CC BY
972
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
К. М. ГАРИФУЛЛИН, М. Ф. МУСАЛЛЯМОВА
В статье дано авторское определение себестоимости продукции и раскрыто значение этого показателя в системе управления предприятием. Обоснованы пути совершенствования учета затрат и себестоимости в условиях рыночных отношений и развития информационных технологий. Предложена усовершенствованная номенклатура статей затрат, имеющая практическое значение.
Ключевые слова: производственная и практическая себестоимость; основные и управленческие затраты; рабочие центры; планово-нормативная калькуляция; партионный контроль; номенклатура статей затрат.
Переход на рыночную экономику, а также на международные стандарты финансовой отчетности и управления, обусловили существенные изменения во всей системе управления организациями. Поэтому происходит процесс методического обеспечения ведения учета в этих условиях. Однако, национальные стандарты бухгалтерского учета разработанные в соответствии с МСФО и особенностями рыночной экономики, пока не коснулись системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Здесь пока действуют все основные нормативные документы по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, изданные в дорефор-
менный период, которые, по нашему мнению, не соответствуют современным условиям. В данной статье сделана попытка обосновать некоторые теоретические положения, которые необходимо принимать во внимание при разработке нормативных документов по управлению затратами в условиях рыночной экономики.
Прежде всего, целесообразно коснуться понятия себестоимости продукции. В планово-учетной экономической литературе, изданной в последнее время, показатель себестоимости продукции определяют как денежное выражение затрат на производство и продажу продукции. Подтвердим это несколькими цитатами (табл. 1):
Таблица 1
Определение показателя себестоимости продукции как денежное выражение затрат на производство и продажу продукции
Источник Предлагаемое определение
Бакаев А. С., Безруких П. С. и др. «Бухгалтерский учет: учебник. 4-е изд. перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2002.- 719 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет») «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия» (стр. 234)
Петренко С. Н., Контроллинг: учебное пособие. К.: Нина-Центр, Эльга, 2004. 328 с. «Себестоимость продукции это выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию этой продукции» (стр. 109)
Бухалков М. И. Внутрифирменное планирование: учебник. 2-е изд. испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2003. «Себестоимость представляет собой суммированную стоимостную оценку используемых в процессе изготовления и сбыта товаров, природных, производственных, трудовых, финансовых и других ресурсов»
Как видно из представленных определений себестоимость продукции означает лишь совокупность затрат на производство в денежной форме. В них правильно только то, что она как совокупность затрат не может иметь натурально-
го выражения. Следовательно, ее экономическая сущность в данных определениях не раскрыта. Целевая функция этой категории в системе управления организацией также исследована недостаточно.
Известно, что с позиции общества затраты на производство продукции равны совокупным затратам труда (живого и овеществленного), т. е. С + V + М, а с позиции отдельных организаций (предприятий) они равны только их собственным затратам, т. е. С + V. Собственные затраты предприятий обособленные от затрат общества формируют показатель себестоимости продукции (работ, услуг).
Если попытаться с учетом изложенного дать определение экономической категории «себестоимость продукции», то можно было бы его изложить в следующей редакции: «себестоимость продукции - это обособленная часть стоимости продукции (товаров), состоящая из собственных затрат на производственную и коммерческую деятельность индивидуальных товаропроизводителей, позволяющих соизмерять результаты своей деятельности с достижениями других участников обменного процесса, а также формировать данные о базовых значениях эффективности производства и коммерции в условиях, когда ценообразование происходит на свободном рынке на основе спроса и предложений с учетом общественно необходимых затрат труда».
Затраты организаций в экономической работе организаций желательно соизмерять прежде всего с нормой затрат, т. е. заранее определять во что обойдется производство и продажа продукции, если придерживаться норм затрат, предусмотренных организацией на плановый период. В оперативной деятельности необходимо обеспечить достижение (выполнение) этих норм. В этом случае фактические затраты окажутся меньше, чем в прошлом периоде, что позволит повысить результативность производственно-коммерческой деятельности организации.
