CC BY
291
РАЗДЕЛ I. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ:
ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ
УДК 657
Евстафьева Е. М., Попова Д. А.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МЕТОДА АВС В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Аннотация
Внедрение инновационных разработок во все сферы жизнедеятельности человека не могло обойти стороной и сектор экономики. Управленческий учет является источником объективной информации, поэтому разработка современных подходов в преобразовании данных, обеспечивающих принятие решений, приобретает особую значимость на сегодняшний день. В данной статье проведен сравнительный анализ традиционных и современных методик управленческого учета. Особое внимание уделено учету затрат по методу АВС. Обосновано применение метода АВС в ООО «Сладкая Жизнь» и определено влияние данной методики на состав совокупных затрат и принятие управленческих решений.
Ключевые слова
Управленческий учет, методики управленческого учета, АВС-метод, учет затрат по видам деятельности, затраты, объекты затрат.
Yevstafyeva E. M., Popova D. A.
THEORY AND PRACTICE OF THE ABC METHOD IN MANAGEMENT ACCOUNTING OF COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Annotation
Implementation of innovations in all spheres of human life cannot ignore the economic sector. Management accounting is a source of objective information and, therefore, the development of modern approaches to transform the data, providing management decisions is of particular importance today. In this paper, a comparative analysis of traditional and modern techniques management accounting metering. Particular is paid attention to the account at the ABC method costs. The application of the method in ABC Ltd. «Sweet Life» and determined the effect of this technique on the part of the total cost and management decisions.
Keywords
Management accounting, management accounting techniques, ABC-method accounting of the costs of activities, costs, cost objects.
Двадцать первый век - эпоха революции, революции интеллектуального потенциала и информационных технологий. Внедрение инновационных
разработок во все сферы жизнедеятельности человека не могло обойти стороной и сектор экономики. Управленческий учет является источником объек-
тивной информации, поэтому разработка современных подходов в преобразовании данных, обеспечивающих принятие решений, приобретает особую значимость на сегодняшний день.
Следует согласиться с К. Уордом, который считает, что «систему управленческого учета следует разрабатывать в интересах лиц, принимающих решения, которые должны получать только конкретную информацию для определенного решения» [1].
Регистры данных, формируемые в рамках управленческого учета, используются на уровнях тактического и оперативного управления и служат основанием для принятия действенных управленческих решений.
На сегодняшний день можно выделить две группы фундаментальных управленческих концепции, а именно: традиционные и современные.
Роберт Каплан и Томас Джонс в книге «Релевантность потеряна: расцвет и закат управленческого учета» провели анализ общепринятых концепций управленческого учета, в результате которого были выявлены следующие недостатки традиционных методик:
- традиционные управленческие методы не учитывают требования современного рынка (высокий уровень
конкуренции, разнообразие производимой продукции);
- традиционные методики учета затрат искажают управленческую информацию;
- традиционные управленческие системы концентрируются на внутренней среде компании, фактически не обращая внимания на влияние внешних факторов;
- традиционные управленческие методы во многом определяются требованиями финансового учета [2].
Новейшие управленческие концепции успешно корректируют изъяны традиционных методик, ориентируясь при этом на будущее. В таблице 1 нами исследованы основные концепции современного управленческого учета. Все концепции современного управленческого учета характеризуются повышенным интересом к влиянию нефинансовых факторов на деятельность организаций, а следовательно, первостепенным становится решение стратегических задач. Другими словами, основная цель нынешних управленческих методик состоит в формировании доподлинной информации, обеспечивающей принятие управленческих решений эффективных как в краткосрочном, так и долгосрочном периодах.
Таблица 1 - Концепции современного управленческого учета*
№ Концепция Суть концепции Основоположники / Первое упоминание
1 Концепция сбалансированной системы показателей (Balanced Scoreсards - BSC) При оценке хозяйственной деятельности организации помимо активов, имеющих материальную форму, также принимают во внимание нефинансовые показатели, которые во многом формируют стратегию компании. BSC воспринимает стратегию и миссию организации как систему целевых показателей, которые можно дифференцировать на четыре независимые проекции: потребители, внутренние бизнес-процессы, финансы, рост и обучение Р. Каплан, Д. Нортон [5] (Harvard Business Review, 1992 г.)
