CC BY
334
УДК 330.142:657.471
И. В. Макаренко, старший преподаватель (БГТУ)
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВНЕДРЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ
В статье рассматриваются теоретические и практические аспекты внедрения налогового планирования на предприятии. Изучена зависимость необходимости налогового планирования и уровня налоговой нагрузки на предприятие, систематизированы методы налогового планирования, использование которых позволит оптимизировать налогообложение предприятия. Для реализации мероприятий налогового планирования и контроля их выполнения определена структура службы налогового планирования на предприятии.
The article examines the theoretical and practical aspects of implementation of tax planning at the enterprise. There are studied dependence of the need for tax planning and tax level burden on businesses, systematized methods of tax planning, use of which will optimize the taxation levied on enterprises. To implement the tax measures planning and monitoring their implementation, the structure of tax planning services in the enterprise is defined.
Введение. Руководители предприятий постоянно сталкиваются с проблемой минимизации тех затрат, которые сопутствуют извлечению прибыли. Такими расходами являются и налоги. Следовательно, сокращение налоговых выплат должно приводить к увеличению размера прибыли предприятия, а значит, отвечать интересам владельцев, руководителей и работников предприятия. Однако эта зависимость не всегда является прямой и непосредственной. Не исключено, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Именно поэтому необходимо уделять внимание налоговому планированию как способу минимизации налогов предприятия.
Уже на протяжении долгого времени в экономической литературе рассматриваются вопросы оптимизации налогообложения как с теоретической точки зрения, так и применительно к конкретной отрасли или предприятию. Многие авторы посвятили свои научные работы проблемам организации налогового планирования на предприятии. По мнению автора Винокуровой Т., налоговое планирование - это действия налогоплательщиков по уменьшению сумм налоговых платежей всеми способами, предусмотренными законодательством, начиная с использования налоговых льгот и вычетов и учетной политики предприятия [1]. Автор Локтева Т. считает, что под налоговым планированием следует понимать целенаправленные действия налогоплательщика, способствующие уменьшению его налоговых обязательств, производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей [2]. В свою очередь, автор Химченко Г. приводит несколько иное определение, согласно которому налоговое планирование - это процесс систематической подготовки и принятия управленческих решений, прямым образом влияющий на ко-
нечный финансовой результат деятельности предприятия [3]. Автор Ковалева Н. под налоговым планированием понимает процесс планирования коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей [4].
Основная часть. Налоговое планирование является неотъемлемой частью общего процесса планирования на предприятии в области финансов, целью которого является минимизация налоговых платежей в бюджет. Кроме того, следует отличать избежание налогов, что выражается через налоговое планирование, и уклонение от уплаты налогов. В первом случае - это законный способ уменьшения налоговых обязательств путем оптимального построения различных схем налоговых платежей, предусмотренных действующим законодательством, во втором - незаконный способ ухода от налогов, который выражается в сознательном включении в бухгалтерские документы искаженных данных и сокрытии от налоговых органов объектов налогообложения.
Теоретические аспекты налогового планирования. Необходимость проведения мероприятий налоговой оптимизации зависит от уровня налоговой нагрузки, характеризующей обременительность налоговой политики государства, проводимой в отношении предприятий. Данная зависимость представлена в таблице.
К наиболее доступным методам налогового планирования относятся общие методы, использование которых возможно на любом предприятии, в частности принятие учетной политики с максимально возможным использованием предоставленных законодательством возможностей. При формировании учетной политики предприятие осуществляет выбор определенного способа ведения бухгалтерского учета и описывает порядок ведения учета отдельных операций, не отраженных в законодательстве.
Зависимость необходимости налогового планирования и уровня налоговой нагрузки на предприятие
Уровень налоговой нагрузки,% Уровень налогового планирования Необходимость налогового планирования
0-15 Четкое ведение бухгалтерского учета, внутреннего документооборота, использование прямых льгот. Уровень профессионального бухгалтера с разовыми консультациями внешнего налогового консультанта Разовые мероприятия
20-40 Налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля. Специальное планирование контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных контрактов. Требуется наличие специально подготовленного персонала, контроль и руководство со стороны финансового директора, обслуживание в специализированной компании Регулярные мероприятия
45-60 Важнейший элемент создания и стратегического планирования деятельности предприятия и текущей ежедневной деятельности по всем направлениям. Требуется наличие специально подготовленного персонала и организация тесного взаимодействия всех служб предприятия. Постоянная работа с внешним налоговым консультантом, наличие налогового адвоката, специальная программа развития, обязательный налоговый анализ Ежедневные мероприятия
Более 60 Смена сферы деятельности и/или налоговой юрисдикции -
Выбор метода учета позволяет регулировать денежные потоки предприятия, влиять на величину финансовых результатов, отраженных в учете, а следовательно, и на величину налоговых платежей предприятия. Можно выделить и специальные методы налогового планирования.
