CC BY
20
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК і АУДИТ
ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ВИЗНАЧЕННЯ СУМНІВНИХ І БЕЗНАДІИИИХ БОРГІВ В УМОВАХ АНТИКРИЗОВИХ ЗАХОДІВ
ІВАНОВА Л. Б.
УДК 657.1
Іванова Л. Б. теоретичні засади визначення сумнівних і безнадійних боргів в умовах антикризових заходів
У статті розкриваються причини необхідності дослідження методології визначення сумнівних і безнадійних боргів. На відміну від безнадійної заборгованості, ознаки якої в основному визначені в законодавчих і нормативних документах, ознаки сумнівної заборгованості не представлені конкретними характеристиками. У цьому зв 'язку в роботі докладно досліджуються норми не тільки національних стандартів бухгалтерського обліку, а й Податкового кодексу України, підзаконні норми до Податкового кодексу, а також рекомендації міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Характеристика сумнівних боргів набуває особливого значення в процесі антикризового управління, оскільки в цьому випадку не може бути використаний загальний порядок списання сумнівних боргів. З метою формування резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку й удосконалення порядків реструктуризації та прощення боргів на основі законодавчої та нормативної бази в статті представлений перелік ознак сумнівної заборгованості, черговість якого вибудована залежно від вагомості факторів, що впливають на фінансове становище суб'єкта-боржника в реальному секторі економіки.
Ключові слова: визначення сумнівної та безнадійної заборгованості, стандарти бухгалтерського обліку, норми Податкового кодексу, класифікація і ранжування сумнівних боргів.
Табл.: 4. Бібл.: 14.
Іванова Людмила Борисівна - кандидат економічних наук, доцент, докторант, Київський національний економічний університет ім. В. Гетьмана (пр. Перемоги, 54/1, Київ, 03068, Україна)
E-mail: [email protected]
УДК 657.1
Иванова Л. Б. Теоретические основы определения сомнительных и безнадежных долгое в условиях антикризисных мер
В статье раскрываются причины необходимости исследования методологии определения сомнительных и безнадежных долгов. В отличие от безнадежной задолженности, признаки которой в основном определены в законодательных и нормативных документах, признаки сомнительной задолженности не представлены конкретными характеристиками. В этой связи в работе подробно исследуются нормы не только национальных стандартов бухгалтерского учета, но и Налогового кодекса Украины, подзаконные нормы к Налоговому кодексу, а также рекомендации международного стандарта бухгалтерского учета 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Особое значение характеристика сомнительных долгов приобретает в процессе антикризисного управления, так как в этом случае общий порядок списания сомнительных долгов не может быть применен. С целью формирования резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете и усовершенствования порядков реструктуризации и прощения долгов на основе законодательной и нормативной базы в статье представлен перечень признаков сомнительной задолженности, очередность которого выстроена в зависимости от весомости факторов, влияющих на финансовое положение субъекта-должника в реальном секторе экономики.
Ключевые слова: определение сомнительной и безнадежной задолженности, стандарты бухгалтерского учета, нормы Налогового кодекса, классификация и ранжирование сомнительных долгов.
Табл.: 4. Библ.: 14.
Иванова Людмила Борисовна - кандидат экономических наук, доцент, докторант, Киевский национальный экономический университет им. В. Гетьмана (пр. Победы, 54/1, Киев, 03068, Украина)
E-mail: [email protected]
UDC 657.1
Ivanova L. B. Theoretical Foundations of Determination of Doubtful and bad Debts under Conditions of Anti-Crisis Measures
The article shows the reasons of the necessity to study methodology of determination of doubtful and bad debts. It states that unlike bad debts, characteristics of which are mostly defined in legislative and regulatory documents, characteristics of doubtful debts are not specifically defined. That is why it studies in detail the norms of not only national accounting standards but also norms of the Tax Code of Ukraine, legislative norms subordinate to Tax Code and also recommendations of the international accounting standard 39 “Financial instruments: Recognition and Measurement". It reckons that the characteristics of doubtful debts acquire special importance in the process of anti-crisis management, since the general order of writing off doubtful debts cannot be applied in this case. The article provides a list of characteristics of doubtful debts, the order of which is built depending on the weight of factors that influence the financial state of the subject-debtor in the real sector of economy, with the purpose of formation of reserve of doubtful debts in accounting and improvement of orders of restructurisation and writing off debts on the basis of legislative and regulatory norms.