* Составлена авторами.
Продолжение таблицы 1
№ Концепция Суть концепции Основоположники / Первое упоминание
2 Концепция определения себестоимости на основе обратного списания (Backflush Accounting - BFA) Методика учета затрат, используемая в рамках JIT-калькулирования. Расчет себестоимости продукции производится после ее изготовления или продажи, а не постепенно в процессе производства, что значительно упрощает учет за счет отсутствия НЗП. Акцент делается на отслеживании дебиторской и кредиторской задолженностей на каждом этапе. Несмотря на отсутствие детального отслеживания затрат в рамках производственного процесса, методика получила распространение в фирмах с коротким производственным циклом, серийным и мелкосерийным производством, а также невысокой стоимостью сырья Ч. Т. Фостер, Дж. Хорнгрен [6]
3 Концепция калькуляции затрат на базе всего жизненного цикла (Lifecycle Costing -LCC) Применение данного метода подразумевает определение совокупной стоимости владения активами в течение всего срока их службы (или стоимости жизненного цикла). Затраты в LCC-методе дифференцируются на: однократные (связанные с этапом планирования, проектирования, разработки, получением патентов, оформлением документации) и систематические (связанные с процессом производства: стоимость сырья, материалов, сервиса, ремонта, оплаты труда, а также прочие операционные расходы). В рамках данного метода также учитываются экологические (представляющие стоимостную оценку мер по нейтрализации и предотвращению вреда наносимого окружающей среде) и социальные (стоимостная оценка мер, направленных на устранение социальных последствий, например переселение населения вследствие техногенной катастрофы) издержки, которые достаточно трудно оценить и присвоить им числовое значение А. Бхимани, М. Бромвич [4]
4 Концепция управления цепями поставок (Supply Chain Management -SCM) Особенность данной концепции состоит в интеграции управленческих данных о производимой продукции, услугах, затрачиваемых материалах и сырье - в совокупности составляющих производственные и логистические потоки предприятия с целью оптимизации издержек и обеспечением спроса на продукцию. SCM-концепция дифференцирует бизнес-процессы на восемь основных типов: - регулирование взаимоотношений с клиентами; Идея: К. Оливер (1982 г.) Разработка концепции: Д. М. Ламберт, Дж. Р. Сток [7]
Продолжение таблицы 1
№ Концепция Суть концепции Основоположники / Первое упоминание
- обслуживание клиентов; - менеджмент выполнения заказов; - обеспечение производственных процессов; - снабженческий менеджмент; - менеджмент разработки продукции; - управление процессом реализации разработок; менеджмент возвратных материальных потоков
5 Концепция функционального учета затрат (Activity-Based Costing -ABC) АВС-концепция подразумевает, что ресурсы, обеспечивающие производственный процесс и генерирующие затраты, поглощаются действиями (activities), а действия в свою очередь потребляются конечными объектами затрат Идея: Дж. Стаубс (1971 г.) [3]
6 Концепция транзакци-онных издержек (Transaction Costs - TC) Сущность концепции заключается в дифференцировании издержек на две основные группы: - операционные (производственные); - транзакционные. Транзакционные издержки включают затраты, связанные с сопровождением коммерческих отношений, заключением договоров и контрактов, такие как: - юридические издержки осуществления контрактов; - издержки проведения деловых встреч, переговоров; - издержки, связанные с принятием решений; - издержки, связанные с контролем исполнения обязательств, договоров; - информационные издержки (сбор и обработка) Р. Коуз [9], О.Уилсон, В. Кокорев, Р. Капелюшников, В. Курченков, В. Радаев [10], А. Е. Шаститко и С. Ю. Барсукова [11]
7 Концепция целевой себестоимости (Target costing) Концепция подразумевает определение целевой себестоимости в процессе разработки продукта на основании планируемой прибыли и рыночных цен. Концепция обеспечивает определение целевого показателя «цена - качество» в разрезе уровня сервиса, срока службы и прочих критериев потребления Тоширо Хиромото [8]
Использование рассмотренных выше концепций в деятельности организаций будет способствовать:
- разработке эффективной стратегии предприятия;
- обеспечению объективной информацией процессов принятия решений в таких направлениях, как инвестиционная деятельность, слияние и по-
глощение бизнеса, модернизация и расширение производства;
- точному ценообразованию;
- формированию данных о фактических и прогнозируемых итогах деятельности.
