CC BY
612
Налоговая политика
теоретические и практические аспекты специальных налоговых режимов российской федерации
В. И. НАСЫРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов E-mail: vin278@yandex. ru Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье рассматриваются теоретические и практические вопросы специальных налоговых режимов Российской Федерации. Показаны основные проблемы теоретического осмысления и практики их применения. Изучены цели использования специальных налоговых режимов в качестве инструментов налогового регулирования. Представлена сравнительная характеристика специальных налоговых режимов. На основании выявленных проблем практики применения специальных налоговых режимов, предложены меры по дальнейшему их совершенствованию.
Ключевые слова: налоги, специальные режимы, система налогообложения, доход.
В связи с антикризисными мерами, направленными на снижение общей налоговой нагрузки на экономику, повышается значимость использования потенциала специальных налоговых режимов в качестве инструмента налогового регулирования. В соответствии с Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов введение специальных налоговых режимов в процессе становления налоговой системы России было призвано компенсировать отмену ряда льгот для субъектов малого бизнеса и сельскохозяйственных товаропроизводителей. В этом же документе отмечается, что совершенствование упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей за последние шесть лет привело к снижению налоговой
нагрузки на малый бизнес и сельскохозяйственных товаропроизводителей. Это повлекло за собой развитие производства, расширение инвестиционной деятельности, увеличение занятости населения, а упрощение налогообложения не только снизило издержки налогоплательщиков на ведение налогового и бухгалтерского учета, но и повысило качество налогового администрирования. Однако практика применения специальных налоговых режимов продолжает выявлять негативные стороны их применения, что свидетельствует о необходимости их дальнейшего совершенствования. В связи с этим исследования теоретических и практических аспектов специальных налоговых режимов остаются актуальными.
Если обратиться к истории развития специальных налоговых режимов, то необходимо отметить, что в Российской Федерации с 1996 г. использовалась упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства и с 1998 г. — система налогообложения с применением единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, хотя по налоговому законодательству они не позиционировались как специальные налоговые режимы. Отдельного внимания заслуживают свободные экономические зоны, первая из которых появилась в России в 1991 г., так как в дальнейшем в соответствии с налоговым законодательством РФ они были отнесены к специальным налоговым режимам территориального типа.
Впервые понятие «специальный налоговый режим» появилось в первоначальной редакции
ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в 1999 г. Специальные налоговые режимы определялись как «система мер налогового регулирования», применяемая в случае и в порядке, установленных НК РФ. В дальнейшем эта редакция претерпела изменения, и специальные налоговые режимы стали определяться как «особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени», применяемые в случаях и порядке, установленных Налоговым кодексом РФ и федеральными законами.
Несмотря на фактическое использование специальных налоговых режимов в налоговой системе того периода, ст. 18 НК РФ вводилась в действие только со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее — Закон РФ № 2118-1). В свою очередь этот закон не содержал положений, касающихся специальных налоговых режимов, и только в 2001 г. в него были внесены соответствующие изменения и дополнения, согласно которым «актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах могут устанавливаться специальные налоговые режимы (системы налогообложения), вводящие особый порядок исчисления и уплаты налогов», в том числе замена предусмотренной совокупности налогов и сборов одним налогом. Установление и введение в действие специальных налоговых режимов не означало установления и введения новых налогов и сборов. Однако в Законе РФ № 2118-1, который был в силе до 2005 г., в числе региональных налогов оставался единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, что вызвало некоторую неопределенность. Когда в 2005 г. Закон РФ № 2118-1 утратил силу, специальные налоговые режимы стали полностью регулироваться НК РФ. С 2005 г. была введена новая редакция ст. 18 НК РФ, согласно которой «специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов». Это определение не претерпело изменений и применяется в Налоговом кодексе РФ до настоящего времени.
Существующее определение специальных налоговых режимов, данное в НК РФ, на наш взгляд, не в полной мере отражает признаки действующих специальных налоговых режимов. Наиболее серьезным недостатком этого определения является то, что оно не предусматривает существования единого налога, который является ядром трех из четырех
действующих специальных налоговых режимов. Хотя в ст. 12 НК РФ упоминается об установлении специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ. Эта проблема поднималась ранее в работах других авторов и до сих пор не нашла своего решения [3, 7].
