CC BY
8
УДК 657.6:657.446
ТЕОРЕТИЧН1 ТА 0РГАН1ЗАЦ1ЙН1 ЗАСАДИ РЕАЛ1ЗАЦИ РЕЗУЛЬТАТ1В ДЕРЖАВНОГО
ПОДАТКОВОГО АУДИТУ
© 2017 ВО1НОВА Т. С.
УДК 657.6:657.446
BoiHOBa Т. С. Теоретичн та органiзацiйнi засади реaлiзaцм результатiв державного податкового аудиту
Метою cmammi е теоретичне об(рунтування п/дходу щодо оргашзацп державного податкового аудиту та розробка рекомендацй щодо вдо-сконалення правового поля реал/зацИ його результат/в. Зроблено висновок, що терм/нолог/чн/ суперечки з приводу доцльностi податкового аудиту як форми державного податкового контролю здеб/льшого обумовлен/ пор/вняною новизною на теренах пострадянського простору терм/на «аудит». Законодавче визнання податкового аудиту як правовоi форми державного податкового контролю розглянуто як зас/б забезпечення лег/тимност/ напрацювань Державноi ф/скальноi служби Украни в частит /мплементацИ передового св/тового досв/ду у в/тчизняну практику, а також зд/йснення реальних крок/в щодо трансформацп податкових перев/рок у дйсно податковий аудит. Уточнено теоретичний тдх/д щодо визначення зм/сту етап/в державного податкового аудиту. Подальшого досл/дження потребують питання анал/зу особливостей застосування виб/ркового досл/дження та концепцИ суттевост/ щодо викривлень у податков/й зв/тност/ при зд/йсненн/ податкового аудиту органами Державноi ф/скальноi служби, а також розробка пол/тики / процедур внутр/шнього та зовншнього контролю якост/ державного податкового аудиту. Ключов'! слова: державний податковий аудит, результат податкового аудиту, реал/зац/я результату державного податкового аудиту. Табл.: 2. Б'бл.: 26.
Вонова Тетяна СергП'вна - кандидат економ/чних наук, доцент кафедри контролю / аудиту, Харк/вський нац/ональний економ/чний ун/верситет /м. С. Кузнеця (пр. Науки, 9а, Харк/в, 61166, Украна) E-mail: [email protected]
УДК 657.6:657.446
Воинова Т. С. Теоретические и организационные основы реализации результатов государственного налогового аудита
Целью статьи является теоретическое обоснование подхода к организации государственного налогового аудита и разработка рекомендаций по совершенствованию правового поля реализации его результатов. Сделан вывод, что терминологические споры по поводу целесообразности налогового аудита как формы государственного налогового контроля в основном обусловлены сравнительной новизной на постсоветском пространстве термина «аудит». Законодательное признание налогового аудита как правовой формы государственного налогового контроля рассмотрено как средство обеспечения легитимности наработок Государственной фискальной службы Украины в части имплементации передового мирового опыта в отечественную практику, а также осуществления реальных шагов по трансформации налоговых проверок в действительно налоговый аудит. Уточнен теоретический подход к определению содержания этапов государственного налогового аудита. Дальнейшего исследования требуют вопросы анализа особенностей применения выборочного исследования и концепции существенности относительно искажений в налоговой отчетности при осуществлении налогового аудита органами Государственной фискальной службы, а также разработка политики и процедур внутреннего и внешнего контроля качества государственного налогового аудита.
Ключевые слова: государственный налоговый аудит, результат налогового аудита, реализация результата государственного налогового аудита. Табл.: 2. Библ.: 26.
Воинова Татьяна Сергеевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры контроля и аудита, Харьковский национальный экономический университет им. С. Кузнеца (пр. Науки, 9а, Харьков, 61166, Украина) E-mail: [email protected]
UDC 657.6:657.446 Voinova T. S. The Theoretical and Organizational Foundations of Implementing the Results of the State Tax Audit
The article is aimed at the theoretical substantiation of the approach to organizing the State tax audit and developing recommendations on improvement of the legal framework for implementation of its results. It has been concluded that terminological controversy over the appropriateness of the tax audit as a form of the State tax control is mainly driven by the relative newness of the term «audit» in the post-Soviet space. The legislative recognition of tax audit as a legal form of the State tax control was considered as a means of ensuring the legitimacy of findings of the State fiscal service of Ukraine in the part implementation of advanced world experience in the domestic practice, as well as implementation of real steps on transformation of tax inspections in the real tax audit. The theoretical approach to definition of the content of stages of State tax audit has been clarified. Further study will be required for issues of the analysis of features of use of sampling along with the concept of materiality related to distortions in the tax reporting when implementing the tax audit by the State fiscal service bodies, as well as development of policies and procedures for both the internal and the external quality control of the State tax audit.
Keywords: the State tax audit, tax audit result, implementation of the result of the State tax audit. Tbl.: 2. Bibl.: 26.
Voinova Tetiana S. - PhD (Economics), Associate Professor of the Department of Control and Audit, Simon Kuznets Kharkiv National University of Economics (9a Nauky Ave, Kharkiv, 61166, Ukraine) E-mail: [email protected]
Ефектившсть управлшня державними фшансами в будь-якш краМ значною мiрою забезпечуеть-ся наявшстю адекватного мехашзму зворотного зв'язку, який реалiзуeться через функцюнування систе-ми державного фшансового контролю. Украша, ставши на шлях евроштеграци, здшснюе заходи, спрямоваш на вдосконалення тако! системи. Перш за все, слд вцмь тити певш кроки щодо реформування правового поля
державного контролю, у тому чит фшансового. У цьо-му контекст в цкому позитивний вплив на впорядку-вання вцносин у сферi контролю справило введення в дш Закону Украши «Про основш засади державного на-гляду (контролю) у сферi господарсько! дшльностЬ [1], Податкового кодексу Украши [2], Закону Украши «Про основш засади здшснення державного фшансового контролю в УкраМ» [3]. Проте зазначеш заходи не були
посмдовними и варто погодитися з висновками вггчиз-няних досл1дник1в [4, с. 5, с. 166, с. 277; 5 с. 4, 6, 20], що едина цшсна система фшансового контролю в УкраМ не була створена, а «чинна правова база функцюнуван-ня орган1в контролю державних ф1нанс1в не Грунтуеть-ся на единш узгоджен1И концепци, тому розвиваеться не зовом гармон1Ино» [6, с. 67].