В российской практике при организации управленческого учета особое внимание уделяют учету дебиторской задолженности, что позволяет увидеть наличие «живых» денег за вычетом признанных, но не полученных. Снабжение и сбыт - так же приоритетные направления, анализ управленческой информации здесь помогает выявить актуальный ассортимент и наиболее рискованные позиции, в процессе чего
предупреждается возникновение неликвидов и их своевременная утилизация.
Однако методы калькуляции затрат в российских коммерческих организациях остаются прежними, то есть традиционно накладные затраты распределяются на отдельные продукты пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему продаж (показатели, характеризующие объем производственной и торговой деятельности). В результате оценка издержек не соответствует действительности, потому что характер и объем накладных расходов в составе общих значительно изменился (рис. 1), а методы их распределения нет [12, с. 15].
Рисунок 1 - Динамика изменения издержек [12]
С каждым годом все большее количество действий на предприятиях подлежит автоматизации, что, безусловно, минимизирует прямые расхо-
ды, но также влечет увеличение косвенных. Теперь труд распределяется и на другие функции помимо прямой работы, например на разработку и поддер-
жание нового уровня более сложных технологий и персонала, который обеспечит работу этих технологий, а также будет управлять предприятием в условиях растущей сложности.
При выборе методики управленческого учета сложно не отметить влияние нормативно-правовой базы РФ, которая регламентирует общий аналитический и синтетический учет, номенклатуру и состав издержек обращения, а также индивидуальные особенности предприятий, такие как: объем производства (продаж), разнообразие ассортимента, поставщики и покупатели, технология производственного процесса. Наиболее универсальной и эффективной, на наш взгляд, является методика АВС (activity-based costing), в настоящее время широко применяемая на Западе.
ABC, или учет затрат по видам деятельности, позволяет определить стоимость действий, генерирующих накладные расходы и предельно точно отнести их на объекты возникновения затрат [13].
Существенный вклад в исследование и развитие данного метода в России внесли такие ученые-экономисты, как И. В. Аверчев [14], О. В. Алексеева, И. Н. Богатая, И. В. Багаев, М. А. Вах-рушина, Е. Ю. Воронова, В. Б. Ивашкевич, Н. А. Илюхина, О. Д. Каверина [15], О. Е. Николаева [16], В. И. Ткач, Н. Г. Трапезникова [17] и др.
Для обоснования использования метода АВС в рамках управленческого учета нами проведен сравнительный анализ традиционных и функциональных методов учета затрат (табл. 2).
Таблица 2 - Сравнительный анализ традиционных методов учета затрат и АВС*
№ Элемент сравнения Традиционные методы Метод АВС
1 Объекты учета и калькулирования Изделие Изделие, продуктовая линия, покупатель
2 Порядок распределения затрат Распределение затрат по изделиям на уровне предприятия Распределение затрат по видам деятельности
3 Последовательность учета Статьи затрат центров ответственности объекта калькулирования Ресурсы-виды деятельности -объекты калькулирования
4 Распределение накладных и косвенных расходов Накладные расходы распределяются пропорционально оплате труда, прямым затратам и пр. Косвенные расходы распределяются в соответствии с используемыми драйверами затрат и драйверами видов деятельности
5 Управление результатами Принятие решений по данным полученных результатов Текущее управление, принятие стратегических решений
* Составлена авторами.
Из данных таблицы 2 видно, что данные, формируемые при использовании АВС-метода, необходимы для целей как стратегического, так оперативного управления.
АВС-информация обеспечивает разработку тактики и стратегии предприятия за счет составления объективных рекомендаций по:
- увеличению основных финансовых показателей;
- освоению новых рынков;
- процессам слияния, реорганизации и поглощения бизнеса;
- формированию ассортимента производимой продукции и оказываемых услуг.
