода готовой продукции.
Расходы по статьям калькуляции содержатся в аналитическом учете по счетам: 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу» и представлены в табл. 1.
Таблица 1. Расходы по статьям калькуляции и выход готовой продукции
Tab
e 2. Expenses according to calculation items and output of finished goods
№ Статьи калькуляции руб.
1 Сырье и материалы, 5 735 383
в т.ч. сырье рыбное 5 604 292
другие материалы 131 091
2 Возвратные отходы 0
3 Полуфабрикаты, услуги 356 695
4 Топливо и энергия 362 732
5 Амортизация 320 296
6 Заработная плата 601 045
7 Отчисления на соц.нужды 125 017
8 Расходы на подготовку производства 0
9 Потери от брака 0
10 Общепроизводственные расходы 0
Неполная себестоимость 7 501 168
11 Общехозяйственные расходы 75 608
12 Прочие производственные расходы 0
Итого производственная себестоимость 7 576 776
13 Коммерческие расходы 542 698
Итого полная производственная себестоимость 8 119 474
Выход готовой продукции.
Наименование Ед. изм. Количество
Треска мороженая кг 16158
Лещ мороженый кг 18036
Густера мороженая кг 1713
Филе судак кг 6729
Плотва мороженая кг 12037
Скумбрия мороженая. Глазурь кг 2637
Жерех мороженый кг 6234
Теша мороженая кг 7692
Филе мор. пеламиды кг 1269
Филе окуня кг 4769
Пример расчета фактической себестоимости рыбопродукции по ассортименту представлен в табл. 2.
Таблица 2. Пример расчета фактической себестоимости рыбопродукции по ассортименту (руб.)
Table 2. Example of calculation of products cost on the variety of fish products (rub.)
Виды продукции Стоимость сырья за вычетом отходов Др. материалы Полуфабрикаты и услуги Топливо и энергия Амортизация Заработная плата Страховые взносы Обще-хозяйственные расходы Расходы на продажу Производственная себестоимость
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Треска морожен. 1521690 35594 96851 98490 86968 163197 33945 20529 147354 2204618
Лещ морожен. 688826 16112 43842 44583 39368 73875 15366 9293 66703 997968
. Густера : морожен. 37881 886 2411 2452 2165 4063 845 511 3668 54882
Филе судака мопожен. 1352695 31641 86095 87552 77309 145073 30175 18249 130990 1959779
Плотва морожен. 417653 9769 26582 27032 23870 44792 9317 5635 40444 605094
Скумбрия морожен. 226557 5300 14420 14664 12948 24298 5054 3056 21939 328236
Жерех морожен. 293372 6862 18672 18988 16767 31463 6544 3958 28409 425035
Теша морожен. 505344 11821 32163 32708 28881 54197 11273 6818 48936 732141
Филе пеламиды 211514 4948 13462 13690 12088 22684 4718 2854 20482 306440
Филе окуня 348760 8158 22197 22573 19932 37403 7780 4705 33773 505281
ИТОГО: 5604292 131091 356695 362732 320296 601045 125017 75608 542698 8119474
Коэффициент 0,023 0,063 0,064 0,057 0,107 0,022 0,013 0,096
Расчет себестоимости продукции по ассортименту является объективным обоснованием безубыточной цены продажи, а также источником информации для анализа показателей деятельности предприятия.
К формированию цен применяются два подхода: затратный и рыночный.
Рыночный подход подразумевает формирование цен под влиянием спроса и предложения. При затратном подходе цена формируется на основе себестоимости единицы продукции. Производитель продукции должен устанавливать такую цену, чтобы она не только покрывала затраты, но и создавала возможность получать определенный размер прибыли.
Доля себестоимости в контрактной цене представлена в табл. 3.
Таблица 3. Сравнительная таблица производственной себестоимости выпуска рыбопродукции и рыночной стоимости.
Table 3. Example of production cost calculation on the variety of fish products (rub.)
Выход готовой продукции Полная производственная себестоимость Себестоимость 1 ед. продукции Контрактная стоимость Доля себестоимости в контрактной цене, %
Готовая продукция Ед.изм., кг. Цена б/НДС, руб. Стоимость, руб.
Треска морож. б\г 16158 2204618 136 150 2423700 90,7
Лещ мошженый 18036 997968 55 80 1442880 68,7
Густера мороженая 1713 54882 32 50 85650 64
Филе судака мороженое 6729 1959779 291 320 2153280 90,9
Плотва мопоженая 12037 605094 50 60 722220 83,3
Скумбрия мпппженяя 2637 328236 124 160 421920 77,5
Жерех мопоженый 6234 425035 68 85 529890 80
Теша мпппженяя 7692 732141 95 110 846120 86,4
Филе пеламиды 1269 306440 241 280 355320 86,1
Филе окуня 4769 505281 106 160 763040 65,6
Итого 77274 8119474 9744020 83,3
Для наиболее массовых, относительно дешевых видов мороженой рыбы (густера, плотва, лещ) доля себестоимости в контрактной цене составляет соответственно 64, 83,3 и 68,7 %. Для рыб средней ценовой категории (филе судака мороженого) - 90,9 %.
Эти цифры подтверждают, что цена отечественных продавцов рыбы близка к минимально возможной, ее рост обоснован и вызван объективной причиной - ростом себестоимости.