Сущность метода замены отношений заключается в следующем: как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т. д.) может быть достигнута несколькими альтернативными способами. Действующее законодательство практически не ограничивает предприятие в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т. д. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в экономическом плане, так и с точки зрения принципов налогообложения. Этот метод налогового планирования заключается в том, что операция, имеющая более жесткое налогообложение, заменяется другой операцией, позволяющей достичь этой же или максимально близкой цели и при этом применить более льготный метод налогообложения.
Метод разделения отклонений базируется на методе замены, но заменяется определенная часть операции либо одна хозяйственная операция заменяется несколькими другими, что позволяет снизить общую сумму налоговых обязательств. Так, например, в целях уменьшения социальных взносов договор подряда с физическим лицом на выполнение работ из материалов подрядчика может быть заменен двумя договорами: договором предоставления услуг и договором купли-продажи материалов.
Метод отсрочки налогового платежа основывается на использовании элементов других
методов. Его использование позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий налоговый период. Примером применения такого метода является использование договора комиссии с привлечением посредника вместо заключения договора поставки, что позволяет отсрочить момент увеличения валового дохода у продавца.
Метод прямого сокращения объекта налогообложения реализуется путем уменьшения базы налогообложения. Например, продажа материалов по цене ниже цены приобретения, что позволяет уменьшить налоговые обязательства продавца по налогу на прибыль и НДС.
Предложения по внедрению налогового планирования на предприятии. Одним из важнейших элементов налогового планирования является организация бухгалтерского и налогового учета: выбранная форма, методология, содержание и способы. Налоговое планирование должно опираться на всю систему бухгалтерского и налогового учета. Среди методов налогового планирования на предприятии возможно применение следующих: 1) составление учетной политики с максимальным использованием возможностей снижения суммы уплачиваемых налогов и сборов; 2) правильное и полное использование всех установленных законодательством налоговых льгот; 3) оптимизация «через договор».
Этапы внедрения налогового планирования на предприятии могут весьма отличаться в зависимости от того, вновь созданное это предприятие или уже действующее некоторый период. Для предприятия, которое только начинает свое функционирование, можно выделить шесть этапов налогового планирования.
На первом этапе налогового планирования, который совпадает с моментом возникновения
идеи организации предприятия, осуществляется формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения, в связи с чем сразу же решается вопрос о том, следует ли использовать те налоговые льготы, которые предоставлены законодательством.
На втором этапе решается вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месторасположении предприятия и его структурных подразделений, и не только в странах и регионах с льготным режимом налогообложения, но и отдельных областях республики с особенностями местного налогообложения.
На третьем этапе решается вопрос о выборе одной из существующих организационноправовых форм предприятия.
На четвертом этапе анализируются все предоставленные налоговым законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в коммерческой деятельности. По результатам анализа составляется план действий в отношении осуществления льгот по выбранных налогам, который является составной частью общего налогового планирования.
На пятом этапе производится анализ всех возможных форм сделок, планируемых в деятельности предприятия с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей и получения максимальной прибыли.
На шестом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия с учетом не только предполагаемой доходности инвестиций, но и налогов, уплачиваемых при получении этого дохода.
Таким образом, если предприятие стремится снизить налоговую нагрузку, то налоговое планирование должно являться неотъемлемой частью его финансовой политики. При этом целесообразнее начинать процесс налогового планирования с момента создания предприятия. Главное, чтобы при этом налогоплательщик четко осознавал, что осуществлять налоговое планирование надо не после проведения какой-либо операции, а до ее начала.
Как правило, на предприятиях не составляется налоговый бюджет, поэтому применение данного метода налоговой оптимизации является наиболее актуальным для руководства предприятия. Налоговый бюджет формируют на основании данных из операционных и финансовых бюджетов продаж, производства, прямых затрат, косвенных и коммерческих расходов, управленческих затрат, закупок, расходов на оплату труда, амортизации и других. Вместе с тем налоговый бюджет является частью финансового. Порядок формирования налогового бюджета на предприятии должен включать следующие этапы.
1-й этап: определение периода, на который составляет налоговый бюджет. Годовой бюджет составляется до первого декабря года, который предшествует планируемому периоду. Квартальный бюджет - до 10-го числа месяца, который предшествует планируемому кварталу. Месячный бюджет - до 10-20 числа месяца, который предшествует планируемому периоду.
2-й этап: анализ всего перечня налогов и сборов. Необходимо определить взаимосвязь налогового бюджета с другими бюджетами, выбрать, данные каких документов можно использовать для формирования налогового плана и на их основании рассчитывать налогооблагаемую базу по каждому из платежей. В расчет следует принимать только те налоги, которые предприятие уплачивает.
3-й этап: расчет величины налогов. Существенно изменить сумму налогов, которые увеличивают расходы предприятия, почти невозможно. Труднее всего рассчитать налог на прибыль - его начисляют по данным налогового учета. Для этого можно воспользоваться плановым сводным налоговым регистром, который должен отражать показатели бюджета продаж, расходных бюджетов, а также себестоимость реализованной продукции. Эти суммы изменяют в соответствии с налоговым законодательством. Для этого нужно определить, какие из расходов являются нормированными.