Сравнивая фактическую себестоимость произведенной продукции с ее нормативной (т. е. плановой) себестоимостью определяем эффективность затрат на производство и продажу продукции. В этом случае достигается контроль себестоимости, т. е. затрат индивидуального товаропроизводителя. Только на последующем этапе, сравнивая выручку от проданной продукции с ее фактической (нормативная +/- отклонения от плановой), определяется финансовый результат в виде прибыли (убытка), который можно толковать как контроль эффективности деятельности организации (предприятия). Такая система контроля может быть названа двухступенчатой, что является особенностью отечественного бухгалтерского учета и более эффективной системой контроля затрат на производство и продажу продукции. В этой системе достаточно четко распределяется ответственность между производством и службой занимающейся торговлей (прода-
жей). Производство отвечает за эффективность производственной себестоимости, а служба продаж за коммерческую себестоимость.
Весьма важными принципами формирования показателя себестоимости продукции является соблюдение взаимосвязи между планированием и учетом затрат на производство внутри организации, а также регулирование состава затрат, включаемых в себестоимость продукции в народно-хозяйственном масштабе. В этом случае обеспечивается сопоставимость показателей плановой и фактической себестоимости на всех уровнях, а также единство подходов при определении прибыли как разницы между выручкой и себестоимостью продукции. Поскольку себестоимость является стоимостной категорией, использование натуральных показателей затрат возможны только при определении материалоемкости или трудоемкости продукции, составляющих специфику отдельных отраслей народного хозяйства.
Из данного нами определения себестоимости вытекает, что себестоимость является важным показателем управления организацией, позволяющим однозначно утверждать, что повышение эффективности ее деятельности дело самой организации как субъекта обменных процессов на рынке, что для снижения себестоимости продукции резервы надо искать, прежде всего, внутри организации, что снижение себестоимости продукции - есть важный источник роста доходов как самой организации, так и общества в целом, что эффективность затрат достигается при лучшей организации как производства, так и коммерческой деятельности.
Важно также правильно определить составные элементы себестоимости как объекта управления, имея в виду, что себестоимость продукции бывает производственной и коммерческой. По производственной себестоимости продукция передается коммерческим службам организации, а при продаже (торговой деятельности) коммерческим службам нужно руководствоваться показателем коммерческой себестоимости. Производственные службы, как правило, торговой деятельностью не занимаются, а поэтому за коммерческую себестоимость не отвечают. Поэтому на уровне производства надо использовать термин «производственная себестоимость». Деление производственной себестоимости на полную и неполную не верно. Она всегда полная, если только в каких-то целях на основании нормативных документов по регулированию бухгалтерского учета, какие-либо элементы затрат специально (или временно) не включают (например, при применении метода «директ-костинг»). В конечном счете, она всегда полная. Следовательно, деление
себестоимости на производственную и полную не выдерживают критики. Себестоимость не может быть не полной. Замена коммерческой себестоимости термином «полная себестоимость» вводит менеджеров только в заблуждение. Следует исходить из того, что производственная себестоимость складывается в производстве, а коммерческая - в службах торговой (коммерческой) деятельности. Следовательно, за уровень производственной себестоимости отвечает службы производства, а за уровень коммерческой себестоимости отвечает служба коммерции (иногда ее называют торговым домом).
Что касается научной обоснованности утверждения, что себестоимость - это денежное выражение или стоимостная оценка затрат на производство и продажу в современных условиях спорно и потому, что в системе бухгалтерского учета все его объекты подлежат денежной оценке. Поэтому говорить лишний раз «в денежном выражении» или «стоимостная оценка» не имеет экономического смысла. Достаточно было бы сказать, что «совокупность затрат» образует показатель себестоимости как обособленную часть стоимости нового продукта (работы, услуги).