Особливою м1рою це проявляеться в незадовкь-ному правовому забезпеченш впровадження су-часних форм контролю, зокрема тако! визнано! св1товою спкьнотою, як аудит, у практику роботи державних контролюючих орган1в. Як не прикро зазначи-ти, але значною м1рою це було спричинено недостатшм розум1нням в УкраМ само! сутност1 поняття «аудит» 1 тривалою (понад десять рок1в) забороною органам державно! виконавчо! влади, виконавчим органам мксцевих Рад народних депутат1в, контрольно-рев1з1Иним устано-вам, що мають державно-владн1 повноваження, надава-ти аудиторсью послуги [7]. Заборону було знято у 2005 р. стосовно Рахунково! палати та орган1в державно! контрольно-рев1зшно! служби [8]. З цього часу як в1дпо-в1дь на потреби практики актив1зувалися И науков1 до-сл1дження у сфер1 державного фшансового аудиту.
Разом з тим, нерозв'язаною залишаеться низка проблем, пов'язаних 1з функц1онуванням в Укра'!н1 по-даткового аудиту. Головною з них залишаеться в1дсут-шсть правового визнання податкового аудиту як форми державного податкового контролю, хоча на державному р1вш широко здшснюються заходи щодо вивчення та впровадження позитивного досв1ду кра!н, яю таке визнання зд1Иснили. У результат! гальмуеться вир1шення И конкретних проблем оргашзаци державного податко-вого аудиту.
Варто зазначити, що питання впровадження аудиту в д1яльшсть оргашв державного податкового контролю привернуло увагу в1тчизняних досл1дниюв з початку нового тисячолптя. У цьому контекст! заслуговуе на увагу внесок у розвиток теор!! та практики державного податкового аудиту таких автор1в, як Онищенко В. А. (2002 р., 2003 р.), Микитенко Т. В., Сахненко О. М, Ш-хоцькиИ В. Ф, Мщенко Т. М., Чугаев А. О., Латинан С. I., Безуглов О. В., Микитенко Т. В., Лекарь С. I., Ревчук О. Р. (2003 р.), Рева Т. М. (2003 р.), Гусак Н. Б., Гусак Ю. Д. (2007 р.), Василькова Т. В., Кондукова Б. В. (2007 р.), ВоИ-наренко М. П., Пухальська Г. В. (2009 р.), Риженко I. 6. (2005 р., 2008-2010 р, 2012 р.), Глущенко В. В., Мики-тюк А. А. (2008 р., 2010 р.), НаИденко О. 6. (2011 р.), Сшжко О.С. (2012 р.)., Пилишв Н. I., Фурса Т. П. (2013), бмець В. В., Разборська О. О., Жадан I. В. (2014 р.) тощо. Правов1 та оргашзацшш засади здшснення податкового аудиту державною податковою службою Укра!ни стали предметом дисертацшного дослцження Микитюка А. А. (2010 р.) [9], теоретичш, методичш И практичш аспекти Иого оргашзаци - Риженко I. 6. (2012 р.) [10]. Глущенко В. В. та Риженко I. 6. справедливо наголошують на потреб! створення цшсно! системи податкового аудиту [11, с. 46]. У числ1 заруб!жних автор1в, яю в останш роки досл1джували питання державного податкового аудиту, - АИтхожина Г. С. (2010 р.), Мщенко В. Ф., Мелен-
тьева М. М., бвдокимова О. С., Ярутюна Н. А. (2011 р.), Угрюмова М. А. (2012 р.) тощо. Важливими для ство-рення та подальшо! розбудови системи податкового аудиту представляються також висновки Бажина I. А.: ще у 2006 р. вш обгрунтував шдх1д до розумшня системи податкового аудиту в широкому значенш. Це дозволило розглядати податковиИ аудит «як комплексне явище, пов'язане за своею суттю з чотирма групами суб'екйв, яю мають р1зн1 ц1льов1 спрямованосй, повноваження та характер в1дносин з оргашзащею, що п1длягае аудиту» [12, с. 10-11] та зазначити вплив названих фактор1в на результативн1сть податкового аудиту [12, с. 13].
Разом з тим, незважаючи на певниИ прогрес у роз-витку досиджень, одшею з наИважлив1ших науко-вих проблем у сфер1 податкового аудиту в контек-ст1 зд1Иснення Иого органами фккально! служби залиша-еться теоретичне обГрунтування та уточнення складу та змкту етап1в державного податкового аудиту в1дпов1д-но до потреб сьогодення. Розв'язання проблеми мае не лише суто академ1чниИ 1нтерес, але И велике практичне значення як теоретична основа: по-перше, для системного вдосконалення чинного податкового законодавства; по-друге, для трансформаци юридично визнаних по-даткових перев1рок, як1 у сво!И основн1И стадГ! фактич-но залишаються б!льш близькими до рев1зи, у сучасниИ податковиИ аудит; по-трете, для шдвищення якост1 податкового аудиту за рахунок впорядкування Иого ор-гашзаци та методичного забезпечення в1дпов1дно до проголошених засад впровадження партнерських в1дно-син з платниками податюв та п1двищення р1вня дов1ри в сусп1льств1 до дш орган1в Державно! ф1скально! служби Укра!ни. Тому досл1дження в щИ сфер1 е актуальними.