В настоящее время наиболее удачной организационной структурой считается такая, которая соответствует бизнес-процессам компании. На эту точку зрения немалое влияние оказала теория це-
почек ценности профессора Гарвардского университета Майкла Портера. В соответствии с теорией Портера, в любой компании существуют девять основных
Метод АВС рекомендуется вводить на тех предприятиях, где:
1) в составе себестоимости наблюдается преобладание накладных расходов по отношению к прямым;
2) широкий ассортимент видов производимой продукции, работ, услуг;
3) разнообразный состав накладных расходов, применяемых в производственном процессе (косвенные материалы, сырье, труд и т. д.);
4) нет пропорциональной зависимости накладных расходов от объема выпускаемой продукции.
Перечень видов деятельности формируется с учетом характера объектов затрат предприятия и может радикально изменяться при переходе от традиционных методик ценообразования к модели АВС Распределение затрат, возникших по центрам возникновения затрат, необходимо произвести на основании аналитических данных, накопленных на 30-х счетах по элементам затрат, используя при этом первичные документы, бухгалтерские регистры и нормативные акты.
Таким образом, использование метода АВС в управленческом учете позволяет:
1) повысить объективность оценки деятельности сегментов;
2) обеспечить доподлинной информацией стратегический управленческий учет;
3) обосновать стратегические решения по выбору производственной
видов деятельности: пять из них относятся к основной деятельности, а четыре - к вспомогательным операциям [18].
программы, ассортименту и ценообразованию [19].
Рассмотрим применение метода АВС в ООО «Сладкая Жизнь» и определим, какое влияние оказывает применение данной методики на состав совокупных затрат и принятие управленческих решений.
Основным видом деятельности ООО «Сладкая Жизнь» является производство двух видов лотков для выкладки плиточного шоколада - пластиковых и металлических. Косвенные расходы, возникающие при производстве, распределяются традиционно - пропорционально прямым затратам на труд и материалы. Общие расходы составляют 2 000 000 руб., из которых 1 900 000 руб. приходится на металлические лотки, так как их производится больше и 100 000 руб. на пластиковые.
Проведем анализ себестоимости и прибыльности продукции, используя традиционный метод распределения затрат (табл. 2), в результате которого видно, что маржинальная прибыль за один металлический лоток составляет 114 руб., тогда как за пластиковый -120 руб. Совершенно логичными будут последующие изменения в структуре объема производства, в сторону увеличения доли пластиковых лотков и уменьшения металлический, так как первые более прибыльны. Но так ли это на самом деле?
Таблица 3 - Виды деятельности по Портеру [18]
№ Виды основной деятельности Виды вспомогательной деятельности
1 Снабжение и логистика Производственная инфраструктура
2 Производство Управление персоналом
3 Поставки Развитие технологии
4 Маркетинг и сбыт Закупки
5 Обслуживание и сервис
Таблица 4 - Себестоимость и прибыльность продукции ООО «Сладкая жизнь» при традиционной методике учета затрат*
№ Наименование Металлические Пластиковые
1 Затраты на труд/материалы (руб.) 1 900 000 100 000
2 Накладные расходы (руб.) 1 900 000 100 000
3 Количество лотков (шт.) 10 000 500
4 Себестоимость единицы (руб.) 380 400
5 Розничная цена (руб.) 494 520
6 Маржинальная прибыль (руб.) 114 120
* Составлена авторами.
В качестве альтернативы имеет смысл применить метод АВС. Разрабатывая АВС-модель, проведем анализ деятельности ООО «Сладкая Жизнь», вследствие которого производственные процессы разделились на три основных
вида (рис. 2): переработка металла/полимера в продукцию; специальная обработка заготовок; нанесение цветного покрытия, применяемое при производстве пластиковых лотков.
Рисунок 2 - АВС-модель ООО «Сладкая Жизнь»*
* Составлен авторами.
В результате деления бизнес-процессов было выявлено, что группа действий под названием «Нанесение цветного покрытия» актуальна только для пластиковой продукции, поэтому затраты, связанные с выполнением этих
работ, должны быть учтены в себестоимости пластиковых лотков.
Подводя итоги, рассчитаем себестоимость продукции (табл. 3), воспользовавшись данными АВС-анализа.