Переход на предложенную терминологию в соответствии с экономической сущностью объекта исследования способствует повышению прозрачности информации о затратах на производство и целенаправленному поиску резервов снижения себестоимости продукции как объекта управления.
В связи с многочисленными утверждениями, что себестоимость бывает цеховая и производственная надо сказать, что деление организации на цехи уже устарело или устаревает. Такое деление соответствовало времени, когда о современных информационных технологиях говорить не приходилось. Наличие цехов, как производственных звеньев в структуре организации, в прошлом упрощало управление. Этому помогала также система внутреннего хозрасчета. Теперь другое время и другие возможности грамотного управления. В материалах международных стандартов управления, когда управление производством почти повсеместно автоматизируется, о цеховом уровне управления даже не упоминается. Для целей организации производства и управления ею вводятся в эту систему такие организационные звенья без огромного аппарата, как рабочие центры. В этих условиях для управления производством используются так называемые внутрипроизводственные заказы на работу. На каждый такой заказ формируют электронный документ, содержащий в себе такие реквизиты, как нормативная и фактическая себестоимость заказа (партии),
перечень рабочих центров и операций, через которые проходит заказ и другие необходимые для управления реквизиты.
В доперестроечный период на отдельных предприятиях уже успешно применялась маршрутнопартионная система управления производством. Эта система больше подходит для производств с серийным типом, который в настоящее время больше распространен, а поэтому позаказная (партионная) система управления производством получила широкое распространение.
В этой системе в целях управления эффективностью отдельных видов продукции будет достаточно ограничиться планово-нормативным калькулированием себестоимости, а для оперативного управления затратами нужно калькулировать нормативную себестоимость внутрипроизводственных заказов и осуществлять контроль достижения (выполнения) норм затрат, заложенных в плановые калькуляции заказов. Следовательно, надо полагать, что партионный метод контроля затрат получит широкое развитие.
В условиях рыночной экономики плановый период сокращается, а поэтому плановая норма не будет иметь среднего значения. При этом стоимостная норма, необходимая для управления себестоимостью, исчисляется путем умножения плановой натуральной нормы на плановую цену. При формировании стоимости потребленных ресурсов в качестве нормативной цены с давних пор рекомендуется использовать плановую себестоимость их приобретения. По этой же себестоимости оценивается движение материальных ценностей при их учете на материальных счетах.
Следует отметить, что в современной системе бухгалтерского учета затраты на производство выполняются такие процедуры, как составление планово-нормативных калькуляций на основе прогрессивных норм затрат, выявление и учет отклонений в стоимости материалов на специальном счете, контроль выполнения плана по себестоимости с использованием счета «Выпуск продукции», формирование данных о производственном браке и потерь от него, учет потерь от простоев, ведется оценка и учет движения полуфабрикатов собственного производство, инвентаризация незавершенного производства с выявлением его излишков и недостач против учетных данных и его наличии, учет замены материалов во взаимосвязи с нормированием затрат материалов, идущих по замене, предварительный контроль отпуска материалов в производство путем их лимитирования и последующий контроль их фактического потребления путем применения партионного и других способов выявления отклонений
от плановых норм затрат, начисление заработной платы производственных рабочих по конечным результатам (операциям) выполнения заданий и широкое применение бригадных форм организации производства с распределением заработной платы, начисленной бригаде между членами бригады с учетом коэффициентов трудового участия, документирование разного рода доплат к основной заработной плате, выполнение процедур оперативного внесения изменений норм в нормативные калькуляции и отражение сумм по изменениям норм в составе текущих затрат на производство и др. Особо следует отметить, что для отечественной системы бухгалтерского учета характерно ведение так называемых операционных счетов для контроля эффективности затрат на приобретение материалов и производство продукции. Представляется, что этих мер вполне достаточно, чтобы не заниматься еще и калькулированием фактической себестоимости выпущенной продукции, являющейся трудоемкой и сложной учетной работой. При этом обеспечение правдивости фактических калькуляций без создания дорогостоящей автоматизированной системы управления затратами невозможно. Современная система калькулирования, основанная на котловом (обезличенном) учете затрат, не имеет управленческой ценности. Поэтому такими данными никто не пользуется для принятия управленческих решений.