Метою статт1 е теоретичне обгрунтування п1дхо-ду щодо оргашзаци державного податкового аудиту та розробка рекомендацш щодо вдосконалення правового поля реал1зацГ! Иого результайв.
Для досягнення поставлено! мети виршеш так1 завдання: уточнено теоретичниИ шдх1д щодо визначен-ня зм1сту еташв державного податкового аудиту; теоретично обгрунтовано та запропоновано рекомендацГ! щодо законодавчого регламентування реал1зацГ! резуль-тат1в податкового аудиту.
Об'ектом досл1дження е процес здшснення по-даткового аудиту.
Предметом досл1дження е теоретико-методичш засади зд1Иснення податкового аудиту органами державно! фккально! служби.
Анал1з спец1ально! л1тератури з питань державного податкового аудиту показав, що на тепершнш час трива-ють дискусп як щодо визначення Иого сутност! та зм1сту, так ! вцносно самого терм1на. Наприклад, бмець В. В. ! Разборська О. О. як тотожш використовують термши «податковиИ аудит», «аудит податкових зобов'язань», «аудит податкових платеж1в» [13, с. 58-60].
НаИчастше податковиИ аудит ототожнюють з по-няттям «податкова перев1рка». У цьому контекст! ти-повим е п1дх1д АИтхожино! Г. С., яка на основ! огляду практики оргашзац!! контрольно! д1яльност1 податкових органш ! положень законодавства р1зних кра!н,
а також типово! програми податкового аудиту Управлш-ня з бюджетних питань М1жнародного валютного фонду доходить висновку, що «загальновизнаними формами контрольно! д1яльност1 податкових орган1в е камеральна перев1рка (перев1рка податкових декларац1И) та ви!зна перев1рка (податковиИ аудит)» [14, с. 147]. Пропонована нею класифжацш форм податкового контролю за функ-цюнальною ознакою в числ1 !нших включае ви!зн1 (доку-ментальн!) перев1рки, або податковиИ аудит [14, с. 148].
Безумовно, на тепершнш час податкова перев1р-ка е законодавчо визнаною формою податкового контролю И в УкраМ [2], але, зважаючи на досв1д св1тово! аудиторсько! спкьноти, узагальнениИ в М1ж-народних стандартах аудиту [15], перев1рка - це лише одна з аудиторських процедур, використання яко! в су-купност! з !ншими надае можлив1сть отримати достатш та приИнятн! докази в1дносно предмета аудиту. Тому в сучасних умовах ототожнення в теоретичних викла-деннях податкового аудиту з податковою перев1ркою ткьки на основ! наявност правового регламентування останньо! призводить до обмеження простору для по-дальших наукових пошуюв в1дносно як державного, так ! комерцшного податкового аудиту. Також недоречною уявляеться в1дмова в1д визнання можливост! здшснен-ня податкового аудиту органами державно! фккально! служби лише на основ! анал1зу законодавчого тракту-вання окремих терм1н1в.
Так, наприклад, Артюх О. А., спираючись на ре-зультати анал1зу визначення у в1тчизняному законодав-ств1 термшв «податковиИ контроль» та «аудит», робить висновок про некоректшсть застосування термша «податковиИ аудит» при здшсненш перев1рок платник1в по-датк1в державними контролюючими органами щодо до-тримання вимог податкового законодавства «у зв'язку з невОдповОдшстю регламентованого зм1сту податкового контролю та аудиту» [16]. Аргументами на користь цього вона вважае наявшсть низки протир1ч, зокрема: нешдприемницькиИ характер д1яльност1 державних ор-ган1в; обов'язков1сть перев1рок для суб'екйв господарю-вання; регламентован1сть строк1в проведення перев1рок; в1дм1нн1сть !нформац1Ино-анал1тичного забезпечення, мети та порядку оформлення результат1в [16]. Варто за-значити, що переважна бкьшкть названих «протир1ч» е ознаками виокремлення державного та комерц1Иного податкового аудиту як складових системи податкового аудиту, що мае бути створена в УкраМ.
На думку автора, термшолопчш суперечки з приводу доцкьносй податкового аудиту як форми державного податкового контролю здебкьшого обумовлеш пор1вняною новизною на теренах пострадянського простору термша «аудит». У зв'язку з цим привертають увагу результати наукових пошуюв Любенко А. М., якиИ зазначае, що англомовна спкьнота «зовшшш форми контролю називае аудитом» [17, с. 13], тобто застосування термша «податковиИ аудит» е приИнятним. У по-дальшому досидженш автор виходив !з власних попе-реднк висновк1в щодо розумшня сутност! державного податкового аудиту [18, с. 122].
Для запобиання конфлшпв з платниками подат-к1в у процей визначення та реал!зац!! результат1в податкового аудиту органи державно! фккально! служби мають д1яти в правовому пол1 Створення правового поля податкового аудиту - завдання законодавщв. За-вдання ж науковц1в - надати необх1дне теоретичне об-Грунтування як основу для приИняття законодавцями зважених р1шень.
У зв'язку з цим сл1д погодитися з висновком НаИ-денко О. 6. щодо необх1дност1 законодавчого закр1-плення поняття «податковиИ аудит» [19, с. 115]. Це дозволить розглядати податковиИ аудит як правову форму державного податкового контролю та забезпечити ле-птимшсть напрацювань Державно! фккально! служби Укра!ни в частин1 !мплементац!! передового свггового досв1ду у в1тчизняну практику, а також здшснити ре-альш кроки щодо трансформац!! податкових перев1рок у д1Исно податковиИ аудит не ткьки на етап1 Иого подготовки, але И на етапах виконання, оформлення та реа-л1защ! результат1в.