Хотелось бы обратить внимание на то, что в ст. 18 НК РФ предполагается «особый порядок определения элементов налогообложения». В соответствии со ст. 17 НК РФ к элементам налогообложения относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Возникает вопрос о том, какие элементы налогообложения регулируются в особом порядке: федеральные, региональные или местные налоги, установленные ст. 13—15 НК РФ, или единые налоги, уплачиваемые при применении специальных налоговых режимов.
Действительно, в системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции предусмотрен особый порядок исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов. И для этого специального налогового режима определение, данное в НК РФ, вполне подходит. Однако налогоплательщики, применяющие другие специальные налоговые режимы, освобождаются от обязанности по уплате некоторых налогов. Для них предполагается уплата единого сельскохозяйственного налога, налога при упрощенной системе налогообложения и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, которые в свою очередь не указаны в составе федеральных, региональных и местных налогов в ст. 13—15 НК РФ. То есть, следуя определению, уплата единых налогов является формой освобождения от обязанностей по уплате отдельных налогов и сборов, что, на взгляд автора, является не совсем корректным. Необходимо законодательное закрепление статуса единых налогов, которые используются при построении специальных налоговых режимов, в определении специальных налоговых режимов. Закрепление статуса единых налогов в определении специальных налоговых режимов в ст. 18 НК РФ позволит снять данное противоречие.
Таким образом, недостаточная теоретическая и организационная проработка вопросов сущности специальных налоговых режимов отразилась в нормах налогового законодательства РФ. Наиболее удачным является первое определение специальных налоговых режимов, которое давалось в НК
ФИНАНСЫ И КРЕДИТ
23
РФ первоначальной редакции, — система мер налогового регулирования. Данное определение наиболее полно отражает экономическую сущность специальных налоговых режимов, так как основная цель их введения заключается в достижении с их помощью более высокого фискального и регулирующего эффекта налогообложения в областях, которые в силу своей специфики нуждаются в дополнительном регулировании. Можно выделить две цели введения и использования специальных налоговых режимов в налоговых системах: финансовую как инструмент налогового регулирования и организационную как упрощение налогового администрирования. На практике довольно сложно разграничить реализацию этих целей. Однако вся совокупность специальных налоговых режимов, действующих в стране, должна строиться на общих, базовых принципах, что необходимо закрепить в определении специальных налоговых режимов на законодательном уровне.
Финансовая цель специальных налоговых режимов заключается в налоговом регулировании, так как невозможным является решение тех задач, которые ставятся перед специальными налоговыми режимами, в рамках общей системы налогообложения. Организационная цель специальных налоговых режимов достигается путем использования в их конструкции единого налога, что позволяет значительно упростить и удешевить процедуры налогового контроля и налогового администрирования. Именно целевая направленность специальных налоговых режимов может лечь в основу их классификации. Позиция Правительства РФ в отношении введения специальных налоговых режимов, изложенная в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, может трактоваться как налоговое стимулирование сферы малого и среднего бизнеса и сельхозпроизводства. То есть предпочтение отдается финансовому аспекту, а организационный аспект рассматривается как побочный.
Важным, на взгляд автора, является определение пропорции приоритета той или иной цели. Если обратиться к практическим аспектам применения специальных налоговых режимов, то можно отнести упрощенную систему налогообложения к специальному режиму с преобладанием цели снижения налоговой нагрузки; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход — с преобладанием цели упрощения процедур налогового администрирования; систему налого-
обложения в виде единого сельскохозяйственного налога — с равным приоритетом обеих целей.
Что касается системы налогообложения соглашений о разделе продукции, то она, по мнению автора, требует отдельного рассмотрения. Это обусловлено тем, что данный спецрежим связан не с видом деятельности (разработка недр), а с основанием ее осуществления (наличие соглашения о разделе продукции). Даже налог на игорный бизнес более соответствует специфическим особенностям специальных налоговых режимов, чем система налогообложения соглашений о разделе продукции. К слову сказать, в Республике Казахстан он отнесен к специальным налоговым режимам [1].
Говоря о специфических особенностях специальных налоговых режимов как мер налогового регулирования, нельзя не отметить позитивных и негативных последствий их применения.