Key words: identification of doubtful bad debts, accounting standards, Tax Code norms, classification and ranking of doubtful debts.
Tabl.: 4. Bibl.: 14.
Ivanova Lyudmila B.- Candidate of Sciences (Economics), Associate Professor, Candidate on Doctor Degree, Kyiv National Economic University named after. V. Getman (pr. Peremogy, 54/1, Kyiv, 03068, Ukraine)
E-mail: [email protected]
У санаційних заходах системи антикризового управління суб'єкта-боржника у реальному секторі економіки велике значення приділяється фінансовій реструктуризації та списанню боргів. Відображення у бухгалтерському обліку цих процесів зумовлює вирішення низки завдань стосовно таких понять, як сумнівна та безнадійна заборгованості, що пов'язано з таким. По-перше, це специфічність системи антикри-
зового управління, законодавчої основи з питань банкрутства, у якій задеклароване її пріоритетне значення в порівнянні з нормами інших законодавчих актів, навіть з бухгалтерського обліку. По-друге, це «революційні зміни у методичному забезпеченні облікового процесу, у результаті яких створена на основі міжнародних та національних стандартах сучасна нормативна база» [8, с. 56]. По-третє, у реальному секторі економіки «бухгалтерський
облік став єдиною інформаційною базою для складання як податкової, так і фінансової звітності» [7, с. 488]. По-четверте, це методичні розбіжності стосовно умов відображення заборгованості у бухгалтерському обліку та обліку з метою оподаткування прибутку, які залишаються дотепер.
Усе це створює нагальну потребу щодо координації новацій Податкового кодексу з положеннями бухгалтерського обліку та нормами Закону про банкрутство.
Теоретичні аспекти відображення у бухгалтерському обліку кредиторської і дебіторської заборгованостей представлені в багатьох наукових працях вітчизняних і зарубіжних учених. Проте в умовах анти-кризового управління суб'єкта-боржника у реальному секторі економіки більш ретельно досліджено правові питання досудових процедур і судових процедур банкрутства. Ґрунтовні праці з питань фінансів в умовах антикри-зового управління належать таким авторам, як І. Бланк,
І. Карпунь, А. Поддерьогін, О. Терещенко та іншим. У роботах О. Галенко досліджено методичні підходи щодо вдосконалення теорії, організації та функціонування системи фінансового аналізу банкрутства. Облікові та аналітичні аспекти заборгованості в умовах банкрутства суб'єкта-боржника досліджувались в роботах вітчизняних науковців О. Галенко, Г. Булкот, О. Глущук.
Питання, що безпосередньо пов'язані з методологічними основами визнання сумнівних та безнадійних боргів у фінансовій звітності суб'єкта господарювання, відображення в обліку розстрочення, відстрочення, прощення податкового боргу суб'єктів реального сектору економіки, які знаходяться у процедурах антикризово-го управління, зокрема банкрутства, вже розглядались у роботах автора цієї статті [5, 6]. Реформування бухгалтерського обліку в Україні, вимоги до нормативноправового забезпечення бухгалтерського обліку у контексті змін до відповідних статей Податкового кодексу України зумовлюють подальше дослідження та теоретичне переосмислення цих питань.
Мета статті полягає в: дослідженні методологічних заходів щодо визначення безнадійних і сумнівних боргів, що дозволить вирішити питання бухгалтерського відображення резерву сумнівних боргів у загальному порядку та питання обліку в антикризовому управлінні підприємств стосовно реструктуризації боргів, зокрема у досудовому порядку; дослідженні цих питань та їх методологічних і методичних основ у національних, міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, нормах Податкового кодексу України.
визначення безнадійної заборгованості
За національними стандартами бухгалтерського обліку України: 2 «Баланс», 10 «Дебіторська заборгованість» (далі П(С)БО 2; П(С)БО 10) категорія сумнівної заборгованості стосується короткострокової (поточної) дебіторської заборгованості [12, с. 17 - 24].