Анал1з спец1ально! л1тератури показав, що на сьо-годн1шн1И день досл1дженню проблеми визначення еташв державного податкового аудиту не при-дкяеться належно! уваги, що проявляеться у незначнш ккькост роб1т, в яких вона висв1тлюеться (особливо в останш роки, коли предметом розгляду стали переважно проблеми сутност! та правового визнання державного податкового аудиту, оцшки ефективност перев1рочно! д1яльност1 оргашв ДФС Укра!ни). На жаль, до характеристики та анал1зу еташв податкового аудиту зверталися здебкьшого автори навчальних видань [20-22], у наукових працях проблема висвплювалася значно р1дше [23].
Основн1 п1дходи до визначення еташв державного податкового аудиту наведен! в табл. 1.
Наведен! в табл. 1 шдходи до визначення еташв податкового аудиту в цкому розкривають всю множину застосовуваних трактувань, кожне з яких загалом вОдпо-в1дае практищ зд1Иснення контрольних заход1в - ч1тко простежуються основш складов! контрольного процесу (п1дготовка, проведення, завершення). На основ! цього можна зробити висновок, що розб1жност1 проявляють-ся лише в р1зному ступеш детал!зац1! процесу податко-вого аудиту.
Разом з тим, сл1д зауважити, що е певш (б!льш зна-чн1) в1дмшност1 стосовно розум1ння зм1сту кожного з еташв. Так, Онищенко В. А. та Чугаев А. О. у числ1 шших складових етапу подготовки називають в1дб1р платника податк1в для перев1рки та планування перев1рки [20, с. 17, с. 53], Бечко П. К. ! Лиса Н. В. - в1дб1р платника податюв для перев1рки, планування перев1рки (складан-ня щоквартальних план1в-граф1к1в) та подготовку програми перев1рки [22, с. 151-152], Шматко О. Ю. - ткьки в1дб1р платника податк1в для проведення податкового аудиту та складання програм аудиту окремих платниюв [23, с. 140]. ВоИнаренко М. П. ! Пухальська Г. В. взагал1 не згадують про в1дб1р платниюв, а з числа планових захо-д1в називають формування програми перев1рки, тобто трактують етап п1дготовки з точки зору забезпечення здшснення податкового аудиту окремого платника податюв [21, с. 22-23].
Таблиця 1
Походи до визначення еташв державного податкового аудиту
Автор(-и) Етап
Пщготовчий Виконання перевiрки Завершальний
Пщготовка контрольно-перевiрочного процесу (до проведення перевiрки) Оргажзащя i пiдготовка до проведення перевiрки Планування податкового аудиту Виконання контрольно-перевiрочних дiй/процедур Проведення перевiрки (податкового аудиту) Оформлення результатiв Прийняття ршень за результатами Узагальнення та реалiзацiя результатiв перевiрки Оргашзащя контролю за виконанням прийнятих рiшень за матерiалами перевiрки Реалiзацiя податкового аудиту
Онищенко В. А., Чугавв А. О. [20] + + +
Войнаренко М. П., Пухальська Г. В. [21] + + + + +
Бечко П. К., Лиса Н. В. [22] + + +
Шматко О. Ю. [23] + + +
Змiст кожного етапу податкового аудиту в сучас-них умовах, як показав аналiз, обумовлений, по-перше, вимогами чинного законодавства стосов-но захисту прав платниюв податкiв (так, наприклад, обов'язковкть повiдомлення платника податкiв щодо часу проведення вшзно! документально! перевiрки ре-гламентувалася спершу п. 2 Указу Президента Украши «Про деякi заходи з дерегулювання шдприемницько! дiяльностi» [24], пойм - ст. 11-1 Закону Украши «Про державну податкову службу в УкраМ» [25], зараз -п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу Украши [2]), а, подруге, концептуальними положеннями теори контролю щодо рацюнально! оргашзаци та здшснення контрольного процесу, яю стосовно податкового аудиту реалiзу-ються через низку вимог чинного законодавства, нор-мативних акпв та внутршнк документiв ДФС Украши.
Дослцження дшчо! практики роботи шдроздь лiв податкового аудиту органiв фккально! служби та нормативних документiв, що 'й регламентують, показало, що етап пiдготовки до проведення податкового аудиту залежно вiд того, стосуються дй вiдповiдальних осiб роботи шдроздку податкового аудиту в цкому чи ткьки окремого платника, варто розподкити на два самостiйнi етапи: етап выбору суб'eктiв господарю-вання для здшснення податкового аудиту й плануван-ня контрольно-перевiрочноl роботи пiдроздiлу та етап подготовки до виконання контрольно-перевiрочних дiй (процедури по сутi) вцносно конкретного платника по-даткiв. Доцкьшсть такого пiдходу пiдтверджуeться тим, що '!х здiйснення, по-перше, розмежоване в чай та за колом ойб, яю залучаються до них, по-друге, вцбуваеться послiдовно. Особливiстю кожного з цих етапiв е те, що виконання певних дiй мае проводитися в повному об-
сязi для забезпечення законних пiдстав проведення податкового аудиту. На думку автора, трактування еташв, що передують виконанню контрольно-перевiрочних дiй (процедурам по суп), у такому контекст дае змогу бкьш чiтко визначитись iз загальними витратами часу та ресурйв на пiдготовку до податкового аудиту конкретного платника податюв.