Позитивное влияние специальных налоговых режимов на экономику характеризуется несколькими факторами:
— снижение налоговой нагрузки на приоритетные сферы (причем возможно регулирование круга налогоплательщиков);
— повышение собираемости налогов в сферах применения специальных налоговых режимов;
— сокращение теневого оборота, упрощение процедур налогового администрирования для налогоплательщиков, повышение инвестиционной активности населения и малого бизнеса и т. д.
Негативные последствия применения специальных налоговых режимов могут быть охарактеризованы такими факторами:
— разукрупнение организаций;
— создание новых схем уклонения от уплаты налогов с использованием специальных налоговых режимов;
— снижение поступлений ЕСН и налога на прибыль в бюджеты;
— подмена видов деятельности более выгодными видами для предпринимателей;
— затруднение для налоговых органов процедур проведения налоговых проверок и т. д.
Необходимо обратить внимание на то, что в последнее время произошли значительные изменения механизмов налогообложения в рамках упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В большей степени они направлены на дальнейшее снижение налоговой нагрузки на малый и средний бизнес. Своевременность и оперативность их принятия несомненны. Однако следует
более внимательно анализировать негативные факторы воздействия специальных налоговых режимов на экономику, так как активное использование специальных налоговых режимов в кризисный период может привести к нежелательным последствиям, не оправданным ни с точки зрения потерь бюджетных доходов, ни с точки зрения снижения налоговой нагрузки для конкретных сфер экономики.
Дальнейшее развитие специальных налоговых режимов в ближайшее время должно проводиться с учетом следующих положений, позволяющих реализовать заложенный в спецрежимах потенциал налогового регулирования.
1. Необходимо провести исследования субъектов, применяющих специальные налоговые режимы, с целью их группировок по размерам выручки, оборотов и доходов и сравнить их налоговые нагрузки с тем, чтобы выявить возможности для достижения более справедливого налогообложения в рамках конкретных спецрежимов, особенно при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Эти исследования могут быть также использованы при корректировке размеров базовой доходности при исчислении единого налога на вмененный доход и размеров потенциально возможного к получению дохода при упрощенной системе на основе патента.
2. Обеспечение реализации принципов налогообложения как по горизонтали, так и по вертикали, то есть внутри категорий субъектов, применяющих специальный налоговый режим, и между однородными группами субъектов хозяйствования, применяющих разные режимы налогообложения, позволит гармонично существовать специальным налоговым режимам в налоговой системе страны.
3. Целесообразно заложить в основу упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход механизмы, стимулирующие экономический рост налогоплательщиков. В условиях кризиса эти механизмы позволят создать более благоприятные условия для тех, чья продукция конкурентоспособнее. На практике это может быть реализовано применением прогрессивной шкалы налогов.
4. Критерии по отношению к кругу хозяйствующих субъектов, применяющих специальные налоговые режимы, должны быть систематизированы.
Таким образом, основным вопросом совершенствования специальных налоговых режимов в России является определение круга налогоплательщиков, который будут охватывать специальные налоговые режимы.
Несмотря на признаваемую Правительством России высокую значимость малого бизнеса и сельскохозяйственного производства и целенаправленное снижение налоговой нагрузки на эти сферы экономики, практические аспекты применения специальных налоговых режимов в этих областях нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Необходимо выделить две плоскости воздействия на механизмы налогообложения в рамках специальных налоговых режимов: текущий — связанный с техническим совершенствованием норм налогового права, и антикризисный — связанный с использованием специальных налоговых режимов в качестве инструмента налогового регулирования экономики [5].
Если рассматривать экономическую сущность каждого конкретного специального режима в России, то необходимо отметить их разноплановость и разнородную структуру налогоплательщиков. Количество и состав налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, по состоянию на 01.01.2009 представлены в табл. 1.
Таблица 1
Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, по состоянию на 01.01.2009, чел.
Наименование специального режима Налогоплательщиков, всего Налогоплательщики — организации Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, всего (%) 2 759 786 (100) 441 853 (16,01) 2 317 933 (83,99)
Упрощенная система налогообложения, всего (%) 1 920 453 (100) 923 570 (48,09) 996 883 (51,91)
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, всего (%) 75 626 (100) 33 398 (44,16206) 42 228 (55,83794)
Всего (%) 4 755 865 (100) 1 398 821 (29,41) 3 357 044 (70,59)
Источник: составлено автором по данным ФНС России.