Проте, поняття сумнівної заборгованості визначено у декількох нормативних документах: у П(С)БО 10 як сумнівний борг стосовно поточної дебіторської заборгованості, «за якою існує невпевненість її погашення
боржником»; у Листі Міністерства фінансів України від 29.04.2005 р. № 31-04200-20-16/8181 надається аналогічне визначення: «сумнівним боргом вважається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником»; у Наказі Державної податкової адміністрації України (далі ДПАУ) № 346 в 2003 р. цей термін трактується як «заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) або заборгованість сплати відсотків, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником і яка відрізняється від безнадійної заборгованості». На жаль, у наведених нормах не визначено поняття «невпевненості» у погашенні боргу, але в останньому документі відмічається, що така заборгованість відрізняється від безнадійної. Тому звернемось до нормативного тлумачення безнадійної заборгованості.
Категорія безнадійної заборгованості визначається в П(С)БО 10 як поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності. Вочевидь, обидва визначення доповнюють одне одного.
Більш чітке формулювання стосовно впевненості щодо неповернення боргу надано у Податковому кодексі Україні (ПКУ). Причому перша версія її визначення була змінена, і на теперішній час безнадійна заборгованість визначається за низкою обставин згідно з нормою пп. 14.1.11 ст.14 ПКУ[13], що відображено в табл. 1.
Перша ознака пов'язана зі строком позовної давності, який згідно з п. 102.1 ст. 102 Податкового Кодексу складає 1095 днів. Не дивлячись на те, що у ПКУ (п. 1.3) підкреслюється, що «цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», ознака строку позовної давності є нормою загальної дії, що у тому числі впливає на процес реструктуризації та прощення боргів в антикризовому управлінні, зокрема банкрутстві.
Інший пункт (пп. б)) може застосовуватись у справах про банкрутство суб'єктів підприємницької діяльності.
Наступні ознаки1 безпосередньо пов'язані з нормами Закону про банкрутство, які було змінено декілька раз [4], що частково відображено в табл. 2. У перших варіантах норм ПКУ формулювання безнадійного боргу більш яскраво відображає зв’язок із законодавством про банкрутство.
Ознака (пп. в)), що виникає «внаслідок недостатності активів покупця, до якого застосовується ліквідаційна процедура банкрутства або внаслідок списання такої заборгованості у випадку укладання мирової угоди», пов'язана з тим, що боржник у процедурі банкрутства може бути визнаний банкрутом за рішенням суду, і тільки в такому випадку призначається ліквідаційна процедура з певним порядком погашення боргів.
1 Наведена норма стосується також умов ліквідації підприємства поза процедурою банкрутства.
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК і АУДИТ
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
таблиця 1
характеристика безнадійної заборгованості згідно з нормами пКУ
Зміни до пКУ пп. Ознаки безнадійної заборгованості Умови для визнання заборгованості безнадійною
а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності На основі п. 102.1 ст. 102 ПКУ
У редакції Закону N 3609-УІ (3609-17 ) від 07.07.2011 б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи Дії кредитора були спрямовані на примусове стягнення майна боржника, але не призвели до повного погашення заборгованості
в) заборгованість суб'єктів господарю-вання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією Уточнення: ліквідація за власним бажанням або за примусом
г) Заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором про стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору Інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості
У редакції Закону N 3609-УІ (3609-17 ) від 07.07.2011 ґ) Заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин) Підтверджених у порядку, передбаченому законодавством
д) Прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі
таблиця 2
Зміни до визначення безнадійної заборгованості
пп. Згідно з редакцією пКУ від 23.12.2010 Згідно із Законом 3609-17 від 07.07.2011
в) Заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна: суб'єктів господарювання, оголошених банкрутами у встановленому законом порядку або знятих з реєстрації як суб'єкти господарювання у зв'язку з їх ліквідацією, або внаслідок списання такої заборгованості у випадку укладання мирової угоди Заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією
г) Заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності коштів, отриманих від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) та в інший спосіб, передбачений умовами договору застави, майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до погашення заборгованості в повному обсязі Заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором про стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості
Інакше кажучи, у процедурі банкрутства безнадійною заборгованість вважається саме тоді, коли боржника визнано банкрутом у господарському суді та проти нього відкрито ліквідаційну процедуру, тобто несплаче-на вчасно заборгованість до відкриття ліквідаційної процедури вважається сумнівною. Наступна ознака (пп. г)) пов'язана з погашенням безнадійного боргу у процедурі банкрутства, що було забезпечено майном боржника (крім податкової застави).
