Теоретические и методические основы анализа трансакционной составляющей затрат на инновационную деятельность Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

инновационный

и стратегический менеджмент

теоретические и методические основы анализа трансакционной

составляющей затрат на инновационную деятельность*

СМ БУХОИОЕА,

доктор экономических наук, профессор

ю.а. Дорошенко,

доктор экономических наук, профессор м.в. СЫРОВ, кандидат экономических наук Т. А. ТУМИНА,

кандидат экономических наук, профессор Белгородский государственный технологический университет

им. В. Г. Шухова

Для использования величины трансакционных издержек в качестве критерия принятия управленческих решений в системе инновационного менеджмента необходимо разработать соответствующее методическое обеспечение. Предлагаемая нами система анализа трансакционной составляющей затрат на инновационную деятельность (ИД) должна включать в себя следующие блоки:

1. Анализ динамики общей величины трансакционных издержек ИД.

2. Анализ структуры трансакционных издержек ИД по видам и этапам инновационного процесса (ИП).

3. Оценка вклада трансакционных издержек в величину совокупных затрат на ИД в целом и по отдельным этапам ИП.

* Статья подготовлена и опубликована при финансовой поддержке Российского гуманитарного научного фонда, грант № 07-02-04052 а «Теоретико-методологический и методический инструментарий оптимизации трансакционных издержек инновационного проекта».

4. Оценка вклада трансакционных издержек в

финансовые результаты ИД.

4.1. Факторный анализ.

4.2. Возможности использования эффекта масштаба операций.

4.3. Оценка налоговых последствий трансак-ционных издержек ИД.

Рассмотрим содержание и методический инструментарий указанных блоков.

Блок 1. Анализ динамики общей величины трансакционных издержек ИД по своей сути является вспомогательным этапом, предваряющим другие направления анализа. Основная задача данного блока — подсчитать общую сумму трансакционных издержек. Несмотря на кажущуюся простоту этой задачи, ее практическое решение является достаточно трудоемким. Принятие значительного числа управленческих решений сегодня осуществляется с учетом трансакционных издержек. Например, из двух банков, выдающих кредиты по одной и той же процентной ставке, рациональный заемщик

выберет тот банк, который не берет платы за оформление и рассмотрение кредитной заявки. Однако в процессе эмпирического анализа основных параметров отдельных сделок можно лишь ранжировать различные варианты сделки относительно друг друга по критерию минимизации трансакционных издержек. Но проблема измеримости совокупных трансакционных издержек в любом масштабе, будь то отдельная организация, отрасль или экономика в целом, остается одним из главных препятствий применению трансакционного подхода в практической деятельности.

Отметим, что для прямого подсчета трансак-ционного компонента инновационных затрат необходимо организовать соответствующую систему сбора информации. В качестве первого шага к ее формированию можно рассматривать организацию аналитического учета трансакционных издержек в системе бухгалтерского учета.

Мы полагаем, что для определения совокупной величины трансакционных издержек организации необходимо конкретизировать их виды, которые будут подлежать учету. К ним относим следующие:

— издержки проведения маркетинговых исследований на разных этапах ИП;

— издержки измерений промежуточных результатов НИОКР;

— издержки проведения независимых экспертиз и испытаний;

— затраты на стандартизацию и сертификацию производства и нового товара;

— издержки спецификации прав собственности на технологию производства и товарный знак;

— все виды явных трансакционных издержек до, во время и после заключения контракта с внешними исполнителями отдельных этапов ИП;

— все виды трансакционных издержек взаимодействия с инвесторами;

— издержки защиты прав на интеллектуальную собственность;

— расходы на проведение рекламных кампаний;

— трансакционные издержки по контрактам, предусматривающим передачу исключительных и неисключительных прав на интеллектуальную собственность;

— расходы на управление инновационным подразделением организации и ИП в целом (внутрифирменные издержки координации).

Каждый из перечисленных видов трансакци-онных издержек подвергается дальнейшей кон-

кретизации. Например, контрактные издержки включают счета за телефонные переговоры, командировочные расходы, затраты на услуги юристов, представительские расходы и т. п. Только такая конкретизация издержек позволяет подсчитать их величину на основе данных бухгалтерского учета.

Блок 2. Анализ структуры трансакционных издержек ИД по видам и этапам ИП является следствием первого блока. Цель структурного анализа состоит в выявлении наиболее значимых для организации видов трансакционных издержек и наиболее насыщенных трансакционными издержками стадий ИП. Это в свою очередь определяет направления поиска резервов сокращения издержек.

Задача сокращения издержек в любой области, в том числе трансакционной составляющей затрат на ИД, сопряжена с ответом на вопрос: в каких случаях сокращение расходов не приведет к снижению доходов, а в каких ситуациях это нанесет ущерб доходам?