ФИНАНсЫ И крЕдИт
25
Анализ данных в табл. 1 показателей демонстрирует, что основной категорией налогоплательщиков являются индивидуальные предприниматели. Более половины всех налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, уплачивают единый налог на вмененный доход. Если соотнести количество индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, с численностью населения России, то получится показатель на уровне — 2,4 %, если же с численностью экономически активного населения, — то 6,2 %. Эти показатели косвенно характеризуют предпринимательскую инициативу населения. По сравнению с развитыми странами в России потенциал развития именно этой сферы бизнеса использован недостаточно. В условиях кризиса его необходимо стимулировать, в том числе и налоговыми методами. А наиболее удобным инструментом являются специальные налоговые режимы.
Проанализируем данные Федеральной налоговой службы РФ о суммах, исчисленных налогоплательщиками налогов при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей по состоянию на 01.01.2009.
Анализ данных табл. 2 показывает, что наибольшая сумма исчисленных налогов приходится на организации (около 60 %). Если соотнести эти показатели с данными табл. 1, то получается, что на 30 % налогоплательщиков — организаций, применяющих специальные налоговые режимы, приходится 60 % суммы исчисленных налогов. Это свидетельствует о высоких издержках по админис-
трированию индивидуальных предпринимателей, применяющих спецрежимы, и особенно — уплачивающих единый налог на вмененный доход.
Если рассматривать структуру исчисленных налогов по видам применяемых спецрежимов, то можно заметить, что наибольший удельный вес у упрощенной системы налогообложения — 60 %, далее следует система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход — 39 %, затем система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей — около 1 %. Эти данные свидетельствуют об очень слабом значении системы налогообложения сельхозтоваропроизводителей в структуре специальных налоговых режимов РФ. Объяснений здесь может быть несколько. Во-первых, для того чтобы применять этот спецрежим, необходимо производить сельхозпродукцию по утвержденному Правительством РФ перечню. Если производится ее первичная переработка, то это должно делаться собственными силами и только из сельхозсырья собственного производства. Во-вторых, уровень доходов от реализации сельхозпродукции и продукции ее первичной переработки в размере 70 % соблюсти достаточно трудно. И, в-третьих, льготное налогообложение прибыли, полученной сельхозтоваропроизводителями, не делает систему их налогообложения существенно благоприятнее. Такое положение дел заставляет задуматься об эффективности существования этого спецрежима в такой конфигурации. На взгляд автора, необходимо выделить ряд направлений развития сельского хозяйства, которые в настоящее время нуждаются в совершенствовании, и разработать для них льготное налогообложение в рамках этого спецрежима.
Таблица 2
Суммы исчисленных налогов налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы,
по состоянию на 01.01.2009, тыс. руб.
Наименование специального Всего Налогоплательщики — Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели На одного
режима организации налогоплательщика
Система налогообложения в 92 517 174 43 081 450 49 435 724 34 610
виде единого налога на вме- (100) (46,57) (53,43) (-)
ненный доход, всего (%)
Упрощенная система нало- 144 447 54 98 650 135 45 797 119 75 215
гообложения, всего (%) (100) (68,29) (31,71) (-)
Система налогообложения 1 751 107 1 378 310 372 797 23 154
для сельскохозяйственных (100) (78,71) (21,29) (-)
товаропроизводителей,
всего (%)
Всего (%) 238715 45 143 109 895 95 605 640 50 193
(100) (59,95) (40,05) (-)
Источник: составлено автором по данным ФНС России.
С точки зрения формирования доходов бюджетов, наиболее эффективной является упрощенная система налогообложения. Сумма исчисленных налогов в среднем на одного налогоплательщика составляет максимальное значение среди сравниваемых показателей и на 50 % превышает среднее значение.
Хотелось бы обратить внимание на подходы, заложенные в основу объединения систем налогообложения, включаемых НК РФ в состав специальных налоговых режимов. Как представляется, нет единых принципов их объединения. Это следует из сравнения действующих специальных налоговых режимов между собой. Некоторые признаки и элементы налогообложения специальных налоговых режимов в РФ представлены табл. 3.