Стосовно етапу безпосереднього виконання контрольно-перевiрочних дiй (процедур по сутi) слц зазначити, що до числа регламентованих нормативно-правовими актами тут належать здебкьшого оргашза-цiйнi питання, конкретнi ж аудиторсью процедури здш-снюються вцповцно до затверджених методик з ура-хуванням специфiки платника податкiв. На цьому еташ виконання суб'ектом податкового аудиту певних заходiв залежить в1д поведiнки платника (так, наприклад, заходи впливу застосовуються у раз^ коли платник податкiв протидiе законним вимогам суб'екта аудиту), ходу процесу перевiрки [20], а також професшно! компетентно-стi аудитора. Значимкть даного етапу полягае в тому, що саме тут виявляються факти порушень податкового законодавства суб'ектом господарювання, яю можуть призвести до втрат бюджету. Вцповцно цей етап вва-жаеться основним етапом податкового аудиту. Тому важливо для забезпечення единого шдходу аудиторiв до виконання процедур по суй розробити та затвердити нормативними документами внутршш стандарти податкового аудиту ДФС Украши.
Разом з тим, слц зазначити, що результат податкового аудиту визначаеться в процей узагальнення виявле-них у процей виконання аудиторських процедур викрив-лень у податковш звiтностi й фжсуеться згiдно з чинним
законодавством у акт (дов1дщ) [2]. Проте, як показуе практика, оформлення та вручення пiдсумкового документа платникам податкш ще не е запорукою фактичного надходження донарахованих сум до бюджету: платник податюв може своечасно погасити всю суму (оптималь-ний варiант); може сплатити 'й з порушенням встановле-ного термшу, або не в повному обсязц може розпочати процедуру оскарження. У зв'язку з цим виникае потреба у здшсненш комплексу процесуальних дш, спрямованих на залучення таких сум до бюджету. Наявшсть тiсного взаемозв'язку мiж названими д1ями призводить до того, що бiльшiсть авторiв визначають !х як один етап [20; 22; 23], або, навпаки, розподкяють на декiлька етапiв, якi не охоплюють усi можливi процесуальнi дц [21].
Безумовно, особливiстю цього етапу е те, що склад, обсяг i послiдовнiсть виконання певних дш за-лежить вiд конкретних обставин. У зв'язку з цим для з'ясування питання, доцкьно, по-перше, проаналiзу-вати, який змiст окремi автори вкладають у завершаль-ний етап податкового аудиту, по-друге, проаналiзувати характер змш у регламентаци процесуальних дш органш ДФС Укра'ни на завершальному етапi згГдно з ПКУ [2], по-трете, на теоретичному рГвш конкретизувати понять «результат податкового аудиту» та «реалiзацiя результату податкового аудиту».
У табл. 2 наведено порГвняльний аналiз поглядГв науковцiв щодо змГсту завершального етапу податково-го аудиту.
таблиця 2
Порiвняльний аналiз поглядiв науковцiв щодо змiсту завершального етапу податкового аудиту
о
_а о о_
Змкт етапу Онищенко В. А., Чугаев А. О. [20] Войнаренко М. П., Пухальська Г. В. [21] Шматко О. Ю. [23] Бечко П. К., Лиса Н. В. [22]
1. Приймання акпв та довiдок вiд членiв контрольно-перевiрочноT бригади + +
2. Опрацювання результатiв зус^чних перевiрок, вiдповiдей на запити, результат експертиз, висновкiв фахiвцiв тощо + +
3. Групування виявлених порушень + +
4. Узагальнення результат перевiрки й оформлення акта + + +
5. Ознайомлення посадових оаб платника податкiв з актом перевiрки + +
6. Розгляд стрних питань + + +
7. Прийняття ршення за результатами перевiрки +
8. Пщготовка проектiв рiшень за результатами перевiрки +
9. Процесуальне оформлення ршень + +
10. Розгляд апеляцп платника податш на прийняте рiшення + +
11. Проведення повторно!' чи додатковоТ перевiрки + +
12. Направлення матерiалiв до iнших контролюючих органiв, органiв влади чи правоохоронних оргашв вiдповiдно до Тх компетенцп + +
13. Застосування штрафних санкцiй +
14. Забезпечення надходжень до бюджепв донарахованих платежiв + +
15. Складання звiту податкового аудитора +
16. Надання даних для складання внутрiвiдомчоT звггносп щодо проведеноТ роботи + +
17. Надання пропозицiй щодо вдосконалення методики перевiрки, виявлення нових метс^в ухилення вiд оподаткування, удосконалення податкового законодавства +
18. Реалiзацiя заходiв примусового стягнення, адмУстративноТ чи кримшально'Т вщповщальносп +
19. Iнiцiативнi заходи щодо змш до законодавства +
20. Модерыза^я та адапта^я системи планування податкового аудиту +
<
О ш
Як видно з табл. 2, найбГльш докладний перелж процедур завершального етапу наводять Онищенко В. А., Чугаев А. О. [20] та Бечко П. К. г Лиса Н. В. [22]. Войнаренко М. П. Г Пухальська Г. В. [21] характеризують лише деяю з них, а Шматко О. Ю. [23] зупиняеться тГль-ки на заходах з реалГзацГ! результатГв податкового аудиту, яю доповнюють та певною мГрою конкретизують перелГк, запропонований шшими авторами.
Водночас слГд вГдмГтити, що деякГ з процедур, за-пропонованих Онищенко В. А. та Чугаевим А. О. [20], на тепершнш час не регламентованГ та не виконуються органами ДФС Укра!ни. Так, наприклад, це стосуеться складання звггу податкового аудитора. Податкова практика провГдних кра!н свГту шдтверджуе доцГльшсть !х з точки зору об'ективно! оцГнки працГ податкових аудито-рГв та оргашзацГ! процесу податкового аудиту. Безумов-но, складання единого комплексного документа, який мГстить аналГтичну шформацш щодо результативностГ податкового аудиту й пропозицГ! щодо вдосконалення податкового законодавства та методики податкового аудиту, е бГльш перспективним порГвняно з Гснуючим порядком подання окремих, часто неузгоджених мГж собою, пропозицГй, що формуються суб'ектами подат-кового аудиту. На думку автора, саме цей документ мае в подальшому стати шдсумковим щодо реалГзацГ! результатГв державного податкового аудиту.