Таким чином, згідно з нормою пп. а) 14.1.11 ст. 14 ПКУ заборгованість, строк якої сплинув, може бути погашеною (списаною) без додаткових умов. (Та чи так це
на практиці?) У процедурі банкрутства потенційна можливість безумовного списання залежно від критерію строку давнини посилюється фактом відкриття справи про банкрутство. Згідно з «Порядком проведення органами державної податкової служби прощення (списання) і розстрочення (відстрочення) податкового боргу платників податків на підставі укладеної мирової угоди у справі про банкрутство», за наказом ДПАУ від 21 листопада 2000 року № 600 (далі Порядок 600), прощенню, а також розстроченню підлягають податкові борги, строк несплати яких складає три роки або більше трьох років: «строк протягом трьох останніх календарних ро-
ків або строк, що передував трьом повним календарним рокам, до дня подання заяви про порушення справи про банкрутство» [11]. Такий порядок практично не відрізняється від загальних умов списання податкового боргу, за яким сплинув строк позовної давності. Списання заборгованості суб'єкта-боржника та відображення у бухгалтерському обліку у ліквідаційній процедурі відбувається згідно з вищеназваними нормами пп. в), г) ПКУ.
визначення сумнівної заборгованості
Визначення сумнівної заборгованості присутнє, хоча і побічно, у складі норми 14.1.11. Як зазначено вище, за результатом аналізу змісту пп. в)) 14.1.11, не-сплачену вчасно заборгованість підприємства-дебітора, який знаходиться у справі про банкрутство, але ще не визнаний банкрутом господарським судом, можна вважати сумнівною, незалежно від строку давності.
У зв'язку з цим виникає питання, чи можна вважати сумнівними борги дебітора, який проходить фінансові оздоровлюючі процедури у період досудової санації. Справа у тому, що з 2013 р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» № 4212-УІ від 22 грудня 2011 року (далі Закон № 4212) [2, 3]. Згідно з його нормами, санація та її досудові засади, спрямовані на відновлення платоспроможності суб'єкта-боржника реального сектора економіки, мають здійснюватись на основі законодавства про банкрутство (ст. 5, 6 Закону № 4212). Таким чином, з правової точки зору, для кредиторів така заборгованість контрагента вважається сумнівною.
У загальному порядку сумнівні борги не списуються, але кредитор має право зменшити податкове завантаження згідно з нормою пп. 159.1 ПКУ [6].
У змісті цієї норми, пп. 159.1.1, де викладено, що «платник податку-продавець звертається до суду у випадку, коли покупець порушив строки оплати згідно з договором, або проти такого покупця порушено провадження справи про банкрутство, або стягнення заставленого ним майна; також можливо, що за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу)», містяться ознаки сумнівної заборгованості:
+ порушення строків згідно з господарським договором з контрагентом кредитора;
+ порушення справи про банкрутство проти підприємства-боржника;
+ стягнення судом з підприємства-боржника заставленого ним майна або стягнення за виконавчим написом нотаріуса з підприємства-боржника закладеного майна або стягнення заборгованості (за поданням кредитора).
Крім того, на основі окремих положень і порядків, створених до норм ПКУ, можна виділити ознаки сумнівності та безнадійності сплати боргів. Відповідно до пунктів 100.4 і 100.5 статті 100 ПКУ Кабінетом Міністрів України затверджено 27 грудня 2010 р. Постанова № 1235 «Про затвердження переліку обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу, і доказів існування таких обставин» [14]. Перелік таких факторів у Постанові № 1235 згруповано за підставами стосовно розстрочення та відстрочення боргів. Також, на нашу думку, ознаки переліку обставин щодо наявності загрози виникнення (не тільки податкового, але і інших) боргів можна класифікувати залежно від критерію визначення сумнівного та безнадійного боргів, що відображено в табл. 3.