Анализ данных табл. 3 показывает, что предметы, объекты, источники и даже субъекты специальных налоговых режимов неоднородны. Такая неоднородность позволяет использовать каждый спецрежим как отдельный инструмент налогового регулирования.
Рассмотрим проблемы практики применения специальных налоговых режимов подробнее. Основной целью введения упрощенной системы налогообложения являлась замена наиболее сложных для исчисления налогов одним налогом и упрощение налогового учета. Как уже отмечалось, упрощенная система в большей степени, чем остальные спецрежимы, направлена на стимулирование предпринимательской деятельности и выступает своеобразным инструментом налогового регулирования малого и среднего предпринимательства. Анализ практики применения упрощенной системы налогообложения показывает, что она позволяет снизить налоговое бремя, однако в ней не предусмотрен механизм стимулирования роста экономической активности налогоплательщика. В последнее время был принят ряд документов, направленных на более активное использование конструкции упрощенной системы налогообложения в качестве налогового стимулирования в условиях кризиса.
В частности, важным шагом явилось предоставление возможности субъектам РФ устанав-
Таблица 3
сравнительная характеристика специальных налоговых режимов в россии
наименование Упрощенная система налогообложения система налогообложения в виде ЕнВд система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции
Признаки спеирежимов
Добровольность применения + - + —
Дополнительное правовое регулирование, на уровне субъекта Федерации или местном уровне + + + +
Возможность добровольного отказа от режима без негативных последствий
Единый налог как ядро спецрежима + + + —
Элементы налогообложения спеирежимов
Дополнительные льготы внутри режима + — — —
Предмет налога/налогообложения Доход Вид деятельности Доход Соглашение о разделе продукции
Объект Доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов Вмененный доход Доходы, уменьшенные на величину расходов По видам налогов
Источник налогообложения Доход или чистый доход Доход Чистый доход По видам налогов
Субъект Организации, индивидуальные предприниматели Организации, индивидуальные предприниматели, занятые определенными видами деятельности Организации, индивидуальные предприниматели — сельхозтоваропроизводители Юридическое лицо, объединение юридических лиц — инвесторы соглашений о разделе продукции
Источник: составлено автором.
ливать дифференцированные ставки при объекте «доходы», уменьшенные на величину расходов, и возможность ее снижения с 15 до 5 %. Это явилось своевременным подспорьем региональным властям, так как глубина кризисных явлений неодинакова в субъектах Российской Федерации.
Существенно расширен круг субъектов малого и среднего бизнеса, которые могут претендовать на применение упрощенной системы налогообложения. Это произошло за счет повышения пороговых значений доходов для перехода на упрощенную систему и ее применения: с 15 млн руб. с учетом индекса-дефлятора до 45 млн руб. и с 20 млн руб. с учетом индекса-дефлятора до 60 млн руб. Эти меры, хотя и носят временный характер, направлены на ослабление налогового бремени на экономику.
Использование патентного налогообложения и значительные послабления в его применении за последний год, несомненно, имеют положительные последствия. Однако, исходя из анализа норм ст. 346.25.1 НК РФ, можно с уверенностью отнести этот вид уплаты налога к упрощению системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. С помощью механизма патентного налогообложения достигается как финансовая (снижение налоговой нагрузки на индивидуальных предпринимателей), так и организационная цели (упрощение процедур исчисления и уплаты налога).