На сьогодшшнш день актуальним залишаеться питання щодо впорядкування складу та змкс-ту еташв, що е наступними за здшсненням контрольно-перевГрочних дГй (процедур по сутГ). На думку автора, для цього доцГльно застосувати пГдхГд, запропонований для виокремлення перших двох еташв. На його користь свГдчить те, що процедури 1-6 виконуються членами групи аудиторГв щодо конкретного платника податюв. КрГм того, законодавство встанов-люе для цього визначеш термши. Так, п. 86.1 ст. 86 ПКУ законодавчо закршив норму щодо невключення часу на складання та реестрацш акта (довГдки) про результати перевГрки до термГну, який выведено безпосередньо для виконання контрольно-перевГрочних дш [2].
УсГ ГншГ процедури пов'язаш з реалГзацГею результату податкового аудиту, зафжсованого в актГ (довГдцГ). При цьому виконання те! чи шшо! процедури визна-чаеться характером реагування платника податюв на визначений результат податкового аудиту (наприклад, чи використовуе вш процедуру адмшктративного чи судового оскарження результатГв, з якою метою - чи у зв'язку з незгодою з результатами чи для вГдстрочення сплати донарахованих сум на час оскарження; чи спла-чуе суму зобов'язання шсля прийняття ршення судом на користь держави). Суттевий вплив мае також яюсть та обгрунтовашсть висновюв щодо виявлених пору-шень та правильшсть визначення суми донарахувань, вГдповГдностГ юридичного супроводження перевГрки (контрольно-перевГрочних дш та оформлення актГв перевГрки). Важливо зазначити, що процедури 9, 10, 12-14, 16-18, 20 е самостшними процесуальними дГями та виконуються сшвробГтниками рГзних структурних шдроз-
дшв. За членами групи аудиторГв залишаеться функцГя спостереження за результатами таких дш.
У зв'язку з цим, на думку автора, доцГльно виокре-мити етап узагальнення й оформлення результатГв податкового аудиту та етап реалГзацГ! результатГв податкового аудиту. Такий шдхГд дозволить не лише впорядкувати практику податкового аудиту в його завершальнГй фазГ, але й бГльш зважено пГдГйти до трактування поняття «ре-алГзацГя результатГв податкового аудиту» й на цГй основГ внести змГни до чинного податкового законодавства.
АналГз наукових публГкацГй з питань оподаткуван-ня та податкового законодавства й нормативних актГв щодо дГяльностГ ДФС Укра!ни показав, що термши «результат податкового аудиту» та «результат перевГрки» використовуються досить часто. Але едине розумшня цих термшв наразГ вГдсутне. Автор у своему дослГдженш виходить з трактування результату податкового аудиту як суттевого наслГдку процесуальних дГй суб'ектГв аудиту. До числа таких наслГдюв, перш за все, належить виявлення фактГв порушень податкового законодавства, яке призвело до заниження суми податкового зобов'язання. Факти таких порушень та суми податкових платежГв, яю донараховаш платнику за результатами податкового аудиту, фжсуються в актГ. Таким чином, це може розглядатися як промГжний або номшальний результат податкового аудиту. Його визначення та повГдомлення платнику податюв е лопчним за-вершенням етапу узагальнення та оформлення результатГв податкового аудиту.
Реальним (юнцевим) результатом податкового аудиту може бути фактичне надходження донараховано! суми до бюджету (позитивний результат) або скасування ршення органу державно! фГскально! служби про таке нарахування (негативний результат). Вш визначаеться шсля здшснення органом державно! фГскально! служби низки заходГв щодо забезпечення надходження донара-хованих сум до бюджету за результатами оперативного облжу надходження платежГв Г е лопчним завершенням етапу реалГзацГ! результатГв аудиту. Варто також зазна-чити, що результат податкового аудиту може бути прямим (тобто безпосередне надходження донарахованих податкових платежГв до бюджету) та опосередкованим (тобто створення потенцшно! можливостГ збГльшення надходжень до бюджету через удосконалення органГза-цГ! та методики податкового аудиту та шдвищення рГвня податково! дисциплГни).
Запропоноване трактування результату податко-вого аудиту та способГв його досягнення створюе пере-думови для формулювання поняття «реалГзацГя результату державного податкового аудиту». При цьому також враховано визначення поняття «реалГзацГя» у термГно-логГчних словниках як «здГйснення, впровадження в життя» [26].
Таким чином, пГд реалГзацГею результату державного податкового аудиту пропонуеться розумГти здГй-снення комплексу процесуальних дГй, спрямованих на забезпечення перетворення номГнального (промГжного) результату податкового аудиту в кГнцевий. ВГдповГдно до цього можна визначити моментом початку етапу реа-
мзаци результат1в податкового аудиту вручення подат-кового пов1домлення-р1шення платнику податк1в.
У зв'язку з цим доцкьно рекомендувати при до-опрацюванн1 ПКУ виокремити пп. 86.8, яю стосуються порядку та термшв направлення платнику податюв податкового пов1домлення-р1шення, 3i статт1 86 «Оформ-лення результатiв перевiрок» в окрему статтю. У кш-цевому пiдсумку це сприятиме кращому розумiнню платниками податкiв та суб'ектами податкового аудиту механiзму реалшаци його результат.