В качестве методологического обеспечения данного блока могут быть использованы основы функционально-стоимостного анализа, или в западной терминологии процессно-ориентиро-ванного калькулирования (Activity Based Costing — ABC). Метод ABC основан на представлении об организации как о совокупности бизнес-процессов. Бизнес-процесс — это последовательность операций, которые преобразуют входящие информационные или материальные потоки для того, чтобы получить необходимый для компании результат. Например, бизнес-процесс «Закупка» преобразует заявки производственного отдела в заказанный товар, готовый к доставке в фирму [1]. Или иначе бизнес-процессы — это совокупность различных видов деятельности, в рамках которой «на входе» используется один или более видов ресурсов, и в результате этой деятельности «на выходе» создается продукт, представляющий ценность для потребителя [2].

Бизнес-процессы в свою очередь делятся на более мелкие составные части, элементарными из которых являются операции. Определяется стоимость единицы каждого ресурса организации в расчете на какой-либо временной интервал (день, неделя, месяц). Далее прямым счетом, исходя из затрачиваемого количества ресурсов, определяется стоимость каждой операции. Стоимость операций относится на бизнес-процессы пропорционально числу единичных операций в одном цикле бизнес-процесса. Наконец, стоимость бизнес-процессов распределяется между видами продукции органи-

зации пропорционально потреблению результатов бизнес-процесса каждым товаром (услугой).

Таким образом, исходным пунктом метода процессно-ориентированного учета затрат является выявление и оценка элементарных составляющих затрат на труд, материалы, оборудование и помещения, которые необходимы для выпуска продукции, обслуживания потребителей и поддержания производственного процесса.

По сравнению с другими методами калькулирования себестоимости АВС обладает следующими преимуществами:

— дает более объективное представление о себестоимости, ликвидируя искажения, возникающие из-за искусственного распределения накладных расходов пропорционально выбранной базе. Это особенно актуально, когда накладные расходы составляют преобладающую часть затрат организаций. Так, в высокоавтоматизированных процессах накладные расходы могут в пять и более раз превышать те затраты, которые можно прямо отнести на конкретный вид продукции;

— дает возможность проследить последовательность событий, повлекших за собой затраты, выявив, таким образом, факторы затрат и обоснованность размера затрат в свете этих событий. В результате не остается таких накладных расходов, которые нельзя было бы проконтролировать.

При использовании системы управления по бизнес-процессам (Activity Based Management — ABM) организационная структура является вторичной по отношению к основным бизнес-процессам. Акцент делается не на выполнение тех или иных операций конкретным отделом или другим подразделением, а на результативность бизнес-процессов, в которых эти подразделения участвуют. Решение задачи повышения эффективности деятельности переносится в плоскость доходов (или иных результатов) и расходов, генерируемых бизнес-процессами. Необходимо выявить те бизнес-процессы, которые генерируют доходы, превышающие затраты, и расширить их. А сокращение затрат должно касаться тех бизнес-процессов, результаты которых не превышают затрат.

Применительно к ИД в целом метод АВС может использоваться для объективизации стоимости выполнения отдельных инновационных проектов, формирующих инновационный портфель организации. Бизнес-процессами в данном случае будут отдельные этапы ИП, а операциями — составные части этих этапов. В рамках описываемой системы анализа трансакционной составляющей затрат на

ИД не стоит задача калькулирования себестоимости, т. е. отнесения трансакционных издержек на стоимость освоения конкретных новшеств. Более важно то, что методология АВС позволяет осуществить аналитическую и контрольную функции в управлении трансакционными издержками, а именно:

1) определить их величину на разных этапах ИП;

2) выявить те трансакции или их условия, от которых можно отказаться без ущерба для ИП, обеспечив тем самым экономию трансакци-онных издержек.

Блок 3. Оценка вклада трансакционных издержек в величину совокупных затрат на ИД в целом и по отдельным этапам ИП является логическим продолжением второго блока. На этом этапе анализа целесообразно рассчитать и проанализировать:

1) долю трансакционных издержек в совокупных затратах на инновационную деятельность в двух разрезах:

а) по отдельным инновационным проектам;

б) за период времени по организации в целом;

2) коэффициент нарастания трансакционных издержек. Данный коэффициент является аналогом известного коэффициента нарастания затрат, используемого для нормирования оборотных средств в незавершенном производстве. Мы считаем целесообразным его использование для оценки значимости трансакционной составляющей при переходе от одного этапа ИП к другому. Возможны два подхода к расчету указанного коэффициента:

а) при допущении равномерного нарастания трансакционных издержек:

К _ ТИнач + 0,5ТИдо6

КнТИ ТИ + ТИд6 ' ш

нач до6

где Кн ТИ — коэффициент нарастания трансакционных издержек; ТИнач — трансакционные издержки начального этапа ИП; ТИддб — трансакционные издержки, добавленные на последующих этапах ИП;

б) при неравномерном нарастании трансакци-онных издержек:

■К,. ТТЛ

ТИ*

(Тиуч + тиуб ) X Дип

(2)

где ТИудач и ТИддб — удельные (в расчете на один день или другой временной отрезок периода, прошедшего с начала ИП) начальные и добавленные трансакционные издержки; ДИП — предположительная длительность ИП;

3) показатели масштабности инновационной

деятельности:

а) за период времени в целом;

б) за период времени в разрезе финансирования отдельных инновационных проектов.