Встраивание механизма патентного налогообложения в гл. 26.2 НК РФ позволяет говорить о добровольности вмененного налогообложения, так как применение упрощенной системы налогообложения является добровольным, а переход на уплату ЕНВД для тех, кто не применяет патентную упрощенную систему, - обязательным. Таким образом, у индивидуальных предпринимателей появляется возможность выбора между упрощенной системой на основе патента и системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Добровольность применения патентной упрощенной системы, которая является одним из видов способа уплаты ЕНВД, снимает главный недостаток системы налогообложения в виде ЕНВД - его обязательность. Это необходимо рассматривать как положительный момент. Однако в дальнейшем совершенствовании нуждаются расчеты сумм потенциально возможных к получению доходов, особенно по видам деятельности, которые подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Если
рассматривать патентную упрощенную систему налогообложения сквозь призму реализации принципов справедливости налогообложения, то ряд положений, закрепленных в ст. 346.25.1 НК РФ, им не соответствует. В частности, стоимость патента для индивидуального предпринимателя, работающего в одиночку, и для индивидуального предпринимателя, использующего труд наемных работников, будет одинаковой. Хотя сумма выручки и масштаб деятельности могут быть несопоставимыми [6]. Кроме того, законодательное ограничение размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода 30-кратной величиной базовой доходности, установленной для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход, приводит к тому, что не учитываются особенности ведения того или иного вида деятельности и физические показатели, которые заложены в основу налогообложения ЕНВД. Например, размер потенциально возможного к получению дохода при оказании услуг общественного питания через объекты с залами обслуживания посетителей не может превышать 30 тыс. руб. в год, тогда как при налогообложении ЕНВД годовой вмененный доход по этому виду деятельности составит 12 тыс. руб. с одного квадратного метра площади зала обслуживания посетителей. Эти проблемы требуют своего скорейшего решения, так как такая экономия на налоговых платежах может спровоцировать сектор услуг общественного питания на всеобщий переход на упрощенную систему налогообложения на основе патента с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход путем разукрупнения.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход - это налогообложение «вмененного» дохода, который по своей сути является условным, предполагаемым доходом. Он рассчитывается на основании нескольких критериев и выступает оценкой минимальной налоговой базы по данному виду деятельности при прочих равных условиях. Естественно, при таком положении дел достаточно сложно обеспечить высокую справедливость данного вида налогообложения. Многие исследователи относят это к его основному недостатку. Однако практика применения вмененного налогообложения показывает его высокую эффективность при нежелании и невозможности налогоплательщиков вести учет объектов налогообложения по другим налогам. Например, достаточно сложно учесть доходы частных пред-
принимателей, полученные именно по конкретному виду предпринимательской деятельности: их может быть несколько, какие-то активы могут быть использованы в нескольких из них, какие-то — для личных нужд предпринимателя, какие-то доходы могут быть связаны с побочными операциями и т. д. В этой ситуации использование вмененного налогообложения, размер которого зависит от фактического наличия физических показателей по конкретному виду деятельности, представляется весьма целесообразным. По-другому складывается ситуация, при которой налогоплательщик может обеспечить достоверный учет объектов налогообложения и, тем самым, освободить государство от необходимости «вменять» ему доход.
Следует отметить, в некоторых странах применение вмененного налогообложения является добровольным. При желании налогоплательщик может уплачивать сумму вмененного налога и не вести сложного учета объектов налогообложения или уплачивать налоги по фактической налоговой базе, при этом соблюдая требования к учету [1, 2]. У такой практики есть как положительные, так и отрицательные стороны. Несомненно, при такой системе в большей степени обеспечивается справедливость налогообложения. Отрицательным фактором является возникновение широких возможностей для уклонения от уплаты налогов путем разукрупнения субъектов предпринимательства. Применение подобной практики в РФ на сегодняшний день не оправдано, поскольку сам механизм вмененного налогообложения направлен на упрощение учета объектов налогообложения.
Анализ практики применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в РФ показывает, что налоговое бремя распределяется крайне неравномерно как по видам деятельности, так и в рамках одного вида деятельности в зависимости от его размаха и размеров. Например, магазины с одинаковой торговой площадью могут существенно различаться по объемам выручки, тогда как абсолютные суммы единого налога на вмененный доход у них будут одинаковыми.
И, наконец, множество проблем возникает при идентификации самого вида деятельности. Например, при оказании бытовых услуг индивидуальный предприниматель или организация должны самостоятельно определить код оказываемой услуги в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Иногда довольно сложно разделить смежные виды услуг.
В розничной торговле много особенностей, связанных с определением стационарности или нестационарности объекта торговой сети. Разумным, на взгляд автора, представляется упрощение этого критерия. Взамен необходимо ввести критерии по размеру выручки с торговой точки. Ведение критерия по размеру выручки позволит подойти к налогообложению розничной торговли более справедливо. Или же предусмотреть такой механизм налогообложения торговой точки, в соответствии с которым налогоплательщики с суммой выручки больше определенного размера обязаны уплачивать единый налог с учетом размеров доходов. Но отмена обязательности применения контрольно-кассовой техники налогоплательщиками единого налога на вмененный доход делает применение этого критерия проблематичным с точки зрения контроля.