По аналогии с учетом затрат по внутрипроизводственным заказам в системе управления снабжением (т. е. закупками) нужно формировать «заказ на закупку», а в системе продаж «заказ на продажу». В экономической литературе многие авторы делят бизнес-процесс организации на процессы «закупки», «производство» и «продажи». Однако, как в этом случае управлять затратами, как правило, не предлагают. Применение же системы заказов, интегрированной с калькулированием их плановонормативной себестоимости, способствует решению этой проблемы во всех бизнес-процессах.
Система заказов на работу в условиях автоматизированного управления организацией позволяет упростить всю систему управления производством и избегать таких «автономий», как цех, переходя на бесцеховую структуру управления. Представляется, что рыночная экономика, призванная способствовать более рачительному хозяйствованию, оказывают влияние на всю систему планирования и учета. При переходе на внутрипроизводственную позаказную систему рабочие центры становятся центрами затрат, а контроль затрат и учет движения незавершенного производства осуществляется партионным методом. Центром ответственности за уровень производственной себестоимости становится служба
управления производством организации. Центры затрат отвечают за собственные затраты. Вся документация по планированию и учету формируется в подсистеме автоматизированного управления производством и затратами.
Нуждается в корректировке также классификация затрат на производство. Известно, что затраты по своему экономическому содержанию принято делить на основные и накладные. Некоторые авторы это деление основывают зависимостью основных затрат от технологического процесса производства. Однако, такая классификация давно устарела.
Дело в том, что деление затрат на основные и накладные было рекомендовано во времена, когда затраты по содержанию и эксплуатации оборудования относились к накладным (к затратам по обслуживанию производства и управления). Если же последние затраты относить к основным, что вполне справедливо, тогда основные затраты состоят не только из затрат, составляющих субстанцию нового продукта, но и из затрат по содержанию и эксплуатации технологического оборудования и оплаты труда производственного персонала. Следовательно, в современных условиях затраты по экономическому содержанию подразделяются на основные затраты, состоящие из затрат составляющих основу (субстанцию) нового продукта, технологических затрат, а также заработной платы с отчислениями производственного персонала и на затраты по управлению (накладные в предыдущем понимании). Заметим, что основные затраты одновременно являются и переменными, а управленческие условнопостоянными. Такое деление соответствует экономическому содержанию факторов производства, состоящих из используемых в производстве орудий труда, предметов труда и из затрат на оплату живого труда. Затраты на управление обособляются в самостоятельную группу затрат (статью калькуляции). В связи с тем, что предприятием (организацией) надо управлять без такого звена оргстуктуры, как цех, деления затрат на цеховые затраты тоже надо исключить, оставив их деление только на «затраты на управление в целом по организации». Основные и управленческие затраты по совокупности образуют производственную себестоимость продукции, являющуюся частью коммерческой себестоимости продукции.
Поскольку, по нашему мнению, нет необходимости в составлении калькуляций фактической себестоимости продукции, отпадает необходимость и в ведении сводного аналитического учета затрат по видам продукции и по цехам. Учет затрат на счете «Основное производство» следует вести только по статьям основных затрат. Что касается контроля за
выполнением сметы управленческих затрат, надо ограничиться ведением счета «Управленческие затраты» (с сохранением учета по статьям сметы этих затрат). Незавершенное производство следует оценивать только по статьям прямых основных затрат по данным учета полуфабрикатов собст-
Номенклатура элементов затрат на
венного производства и по данным незакрытых внутренних заказов на работу.
С учетом изложенного приведем номенклатуру элементов затрат на производство и статей калькуляции, рекомендованную нами для целей управления затратами (табл. 2).