таблиця 3
Класифікація боргів згідно норм пКУ
Критерії Ознаки, що є підставою (згідно з положенням № 1235 від 27.11. 2010)
Для розстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу заявника Для відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу заявника
Сумнівні борги Ненадання (несвоєчасне надання) бюджетних асигнувань або бюджетних зобов'язань заявнику. Загроза виникнення неплатоспроможності (банкрутства) заявника згідно з пп. 14.1.11. Сезонний характер виробництва та реалізації товарів (робіт,послуг) (Постанова КМУ від 28.03. 1997 р. № 278). Реорганізації власного виробництва або зміна його організаційної структури, що призводить (може призвести) до значного спаду виробництва протягом певного періоду. Проведення заявником науково-дослідних, конструкторських, а також соціально-орієнтованих робіт, які передбачають створення робочих місць для інвалідів, захист навколишнього природного середовища, підвищення енергетичної ефективності виробництва, провадження інноваційної діяльності та інше
Безнадійні борги Недостатність майна заявника для погашення боргів згідно з пп. 14.1.11 Обставини непереборної сили, дія яких може бути викликана винятковими погодними умовами і стихійним лихом згідно з пп. 14.1.11
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
Перелік сумнівних боргів, що наведено в табл. 3, можна розширити ознаками, що закладені у пп. 159.1.1.
Таким чином, характеристика безнадійних боргів представлена у Податковому кодексі в основному в одній нормі, ознаки сумнівних боргів наведено з різною метою у багатьох нормах до ПКУ, що створює необхідність їх групування. У національних стандартах бухгалтерського обліку надається тільки абстрактне визначення сумнівного боргу, за яким «існує невпевненість його погашення» (П(С)БО 10). Категорія «сумнівна заборгованість» пов'язана з назвою резерву сумнівних боргів, але характеристика її не розкрита.
У розгорнутому вигляді поняття невпевненості можна надати завдяки характеристиці зменшення корисності фінансових активів, що представлено у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (далі - МСБО 39) [10]. Оскільки у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку (або фінансової звітності), на відміну від національних в Україні, немає окремого стандарту щодо методологічних основ формування в бухгалтерському обліку інформації стосовно дебіторської заборгованості, правила зменшення корисності наведено для всіх фінансових активів, зокрема дебіторської заборгованості (параграфи 58 - 62 МСБО 39)).
Необхідно зауважити, що такий перелік ознак наведено з метою достовірної оцінки фінансових активів і правильного визначення фінансового результату діяльності підприємства (п. 58), що відповідає меті визначення ознак сумнівного боргу у національних стандартах, як важливому критерію створення резерву невчасно сплачених боргів, а також у системі антикризового управління - для здійснення заходів з реструктуризації боргів.
Причому ознаки сумнівних боргів у контексті оцінки фінансових активів з урахуванням зменшення корисності за вимогою МСБО 39 потребують комплексного підходу. Вочевидь це пов'язано з ймовірним характером таких ознак - «об'єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи активів зменшується, містить у собі спостережені дані, які привертають увагу утримувача активу до таких подій збитку», що наведено в табл. 4.
Беручи до уваги ймовірний характер наведених спостережень, у п. 59 стандарту підкреслюється, що важко «ідентифікувати одну окрему подію, що спричинила зменшення корисності. Скоріше поєднаний вплив кількох подій може спричинити зменшення корисності». Висновки за концептуальним підходом, передбаченим у міжнародних стандартах, спираються на професійне судження бухгалтера, що зокрема до цього окремого питання відображено у п. 60 МСБО 39.