Таблица 5 - Себестоимость и прибыльность продукции ООО «Сладкая жизнь» при использовании АВС-методики учёта затрат*
№ Наименование Металлические Пластиковые
1 Затраты на труд/материалы (руб.) 1 700 000 300 000
2 Накладные расходы (руб.) 1 700 000 300 000
3 Количество лотков (шт.) 10 000 500
4 Себестоимость единицы (руб.) 170 600
5 Розничная цена (руб.) 494 520
6 Маржинальная прибыль (руб.) 324 -80
* Составлена авторами.
В результате поведенных расчетов выявлено, что на самом деле производство пластмассовых лотков нерентабельно и дает убыток в 80 рублей на одну единицу. После этого совершенно обоснованным и даже необходимым является решение о прекращении производства пластмассовой продукции.
Для того чтобы понять, почему решения, принимаемые на основе традиционного и АВС-анализа, так сильно отличаются друг от друга, необходимо рассмотреть структурную модель АВС-системы, которую часто называют «Крест АВС» (рис. 3).
Рисунок 3 - Крест АВС (Структурная модель АВС-системы) [12]
Вертикальную ось Креста АВС можно обозначить как область реализации АВС-метода, где стоимость ресурсов (зарплата, оборудование, технологии) переносится на действия (работа производственного, административного
и других подразделений), а стоимость действий в свою очередь распределяется на объекты затрат (услуга, товар, готовая продукция). Горизонтальная ось позволяет оценить эффективность действий, управленческих решений, тем
самым выявляя причины и следствия издержек, что является областью реализации АВС-менеджмента. В качестве драйвера ресурсов чаще всего используют время, затраченное на действие. Драйвер действия показывает частоту и объём выполнения действий объектами затрат. Так как оси креста пресекаются, то информация о действиях рассматривается с различных сторон, что позволяет найти ответы на многие стратегические, оперативные и финансовые вопросы. Используя данную методику можно выявить связь между созданной продукцией (услугой, товаром) и выполненными действиями, понять, какие факторы способствуют действиям, выделить действия и ресурсы, вносящие вклад в производство продукции (товара), и убрать лишние, понять, какова доходность каналов сбыта и достаточно ли компания получает от того или иного вида продукта, насколько эффективны маркетинговые и рекламные мероприятия, определить, какие виды продуктов (товаров) приносят убытки и за счет каких позиций они покрываются [20]. При этом реализация АВС-методики на предприятии возможна как с использованием специализированного программного обеспечения, так и на базе привычного MS Excel.
В заключении можно отметить, что в настоящее время для эффективной деятельности компаниям необходимы новые управленческие методики. Достаточно простым и эффективным, на наш взгляд, является метод АВС. В результате применения данного метода удастся минимизировать операционные затраты, сформировать информационную базу, дающую релевантную информацию для принятия как долгосрочных, так и краткосрочных управленческих решений. Решения, принятые на основе АВС-информации, помогают разработать стратегию, обеспечивающую устойчивый экономический рост в долгосрочной перспективе.
Библиографический список
1. Уорд, К. Стратегический управленческий учет : пер. с англ. - М. : Олимп-Бизнес, 2OO2.
2. Johnson, H. T., Kaplan, R S. Relevance lost: the rise and fall of management accounting. - Boston : Harvard Business School Press, 1987.
3. Cooper, R. The rise of activity-based costing. - Part One: What is an activity-based cost system? // Journal of Cost Management. - 1988. - № 2. - Vol. 2. -Р. 45-54.
4. Бромвич, М. Анализ экономической эффективности капиталовложений : пер. с англ. - М., 1996.
5. Каплан, Р. С., Нортон, Д. П. Стратегические карты: Трансформация нематериальных активов в материальные результаты. - М. : Олимп-Бизнес, 2005. - С. 493.
6. Хорнгрен, Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / под ред. Я. Б. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 2OO6.
7. Сток, Дж. Р., Ламберт, Д. М. Стратегическое управление логистикой : пер. с 4-го англ. изд.
8. Monden, Yasuhiro. Cost Reduction System: Target Costing and Kaizen Costing. - Portland, Oregon : Productivity Press, 1995.