ВЫВОДЫ
Анализ действующих нормативных документов по бухгалтерскому учёту и финансовой отчетности выявил отсутствие в их содержании отраслевой специфики деятельности.
Отраслевая специфика деятельности проявляется в рабочих документах экономического субъекта, определяющих его учетную политику, а также в первичных документах и регистрах текущего аналитического учета.
Нормативные документы по бухгалтерскому учёту и финансовой отчетности, разработанные Министерством финансов РФ, не содержат предписаний по обязательному исчислению себестоимости единицы выпущенной продукции или оказанной услуги, нередко не исчисляют эти показатели и на предприятиях [7].
На основе расчетов фактической себестоимости рыбопродукции по ассортименту обоснована значимость такой информации для установления уровня безубыточной цены.
Практическая значимость выполненного исследования состоит в том, что представленный материал может быть использован при разработке отраслевого стандарта экономического субъекта «Учёт затрат и калькулирование себестоимости рыбопродукции».
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ЛИТЕРАТУРНЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Пачоли, Л. Трактат о счетах и записях / Л. Пачоли; под ред. Я. В. Соколова. - Москва: Финансы и статистика, 1983. - 286 с.
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402 ФЗ (ред. от 04.11.2014) [Электронный ресурс] // Справочная правовая система «Консультант плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru/.
3. Артемова, В. И. Бухгалтерский учет формирования прибылей и убытков экономического субъекта рыбной отрасли / В. И. Артемова, Н. К. Ботева, В. Г. Грудинов. - Калининград: Изд-во ФГБОУ ВПО «КГТУ», 2013. - 275 с.
4. Приказ Минфина России «Об утверждении положений по бухгалтерскому учёту» (вместе с «Положением по бухгалтерскому «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)» от 06.10.2008 №106н (ред. от 18.12.2012) [Электронный ресурс] // Справочная правовая система «Консультант плюс». -Режим доступа: http://www.consultant.ru/.
5. Ботева, Н. К. Формирование и учет финансовых результатов компаний, осуществляющих прибрежное рыболовство / Н. К. Ботева, Л. А. Гейбо // Балтийский экономический журнал. - 2015. - №2(14). - С. 131-139.
6. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [Электронный ресурс] // Справочная правовая система «Консультант плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru/.
7. Приказ Минфина России «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/9 от 06.05.99 №33н.
REFERENCES
1. Pacholi L. Traktat o schetah i zapisjah [Discourse on accounts and records]. Moscow, Finansy i statistika, 1983, 286 p.
2. Federal'nyj zakon "O buhgalterskom uchete" ot 06.12.2011g. № 402 FZ (red. ot 04.11.2014) [The federal law "On financial accounting" of 06.12.2011, № 402 Federal Law (last updated 04.11.2014)].
3. Artemova V. I., Boteva N. K., Grudinov V. G. Buhgalterskij uchet formirovanija pribylej i ubytkov jekonomicheskogo sub#ekta rybnoj otrasli [Financial accounting of profits and losses generation of an economic entity of fish industry]. Kaliningrad, izdatel'stvo FGBOU VPO "KGTU", 2013, 275 p.
4. Prikaz Minfina Rossii "Ob utverzhdenii polozhenij po buhgalterskomu uchetu» (vmeste s "Polozheniem po buhgalterskomu "Uchetnaja politika organizacii"
(PBU 1/2008)" ot 06.10.2008, № 106n (red. ot 18.12.2012) [The order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On approval of accounting regulations" (together with "A provision on accounting "Accounting policy of an organization" (RAS 1/2008)" of 06.10.2008 № 106n (last updated 18.12.2012)].
5. Boteva N. K., Gejbo L. A. Formirovanie i uchet finansovyh rezul'tatov kompanij, osushhestvljajushhih pribrezhnoe rybolovstvo [Forming and accounting of financial results of the companies performing inshore fishing]. Baltijskij jekonomicheskij zhurnal, 2015, no. 2(14).
6. Prikaz Minfina RF ot 31.10.2000 № 94n (red. ot 08.11.2010) "Ob utverzhdenii Plana schetov buhgalterskogo ucheta finansovo-hozjajstvennoj dejatel'nosti organizacij i Instrukcii po ego primeneniju" [The order of the Ministry of Finance of the Russian Federation from 10/31/2000 № 94n (last updated 11/8/2010) "On approval of the Chart of accounts of financial accounting of financial and economic organization activity and the Instruction for its application"].
7. Prikaz Minfina Rossii "Ob utverzhdenii Polozhenija po buhgalterskomu uchetu "Rashody organizacii" PBU 10/9 ot 06.05.99, № 33n [The order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On approval of the Accounting regulation "Expenses of an Organization" of RAS 10/9 from 06.05.99, № 33n].
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРАХ
Ботева Нина Константиновна - Калининградский государственный технический университет; кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и аудита; E-mail: Geybo_Ludmila@mail.ru
Boteva Nina Konstantinova - Kaliningrad State Technical University; PhD, Associate professor of the department of accounting, analysis and audit;
E-mail: Geybo_Ludmila@mail.ru
Гейбо Людмила Аркадьевна - Калининградский государственный технический университет; кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и аудита; E-mail: Geybo_Ludmila@mail.ru
Geybo Ludmila Arkadievna - Kaliningrad State Technical University; PhD, Associate professor of the department of accounting, analysis and audit;
E-mail: Geybo_Ludmila@mail.ru.