З точки зору вітчизняних реалій - революційних реформ бухгалтерського обліку, переходу на міжнародні стандарти звітності, але одночасного державного регулювання бухгалтерського обліку, що є поступовим переходом від традиції державного керівництва [8], у даному конкретному випадку практично всі події (спостереження) потребують уточнень. Наприклад, «значні фінансові труднощі» до першого пункту бажано підкріпити відповідними показниками. Саме так зроблено у «Методичних рекомендаціях щодо встановлення загрози виникнення податкового боргу та проведення аналізу фінансового стану підприємств, які звертаються до органів ДПС для розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань» від 11.02.2010 № 72 (далі - Рекомендації № 72) [9]. У цих рекомендаціях міститься норма, за якою може бути зроблено уточнення до першого та другого підпунктів табл. 4. Відповідно за першим пунктом розраховуються показники загрози боргів, за другим наведено, що контракт, за яким відбувається порушення, складає не менш 30 відсотків від всієї заборгованості.
Можливе оголошення позичальником банкрутства (п. 3 табл. 4) має обмежений характер інформації у вітчизняній практиці, натомість достовірна інформація відповідає факту порушення справи про банкрутство самім боржником, тобто позичальником.
ВИСНОВКИ
Таким чином, ознаки, що відповідають сумнівному характеру боргу та базуються на невпевненості його погашення, можуть складатися на основі вищенаведе-них нормативних актів і рекомендацій, а також власної думки автора статі. Вважаємо, що перелік обставин стосовно характеристики сумнівної заборгованості доцільно ранжувати залежно від вагомості обставин у такий
таблиця 4
характеристика деяких спостережень, що пов'язана зі зменшенням корисності активів та може бути використана
стосовно визначень сумнівних боргів
Спостереження згідно МСБО 39 примітки
1) Значні фінансові труднощі емітента або боржника Інформація потребує уточнень
2) Порушення контракту, таке як невиконання зобов'язань чи прострочування платежів відсотків або основної суми Інформація потребує уточнень
3) Стає можливим, що позичальник оголосить банкрутство або іншу фінансову реорганізацію Обмежена інформація
4) Надання позикодавцем концесії позичальникові, яку позикодавець не розглядав би за інших умов
5) національні чи локальні економічні умови, які корелюють із невиконанням зобов'язань Як додаткові ознаки
6) Зникнення активного ринку для цього фінансового активу внаслідок фінансових труднощів Як додаткові ознаки, тлумачення у п. 60
послідовності: фінансові труднощі боржника; фінансові труднощі, які поглиблюються зверненням кредитора (чи кредиторів) до суду або проведення досудової санації на основі норм законодавства з банкрутства; провадження справи про банкрутство проти позичальника.
У розгорнутому вигляді характеристику сумнівного боргу можна надати таким чином.
1. Значні фінансові труднощі емітента або боржника, що виникають в результаті таких подій або мають такі ознаки:
+ сезонний характер виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг) (Постанова КМУ від 28.03.1997 р. № 278);
+ реорганізація власного виробництва або зміна його організаційної структури, що призводить (може призвести) до значного спаду виробництва протягом певного періоду;
+ ненадання (несвоєчасне надання) наперед запланованих бюджетних асигнувань або бюджетних зобов’язань заявнику;
+ надання позикодавцем безповоротної, поворотної фінансової допомоги, а також (для державних підприємств) концесії позичальникові, яку позикодавець не розглядав би за інших умов;
+ проведення заявником науково-дослідних, конструкторських, а також соціально орієнтованих робіт, які передбачають створення робочих місць для інвалідів, захист навколишнього природного середовища, підвищення енергетичної ефективності виробництва, провадження інноваційної діяльності та інше;
+ порушення позичальником строків та умов згідно з господарським договором, який складає велику частку (більш ніж 30%) в його кредиторській заборгованості;
+ показники фінансового стану позичальника нижче нормативних значень, зокрема показників виникнення податкового боргу (за умови відкритості інформації позичальника);
+ додатково: погіршення національних чи локальних економічних умов, які корелюють із невиконанням зобов’язань; зникнення активного ринку для товарів позичальника внаслідок фінансових труднощів.
2. Порушення контракту стосовно невиконання зобов’язань чи прострочування платежів відсотків або основної суми, що призведе до:
+ звернення позичальника до господарського суду; + стягнення судом з підприємства-боржника заставленого ним майна або стягнення за виконавчим написом нотаріуса з підприємства-боржника закладеного майна або стягнення заборгованості (за поданням кредитора).