9. Коуз, Р. Фирма, рынок и право : пер. с англ. - М. : Дело ЛТД, 1993.
10. Радаев, В. В. Кому принадлежит власть на потребительских рынках. Отношения розничных сетей и поставщиков в современной России. - М. : Бысшая школа экономики, 2011.
11. Барсукова, С. Ю. Транзакци-онные издержки вхождения на рынок предприятий малого бизнеса // Проблемы прогнозирования. - 2000. - № 1. -С. 108-119.
12. Ивлев, В. А., Попова, Т. В. ABIS. Информационные системы на основе действий. - М. : 1С-Паблишинг, 2005.
13. Шим, Дж. К., Сигал, Дж. Методы управления себестоимостью и анализ затрат : пер. с англ. - М. : Фи-линг, 1996.
14. Аверчев, И. В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. - М.: Вершина, 2006.
15. Каверина, О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. -М. : Финансы и статистика, 2004.
16. Николаева, О. К, Алексеева, О. В. Стратегический управленческий учет. -М. : Едиториал УРСС, 2003.
17. Трапезникова, Н. Г. Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами в системе АВС на предприятиях электросвязи : автореф. канд. экон. наук. - Йошкар-Ола, 2008.
18. Портер, М. Э. Конкуренция : пер. с англ. - М. : Вильямс, 2009.
19. Остаев, Г. Я. Управленческий учёт : учебник. - М. : Дело и сервис, 2015.
20. Юрьева, Л. В. [и др.]. Стратегический управленческий учет для бизнеса : учебник. - М. : ИНФРА-М, 2014.
Bibliographic list
1. Ward, K. Strategic management accounting. - M. : Olympus-Business, 2002.
2. Johnson, H. T., Kaplan, R. S. Relevance lost: the rise and fall of management accounting. - Boston : Harvard Business School Press, 1987.
3. Cooper, R. Rise of activity-based costing. - Part I: What is an activity-based cost system? // Journal of Cost Management. - 1988. - № 2. - Vol. 2. - Р. 45-54.
4. Bromwich, M. Analysis of economic efficiency of capital investments. -M., 1996.
5. Kaplan, R., Norton, D. Strategy maps: Transformation of intangible assets into tangible results. - M. : OlympusBusiness, 2005.
6. Horngren, C. T., Foster, Jr. Accounting: administrative aspect / ed. by
Ya. V. Sokolov. - M. : Finance and Statistics, 2006.
7. Stock, J. R., Lambert, D. M. Strategic logistics management. - 4th ed.
8. Monden, Yasuhiro. Cost Reduction System: Target Costing and Kaizen Costing. - Portland, Oregon : Productivity Press, 1995.
9. Coase, R H. The firm, the market and the law. - M. : Case LTD, 1993.
10. Radayev, V. V. Whom belongs the dominion of the consumer markets? Relationship-roses-border networks and providers in modern Russia. - M. : Higher School of Economic, 2011.
11. Barsukova, S. Yu. Transaction costs of entry into the market of small businesses // Problems of Forecasting. -2000. - № 1. - 108-119 p.
12. Ivlev, V. A., Popova, T. V. ABIS. Information systems based on actions. -M. : 1C-Publishing, 2005.
13. Shim, J. K., Segal, J. Methods of cost control and cost analysis. - M. : Feeling, 1996.
14. Kaverina, O. D. Management accounting: systems, methods, and procedures. - M. : Finances and Statistics, 2004.
15. Nikolaeva, O. E., Alekseeva. O. V. Strategic Management Accounting. - M. : Editorial URSS, 2003.
16. Trapeznikova, N. G. Registration-analytical maintenance of cost management in the ABC system for telecommunication enterprises - dissertation for the degree of CAD-Deed at Economic Sciences. - Yoshkar-Ola, 2008.
17. Averchev, I. V. Management accounting and reporting. Formulation and implementation - M. : Vertex, 2006.
18. Porter, M. E. Competition. -M. : Williams, 2009.
19. Ostaev, G. Ya. Management accounting : textbook. - M. : Business and Service, 2015.
20. Iureva, L. V.[etc.]. Strategic management accounting for business : textbook. - M. : INFRA-M, 2014.