Рассматривая аспекты налогового администрирования специальных налоговых режимов, также можно выделить несколько проблемных моментов. Первый из них связан со статусом налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц. Налог на имущество организаций — региональный налог, налог на имущество физических лиц — местный. Например, если налогоплательщик при упрощенной системе налогообложения приобретает недвижимость на территории другого региона, налоговые органы этого региона автоматически начисляют налог на имущество по данному объекту недвижимости. Причем не имеет значения вид недвижимости (жилая или нежилая). Как правило, уведомление налогового органа о возможности применения упрощенной системы налогообложения, выданное по месту нахождения налогоплательщика, не снимает вопросов налоговых органов по месту нахождения недвижимости. Аналогичная проблема возникает с налогообложением имущества индивидуальных предпринимателей, используемого на территории разных муниципальных образований в рамках применения специальных налоговых режимов. Эта проблема требует законодательного решения в НК РФ.
И еще один момент, обойти который не представляется возможным. Список специальных налоговых режимов, приведенный в ст. 18 НК РФ [4], не является закрытым, поэтому введение новых спецрежимов законодательно не ограничено. В соответствии с общей политикой инновационного развития экономики РФ можно говорить о создании нового специального налогового режима для этой сферы
экономики. Понятна позиция некоторых авторов, которые рассматривают специальный налоговый режим как инструмент налогового стимулирования инновационной деятельности [2]. Необходимо поддержать эту позицию, так как одним из самых негативных последствий кризиса является снижение инвестиций в экономику. Создание благоприятных налоговых условий в инновационной сфере позволит ускорить процессы притока капиталов в наукоемкие производства, что является приоритетным направлением развития экономики.
Подводя итоги, можно сделать следующие выводы. В дальнейшей разработке нуждаются вопросы теоретического понимания экономической сущности специальных налоговых режимов. Существующее определение, которое предлагает Налоговый кодекс РФ, не отражает специфических особенностей специальных налоговых режимов, действующих в России, не систематизирует их и не указывает на их место и роль в налоговой системе. Следует внести изменения в НК РФ в части более четкого определения специальных налоговых режимов, отражающего современную практику и особенности их применения, а также закрепления статуса единого налога, являющегося ядром трех из четырех действующих спецрежимов. В качестве критерия классификации специальных налоговых режимов предлагаем использовать критерий целевой направленности. Необходимо различать специальные налоговые режимы с финансовой и организационной направленностью. Для снижения влияния негативных факторов воздействия специальных налоговых режимов необходимо при внесении изменений в законодательство учиты-
вать принципы справедливости и нейтральности налогообложения по отношению ко всем налогоплательщикам.
В статье были затронуты лишь некоторые проблемы совершенствования механизмов налогообложения в рамках отдельных специальных налоговых режимов, однако они требуют скорейшего решения.
Список литературы
1. Барулин С. В., Жирова Г. В. Специальные налоговые режимы: теоретические и организационные основы // Финансы. 2003. № 10. С. 32-34.
2. Васильев С. В. Специальный налоговый режим как инструмент налогового стимулирования инновационной деятельности // Финансовое право. 2008. № 9.
3. Иванова В. Н. О возможности юридической оптимизации налоговой составляющей специальных налоговых режимов // Финансовое право. 2007. № 11.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 13.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. Скиба М. С. О специальных налоговых режимах // Налоговый вестник. 2009. № 2.
7. Шацило Г. В. О роли единого налога в специальных налоговых режимах // Финансы. 2007. № 8. С. 37-41.
25 марта 2010 г. Агентство маркетинговых коммуникаций CNews Conferences и CNews Analytics при информационной поддержке Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» проводят конференцию
«Актуальные потребности госсектора в ИКТ»
• Какие ИТ-инициативы являются для госструктур ключевыми в настоящий момент?
• Отмечаются ли какие-либо изменения в подходах госсектора к ИТ-проектам?
• Как изменился спрос на ИТ-решения и услуги со стороны госзаказчиков?
• Как обеспечить повышение эффективности расходования ИТ-бюджетов в госсекторе?
Эти и многие другие вопросы будут рассмотрены в рамках данной конференции. Дополнительная информация по телефонам: +7 (495) 363-11-57, доб. 50-35,50-78, 50-77 e-mail: events@cnews.ru www.events.cnews.ru