3. Проведення стосовно позичальника досудових санаційних процедур (на основі законодавства з банкрутства).
4. Порушення справи про банкрутство проти підприємства-боржника (за ініціативою кредиторів або органів управління боржника або боржником).
Така характеристика сумнівного боргу могла би бути суттєвим доповненням: до норм П(С)БО 10, що зумовило б більш розширений простір аналізу з метою створення резерву сумнівних боргів; до рекомендацій стосовно реструктуризації та погашення боргів у загальному порядку та в умовах антикризового управління суб'єкта-боржника у реальному секторі економіки. ■
ЛІТЕРАТУРА
1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 196-14 [Електронний ресурс] : за даними сайту / Верховна Рада України. - Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/ laws /main.cgi?nreg =2343-12
2. Закон України «Про банкрутство» («Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» у редакції Закону № 784-XIV від 30.06.99) [Електронний ресурс] : за даними сайту / Верховна Рада України. -Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main. cgi?nreg=2343-12
3. Зміни до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» № 4212-VI від 22 грудня 2011 року [Електронний ресурс]. -Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/4212-vi
4. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» № 3609 від 07.07.2011. [Електронний ресурс] - Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/3609-vi
5. Іванова Л. Б. Бухгалтерський облік суб'єкта реального сектора економіки у процедурі мирової угоди / Л. Б. Іванова // Економічний аналіз : зб. наук. праць. - Тернопіль : Видавничо-поліграфічний центр ТНЕУ «Економічна думка», 2011. - Вип. 9. - Частина 3. - С. 127 - 133.
6. Іванова Л. Б. Облік сумнівної заборгованості суб'єктів реального сектора економіки у контексті новацій Податкового кодексу України / Л. Б. Іванова // Формування ринкових відносин в Україні : зб. наук. праць. - К., 2012. -Вип. 1 (128). - 206 с. - С. 13 - 17.
7. Ловінська Л. Г. Удосконалення нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку в контексті імплементації Податкового кодексу України / Л. Г. Ловінська / ДННУ «Акад. фін. управління» ; за заг. ред. Ф. О. Ярошенка. -К., 2011. - 986 с.
8. Ловинская Л. Г. Государственное регулирование бухгалтерского учета в Украине: цель и сфера влияния / Л. Г. Ловинская // Финансы Украины. - 2012. - № 4. - С. 56 - 66.
9. Методичні рекомендації щодо встановлення загрози виникнення податкового боргу та проведення аналізу фінансового стану підприємств, які звертаються до органів ДПС для розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань. Затверджено наказом ДПС № 72 від 11.02.2010 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon.nau. ua/doc/?code=v0072225
10. Міжнародний стандарт фінансової звітності 39 (МСБО 39) «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» [Електронний ресурс] : за даними сайту / Верховна Рада України - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/ show /92
11. Наказ ДПАУ від 21 листопада 2000 року № 600 щодо затвердження «Порядку проведення органами державної податкової служби прощення (списання) і розстрочення (відстрочення) податкового боргу платників податків
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК і АУДИТ
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК і АУДИТ
на підставі укладеної мирової угоди у справі про банкрутство» / Ліквідація підприємств: процедура та облік [Текст] : збірник систематизованого законодавства / Укл. О. Б. Куши-на, І. О. Львова. - К. : Бліц-Інформ, 2009. - Вип. 3. - С. 147.
12. Національні стандарти бухгалтерського обліку // Газета «Все про бухгалтерський облік». - 2012. -№ 8-9. -С. 17 - 24; 57 - 61.
13. Податковий Кодекс України від 2 грудня 2010 р. № 2755-VI [Електронний ресурс] : за даними сайту ДПСУ. -Режим доступу : http://www.sta.gov.ua/control /uk/publish/ article?art_ id=300560&catid=46733
14. Постанова КМУ від 27 грудня 2010 р. № 1235 «Про затвердження переліку обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу, і доказів існування таких обставин» [Електронний ресурс] : за даними сайту Верховної Ради України. - Режим доступу : http://zakon.nau.ua/? uid=1193.1.56&title=%
REFERENCES
Ivanova, L. B. "Bukhhalterskyi oblik sub'iekta realnoho sektora ekonomiky u protseduri myrovoi uhody [Accounting of the subject real economy in the process of settlement ]". Ekono-michnyi analiz, vol. 9, no. 3 (2011): 127-133.