Таблица 2
оизводство и статей калькуляции
Структура - элементы затрат
Назначение - статьи затрат
Материальные затраты (за вычетом возвратных отходов)
Затраты на оплату труда
Отчисления на социальные нужды
Амортизация
Прочие затраты
1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
чих
1.1.10.
бочих
1.2.
1.2.1.
.1
.1 .1.
.1 .2.
.1 3.
.1 4.
.1 5.
.1 6.
.1 7.
.1 8.
.1 9.
Основные затраты
Одноэлементные
Сырье и основные материалы
Вспомогательные материалы
Покупные комплектующие
Транспортно-заготовительные затраты
Полуфабрикаты собственного производства
Возвратные отходы
Топливо и энергия на технологические цели Заработная плата основная производственных рабочих Заработная плата дополнительная производственных рабо-
Отчисления на социальные нужды производственных ра-
Комплексные
Затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции
1.2.2. Возмещение износа инструментов и приспособлений целевого назначения
1.2.3. Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования
1.2.4. Затраты по внутризаводскому перемещению грузов.
1.2.5. Затраты по содержанию и возмещению износа инструментов общего назначения
1.2.6. Прочие производственные затраты
1.3. Производственные потери
1.3.1. Потери от брака
1.3.2. Потери от простоев
1.3.3. Прочие потери
2. Затраты на управление
3. Производственная себестоимость выпущенной продукции
4. Коммерческие затраты
5_______Коммерческая себестоимость проданной продукции____________
В системе аналитического учета основные затраты по указанным статьям подразделяются на подстатьи (например, на калькуляционные группы материалов). Перечень подстатей формируется организациями самостоятельно с учетом специфики производства.
Способы практической реализации группировки затрат по целевому назначению решаются в учетной политике предприятия с учетом потребностей управления ими, а группировка затрат по их структуре является типовой.
Классификация затрат по их структуре и по целевому назначению является основанием для постановки планирования и учета затрат на производство.
Классификация статей затрат по приведенной схеме имеет большое аналитическое значение.
Практически формирование затрат по этим признакам информационно обеспечивается сбором данных в соответствии с их классификацией по структуре и назначению. Взгляды авторов в части этой классификации в основном совпадают. Сомнительно только утверждение о том, что затраты могут делиться на нормируемые и ненормируе-мые, планируемые и не планируемые. Представляется, что все затраты являются нормируемыми и планируемыми, в том числе и производственные потери. Речь может идти только о качестве нормирования и планирования.
Термин «расходы», использованный в ПБУ 10/99 «Расходы организации», имеет отношение к системе учета финансовых результатов. Поэтому этот термин применяется при постановке учета
финансовых результатов на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», а также при составлении отчетности о прибылях и убытках. Что касается классификации затрат на производство, то она имеет отношение к учету затрат на производство и выпуск продукции на счетах производственных затрат и определяет основные моменты учетно-аналитического обеспечения управления затратами. В системе бухгалтерского учета на названных счетах формируется информация о фактической себестоимости продукции, отражаемая по дебету счета «Готовая продукция» с кредита счета «Выпуск продукции». Применение счета «Выпуск продукции» позволяет определять сумму отклонений фактической себестоимости от планово-нормативной, которая будет списываться на счет «Продажи» наряду со списанием планово-нормативной себестоимости проданной продукции с кредита счета «Готовая продукция». В результате сформируется показатель для соответствующей строки раздела «Расходы» в
части фактической себестоимости проданной продукции в форме финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках».
* * *
THEORETICAL BASES OF THE ACCOUNTING OF PRODUCT COST
K. M. Garifullin, M. F. Musallyamova
In article authors' determination of product cost is given and value of this indicator in an enterprise management system is opened. Ways of improvement of the accounting of expenses and prime cost in the conditions of the market relations and development of information technologies are proved. The advanced nomenclature of articles of the expenses, able practical value is offered.
Key words: production and practical prime cost, main and administrative expenses, working centers, planned and standard accounting, lot control, nomenclature of articles of expenses.