ВИСНОВКИ
Проведене дослiдження дозволило здшснити тео-ретичне обгрунтування визначення поняття «реалiзацiя результату державного податкового аудиту», уточнити класифiкацiю результатiв податкового аудиту та шдхц до виокремлення етапу реалшаци результатiв податкового аудиту, що може послужити теоретичним шдгрун-тям для редагування положень Податкового кодексу Укра'1ни в частинi регламентування визнання податкового аудиту як форми сучасного податкового аудиту. Як напрямок подальших дослцжень слц визначити потребу ан^зу особливостей застосування вибiркового до-слiдження та концепци суттeвостi щодо викривлень у податковш звiтностi при здiйсненнi податкового аудиту органами Державно'1 фккально'1 служби, а також розроб-ку полiтики та процедур внутршнього та зовнiшнього контролю якост державного податкового аудиту. ■
Л1ТЕРАТУРА
1. Закон УкраТни «Про основы засади державного нагля-ду (контролю) у сферi господарськоТ дiяльностi» вiд 05.04.2007 р. № 877-V (3i змiнами). URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/ 877-16
2. Податковий кодекс УкраТни вщ 02.12.2010 р. № 2755-VI (3i змiнами). URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/ 2755-17
3. Закон УкраТни «Про основнi засади здшснення державного фiнансового контролю в УкраТнЬ вiд 26.01.1993 р. № 2939-XII ф змiнами). URL: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/2939-12
4. Шевчук О. А. Система державного фiнансового контролю: формування та розвиток в УкраТш: монографiя. lрпiнь: Уш-верситет ДФС УкраТни, 2016. 377 с.
5. ^хоцький В. Ф. Система державного фiнансового контролю в УкраТш: концептуальш засади теорй' та практики: монографiя. Львiв: Видавництво НУ «Львiвська полггехшка», 2014. 336 с.
6. Слободяник Ю. Б. Формування системи державного аудиту в УкраТш: монографiя. Суми: ФОП Наталуха А. С., 2014. 321 с.
7. Закон УкраТни «Про аудиторську дiяльнiсть» вщ 22.04.1993 р. № 140-V. URL: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/ 3125-12
8. Закон УкраТни «Про внесення змш до деяких законо-давчих аств УкраТни щодо запоб^ання фшансовим правопо-рушенням, забезпечення ефективного використання бюджет-них кош^в, державного i комунального майна» вщ 15.12.2005 р. 3 3202-IV. URL: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/3202-15/ ed20060105
9. Микитюк А. А. Правовi та органiзацiйнi засади здшснення податкового аудиту державною податковою службою УкраТни: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.07. КиТв, 2010. 22 с.
10. Риженко I. £. Державний податковий аудит в умовах ринковоТ економки УкраТни: автореф. дис. ... канд. екон. наук: 08.00.08. Харш, 2012. 16 с.
11. Глущенко В. В., Риженко I. €. Вектори розвитку податкового аудиту в УкраТш. ФiнансиУкраТни. 2010. № 1. С. 46-53.
12. Бажин И. А. Организация и технология налогового аудита (на примере подрядных строительных организаций): дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12. М., 2006. 250 с.
13. Смець В. В., Разборська О. О. Ефектившсть аудиту податкових зобов'язань: проблеми та шляхи Тх виршення // На-укове забезпечення праксеолопТ аудиту: мiжнар. наук.-практ. конф. (м. КиТв, 6-7 листопада 2014 р.). КиТв, 2014. С. 58-60.
14. Айтхожина Г. С. Налоговые проверки как формы налогового контроля. Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2010. Вып. 3. С. 145-149.
15. Мiжнароднi стандарти контролю якосп, аудиту, огля-ду, шшого надання впевненосп та супутшх послуг: видання 2014 р. Частина 1. URL: http://www.apu.com.ua/msa
16. Артюх О. В. Податковий аудит у структурi аудитор-ськоТ дiяльностi: вггчизняний та зарубiжний досвщ // Облк i контроль в управлшш економiчною стiйкiстю пiдпри£мств в умовах глобалiзацiТ: монографiя/за ред. д. е. н., проф. В. Ф. Мак-амовоТ. Одеса: ОНЕУ, 2014. C. 336-356.
17. Любенко А. М. Концептуальш засади державного фiнансового контролю вщповщно до мiжнародних стандартiв: монографiя. КиТв: УБС НБУ, 2014. 406 с.
18. Вошова Т. С. Становлення теоретичних засад податкового аудиту в УкраТш. Бизнес Информ. 2009. № 12 (2). С. 120-122.
19. Найденко А. Е. Налоговый аудит как форма налогового контроля. Бизнес Информ. 2011. № 4. С. 114-116.
20. Податковий аудит: навч. поаб./за заг. ред. В. А. Они-щенка, А. О. Чуга£ва. 1рпшь: Академiя ДПС УкраТни, 2003. 398 с.
21. Войнаренко М. П., Пухальська Г. В. Податковий об-лк i аудит: пщручник. КиТв: Видавничий центр «Академiя», 2009. 376 с.
22. Бечко П. К., Лиса Н. В. Податковий менеджмент: навч. поаб. КиТв: Центр навчальноТ лггератури, 2009. 288 с.
23. Шматко О. Ю. Стратепчш напрями вдосконалення системи податкового аудиту в УкраТш // Розвиток методологи i методики податкового аудиту: матер. мiжнар. наук.-практич. конф. 1ршнь: Нацюнальна академiя ДПС УкраТни, 2004. С. 138-143.
24. Указ Президента УкраТни «Про деяк заходи з дерегу-лювання пщпри£мницькоТ дiяльностi» вiд 23.07.1998 р. № 817/98 ф змiнами). URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/817/98
25. Закон УкраТни «Про державну податкову службу в УкраТш» вщ 04.12.1990 р. № 509-Х11 ф змiнами). URL: http:// zakon2.rada.gov.ua/laws/show/509-12.