Цель формирования налогового бюджета сводится к следующему: эффективное управление затратами по налоговым платежам; консолидация информации о структуре налоговой нагрузки предприятия; определение совокупной налоговой нагрузки; получение информации о сроках осуществления налоговых платежей; проведение предварительного анализа и получение управленческой информации, связанной с влиянием налогового бремени на финансовые показатели хозяйственной деятельности. При этом налоговое планирование включает следующие элементы: 1) налоговое поле -это перечень (совокупность) налогов, платежей, по которым предприятие должно перечислить в бюджетную систему их прогнозные величины и сроки выплат; 2) налоговый календарь, который предназначен для прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налогов, а также своевременного представления отчетности; 3) стратегия оптимизации налоговых обязательств, включая мониторинг налоговых льгот и механизм их использования; 4) налаженный бухгалтерский учет и отчетность, налоговый учет, позволяющие получать оперативную и объективную информацию о хозяйственной деятельности для оптимального налогового планирования.
Для осуществления на предприятии налогового планирования необходимо создание службы налогового планирования, призванной выполнять три основных функции: составление плана, его реализацию и контроль реализации плана. Эффективность контроля и оценки мероприятий по оптимизации налогов зависит от наличия на предприятии рационально организованного документооборота налогового планирования. Все действия, предпринимаемые в процессе налогового планирования, требуют документального закрепления, поскольку: 1) четко оформленный документооборот налогового планирования позволяет осуществлять объективный контроль со стороны руководства предприятия за действиями службы налогового планирования; 2) с учетом весьма большой вероятности судебных разбирательств по результатам применения оптимизационных мероприятий наличие документально оформленных отношений по поводу оптимизации налогов позволяет аргументировано отстаивать свою точку зрения в судах; 3) документооборот - важная составляющая управления, обеспечивающая стабильность хозяйственных связей.
Документооборот налогового планирования является неотъемлемой частью централизованного документооборота предприятия. Вся документация налогового планирования должна регистрироваться ответственным секретарем службы налогового планирования либо в канцелярии предприятия; а также визироваться сотрудником, осуществляющим руководство налоговой службой (иными работниками руководящего звена). Основные документальные источники, использованные в процессе налогового планирования, должны сдаваться в архив предприятия и храниться по функциональным группам налогового планирования согласно действующему налоговому законодательству.
Эффективность контроля и оценки мероприятий по оптимизации налогов, как и результатов реализации запланированных действий, зависит от наличия на предприятии квалифицированного персонала, а также четкого определения должностных обязанностей специалистов, занятых в процессе налогового планирования. В связи с этим в состав службы налогового планирования могут входить: начальник службы налогового планирования, бухгалтер, принимающий участие в работе службы налогового планирования, экономист по налоговому планированию, экономист по финансовой работе, налоговый юрист, бухгалтер-ревизор.
Таким образом, налоговое планирование на предприятии представляет собой комплексный процесс, организация которого должна базироваться на системном подходе. Для эффективной организации налогового планирования требуется нали-
чие определенных ресурсов: трудовых, финансовых, материально-технических, интеллектуальных - объем и перечень которых применительно к отдельным мероприятиям налогового планирования закрепляются в налоговом бюджете предприятия.
Выводы. Главной целью налогового планирования является сокращение влияния налогов на управленческое решение и эффективное его применение, которые требуют знания принципов налогообложения, исчисления базы налогов, специальных налоговых режимов и других нюансов налогового законодательства.
Необходимость налогового планирования непосредственно зависит от уровня налоговой нагрузки на предприятие. Критическим значением данного показателя является 45-60%. В этом случае налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля. При этом налоговая нагрузка на предприятие может быть уменьшена почти в два раза. Для этого необходимо постоянно проводить мониторинг налогового бремени и следовать принципам налогового планирования.
Основными методами налогового планирования, приемлемыми для оптимизации налогообложения на предприятии, являются: совершенствование учетной политики для целей налогообложения; оптимизация через договор; использование различных льгот и налоговых освобождений, а также составление налогового бюджета, который позволит планировать величину финансовых ресурсов предприятия, направляемых на уплату налогов и сборов в государственный бюджет.
Для реализации мероприятий налогового планирования и контроля за их выполнением на предприятии целесообразно создать службу налогового планирования. Выделение данной службы в качестве самостоятельного структурного подразделения позволит наиболее эффективно осуществлять процесс оптимизации налогообложения на предприятии.
Литература
1. Винокурова, Т. П. Методика анализа и оценки налоговой нагрузки организаций сферы обращения / Т. П. Винокурова // Экономика и управление. - 2009. - № 3. - С. 64-71.
2. Локтева, Т. Налоговое планирование / Т. Локтева // Планово-экономический отдел. -2009. - № 7. - С. 38-41.
3. Химченко, Г. Налоговое планирование: практическое применение / Г. Химченко // Финансы. Учет. Аудит. - 2009. - № 8. - С. 50-51.
4. Климова, Н. В. Оптимизация налоговой нагрузки на этапе планирования договора поставки / Н. В. Климова, С. А. Касьянова // Экономический анализ: теория и практика. -2009. - № 32 (161). - С. 6-9.
Поступила 31.03.2011