Ivanova, L. B. "Oblik sumnivnoi zaborhovanosti sub'iektiv realnoho sektora ekonomiky u konteksti novatsii Podatkovoho kodeksu Ukrainy [Accounting for doubtful debts subjects of the real economy in the context of innovation of the Tax Code of Ukraine]". Formuvannia rynkovykh vidnosyn v Ukraini, no. 1 (2012): 13-17.
Lovinska, L. H. Udoskonalennia normatyvno-pravovoho zabezpechennia bukhhalterskoho obliku v konteksti implemen-tatsii Podatkovoho kodeksu Ukrainy [Improving the regulatory framework of accounting in the context of the implementation of the Tax Code of Ukraine]. Kyiv: Akad. fin. upravlinnia, 2011.
Lovinskaia, L. G. "Gosudarstvennoe regulirovanie bukh-galterskogo ucheta v Ukraine: tsel i sfera vliianiia [State regulation of accounting in Ukraine: the purpose and scope of influence]". Finansy Ukrainy, no. 4 (2012): 56-66.
"Metodychni rekomendatsii shchodo vstanovlennia zah-rozy vynyknennia podatkovoho borhu [Guidelines for setting the threat of tax debt]". http://zakon.nau.ua/doc/?code=v0072225
"Mizhnarodnyi standart finansovoi zvitnosti 39 (MSBO 39) «Finansovi instrumenty: vyznannia ta otsinka» [International Financial Reporting Standard 39 (IAS 39) "Financial Instruments: Recognition and Measurement"]." Verkhovna Rada Ukrainy. http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show /92
"Nakaz DPAU vid 21 lystopada 2000 roku № 600 [Order GNA on November 21, 2000 № 600]". Likvidatsiia pidpryiemstv: protsedura ta oblik, 2009.
"Natsionalni standarty bukhhalterskoho obliku [National Accounting Standards]". Vsepro bukhhalterskyi oblik, 2012.
"Podatkovyi Kodeks Ukrainy vid 2 hrudnia 2010 r. № 2755-VI [Tax Code of Ukraine on December 2, 2010 № 2755-VI]". http://www. sta.gov.ua/control /uk/publish/article?art_ id=300560&catid=46733
"Postanova KMU vid 27 hrudnia 2010 r. № 1235 [Resolution of the Cabinet of Ministers of 27 December 2010 № 1235]". Verkhovna Rada Ukrainy. http://zakon.nau.ua/? uid=1193.1.56&title=%
"Zminy do Zakonu Ukrainy «Pro vidnovlennia plato-spromozhnosti borzhnyka abo vyznannia ioho bankrutom» № 4212-VI vid 22 hrudnia 2011 roku [Changes to the Law of
Ukraine "On Restoring solvency of the debtor or bankruptcy» № 4212-VI of December 22, 2011]." http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/4212-vi
"Zakon Ukrainy «Pro vnesennia zmin do Podatkovoho kodeksu Ukrainy ta deiakykh inshykh zakonodavchykh aktiv Ukrainy» № 3609 vid 07.07.2011 [The Law of Ukraine "On Amendments to the Tax Code of Ukraine and some other legislative acts of Ukraine» № 3609 from 07.07.2011]". http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/3609-vi
"Zakon Ukrainy «Pro bukhhalterskyi oblik ta finansovu zvitnist v Ukraini» vid 16 lypnia 1999 roku № 196-14 [The Law of Ukraine "On Accounting and Financial Reporting in Ukraine" dated July 16, 1999 № 196-14]." Verkhovna Rada Ukrainy. http:// zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws /main.cgi?nreg =2343-12
"Zakon Ukrainy «Pro bankrutstvo» [The Law of Ukraine "On Bankruptcy"]." Verkhovna Rada Ukrainy. http://zakon.rada. gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2343-12