26. Словарь русских синонимов и сходных по смыслу выражений. URL: http://slovari.yandex.ru/- книги/Словарь %20 русских%20синонимов/
REFERENCES
Aytkhozhina, G. S. "Nalogovyye proverki kak formy nalogo-vogo kontrolya" [Tax audit as a form of tax control]. http://cyber-leninka.ru/article/n/nalogovye-proverki-kak-formy-nalogovogo-kontrolya
Artiukh, O. V. "Podatkovyi audyt u strukturi audytorskoi diial-nosti: vitchyznianyi ta zarubizhnyi dosvid" [Tax audit in the structure of audit activity: domestic and foreign experience]. http:// dspace.oneu.edu.ua/jspui/bitstream/123456789/3652/1/%D0%9F %96%D0%B4.pdf
Bazhin, I. A. "Organizatsiia i tekhnologiia nalogovogo audita (na primere podriadnykh stroitelnykh organizatsiy)" [Organization and technology of tax audit (on example of the construction contractors)]. Avtoref. dys.... kand. ekon. nauk: 08.00.12, 2006.
Bechko, P. K., and Lysa, N. V. Podatkovyi menedzhment [Tax management]. Kyiv: Tsentr uchbovoi literatury, 2009.
Hlushchenko, V. V., and Ryzhenko, I. Ye. "Vektory rozvytku podatkovoho audytu v Ukraini" [Vectors of development of tax audit in Ukraine]. Finansy Ukrainy, no. 1 (2010): 46-53.
[Legal Act of Ukraine] (1990). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/509-12
[Legal Act of Ukraine] (1993). http://zakon3.rada.gov.ua/ laws/show/3125-12
[Legal Act of Ukraine] (1998). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/817/98
[Legal Act of Ukraine] (2005). http://zakon0.rada.gov.ua/ laws/show/3202-15/ed20060105
[Legal Act of Ukraine]. http://zakon3.rada.gov.ua/laws/ show/2939-12
[Legal Act of Ukraine] (2007). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/877-16
[Legal Act of Ukraine] (2010). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17
Liubenko, A. M. Kontseptualni zasady derzhavnoho finanso-voho kontroliu vidpovidno do mizhnarodnykh standartiv [The conceptual basis of state financial control in accordance with international standards]. Kyiv: UBS NBU, 2014.
Mykytiuk, A. A. "Pravovi ta orhanizatsiini zasady zdiisnennia podatkovoho audytu derzhavnoiu podatkovoiu sluzhboiu Ukrainy" [Legal and institutional framework for the implementation of the tax audit by the state tax service of Ukraine]. http://www.irbis-nbuv.gov.ua/cgi-bin/irbis64r_81/cgiirbis_64.exe
"Mizhnarodni standarty kontroliu yakosti, audytu, ohliadu, inshoho nadannia vpevnenosti ta suputnikh posluh: vydannia 2014 roku. Chastyna 1" [International standards on quality control, auditing, review, other assurance, and related services edition 2014. Part 1]. http://apu.com.ua/attachments/article/290/Audit_2015_1_all.pdf
Naydenko, A. E. "Nalogovyy audit kak forma nalogovogo kontrolia" [Tax audit as a form of tax control]. Byznes Ynform, no. 4 (2011): 114-116.
Pikhotskyi, V. F. Systema derzhavnoho finansovoho kontroliu v Ukraini: kontseptualni zasady teorii ta praktyky [The system of state
financial control in Ukraine: the conceptual foundations of theory and practice]. Lviv: Vyd-vo Lvivskoi politekhniky, 2014.
Podatkovyi audyt [Tax audit]. Irpin: Akademiia DPS Ukrainy,
2003.
Ryzhenko, I. Ye. "Derzhavnyi podatkovyi audyt v umovakh rynkovoi ekonomiky Ukrainy" [State tax audit in the conditions of market economy of Ukraine]. Avtoref. dys.... kand. ekon. nauk: 08.00.08, 2012.
Shevchuk, O. A. Systema derzhavnoho finansovoho kontroliu : formuvannia ta rozvytok v Ukraini [The system of state financial control : the formation and development in Ukraine]. Irpin: Univer-sytet DFS Ukrainy, 2016.
Shmatko, O. Yu. "Stratehichni napriamy vdoskonalennia sys-temy podatkovoho audytu v Ukraini" [Strategic directions of perfection of system of tax audit in Ukraine]. Rozvytok metodolohii i metodyky podatkovoho audytu. Irpin: Natsionalna akademiia DPS Ukrainy, 2004.138-143.
Slobodianyk, Yu. B. Formuvannia systemy derzhavnoho audytu v Ukraini [The formation of public audit in Ukraine]. Sumy: FOP Natalukha A. S., 2014.
"Slovar russkikh sinonimov i skhodnykh po smyslu vyra-zheniy" [Dictionary of Russian synonyms and similar expressions on sense]. http://slovari.yandex.ru/~KHM™/^OBapb%20pyccKMX%20 синонимов/
Voinova, T. S. "Stanovlennia teoretychnykh zasad podatkovoho audytu v Ukraini" [The theoretical fundamentals of tax audit in Ukraine]. Byznes Ynform, no. 12 (2) (2009): 120-122.
Voinarenko, M. P., and Pukhalska, H. V. Podatkovyi oblik i audyt [Tax accounting and audit]. Kyiv: Akademiia, 2009.
Yemets, V. V., and Razborska, O. O. "Efektyvnist audytu po-datkovykh zoboviazan: problemy ta shliakhy yikh vyrishennia" [The effectiveness of the audit of tax liabilities: problems and ways of their solution]. https://www.knteu.kiev.ua/file/MjA=/ 48efe0-da6c9796ae17a25760e257ec2b.pdf
?
LQ
О
_Q О Q_
LQ
< £
О ш