Наиболее известным «затратным» показателем масштабности ИД (инновационной активности) является доля затрат на инновационную деятельность в выручке организации. Учитывая, что чистая прибыль является одним из источников финансирования ИД и в отличие от других источников не увеличивает риск потери финансовой устойчивости, полагаем, что доля чистой прибыли, направляемая на финансирование НИОКР, обновление технологического оборудования, а также на обучение и повышение квалификации персонала, также является релевантным показателем, дополняющим вышеназванный.

Расчеты значений перечисленных показателей в свою очередь являются исходной базой для проведения трендового и корреляционного анализа. Считаем целесообразным одновременно анализировать четыре динамических ряда, обеспечивая их сопоставимость по периоду времени:

— динамику трансакционных издержек ИД;

— динамику совокупных затрат ИД;

— динамику совокупных доходов от ИД;

— динамику финансового результата ИД.

Оптимальными будут следующие соотношения

темпов роста:

ТСовЗ < ТТИ (3)

СЗ р р ' у '

где ТрСовЗ — темп роста совокупных затрат на ИД; Т™ — темп роста трансакционных издержек ИД.

Полагаем, что рост трансакционной составляющей затрат на ИД оправдан, если при неизменных масштабах ИД совокупные затраты уменьшаются в абсолютном выражении; либо если при увеличении масштабов ИД совокупные затраты растут меньшими темпами. В этом случае рост трансакционных издержек является положительным фактором роста финансового результата от ИД. Эта мысль созвучна тезису классиков трансакционного подхода, что эволюция механизмов перераспределения ресурсов и их структур объясняется стремлением к экономии издержек пользования этими механизмами.

Т СовЗ < Т СовД (4)

рр

где ТрСовД — темп роста совокупного дохода от ИД.

Неравенство (4) отражает условие наращивания финансового результата за счет совместного влияния двух факторов: более быстрого роста цен на инновационную продукцию, чем на ресурсы ИД и опережающего роста объема продаж инноваци-

онной продукции в натуральном выражении. Если это неравенство выполняется, то при неизменном значении доли затрат на ИД в выручке инвестиции организации в ИД растут в абсолютном выражении:

Т СовД < т Фр, (5)

где ТФР — темп роста финансового результата от

ид. р

Неравенство (5) автоматически выполняется при соблюдении неравенства (4), так как финансовый результат представляет собой разницу между совокупными доходами и совокупными расходами. Объединяя неравенства (3) и (4), получаем:

Т СовЗ < Т ТИ < Т СовД (6)

р р р ^ '

При накоплении достаточной статистической информации анализ взаимосвязи между трансак-ционными издержками, совокупными затратами на ИД и совокупными доходами от ИД следует дополнить оценкой тесноты связи между перечисленными величинами. Наиболее известным критерием наличия и тесноты связи является коэффициент корреляции (г). Для наращивания финансового результата от ИД желательна положительная корреляция между ростом расходов организации на ИД и совокупными доходами от ИД, то есть г ^ +1.

Блок 4. Оценка вклада трансакционных издержек в финансовые результаты ИД неоднородна по своему составу. Мы выделили три составляющих, рассмотренных далее.

Блок 4.1. Факторный анализ. При анализе вклада трансакционных издержек в финансовый результат ИД безотносительно к конкретным инновационным проектам нужно учитывать следующее. В качестве финансового результата берется прибыль от реализации результатов ИД. Если результатом ИД стало изменение техники и технологии производства продукции, то финансовым результатом считается изменение финансового результата организации под действием этого фактора. В качестве дохода от ИД, как отмечено ранее, принимается сумма выручки от реализации инновационной продукции или продукции, произведенной с применением новых технологий, и дохода от передачи прав на интеллектуальную собственность. Текущий финансовый результат складывается как разность между текущими доходами и текущими расходами на производство и реализацию результатов ИД. В состав текущих расходов в числе прочих затрат входят:

— амортизация нематериальных активов и новых основных средств, созданных или приобретенных в результате ИД;

инновационный и стратегический менеджмент

16 (121) - 2008

— часть стоимости НИОКР и технологических работ, результаты которых используются в собственном производстве, но организация не оформила исключительные права на них;

— полная стоимость НИОКР и технологических работ, если их результаты не дали положительного результата или прекращено их использование в целях получения дохода.

В каждом из перечисленных видов расходов есть трансакционная составляющая. В результате трансакционные издержки ИД за период можно представить в виде суммы:

ТИ а = ТИ + ТИ. С +

периода тек Ам. ОС

+ ТИ + ТИ (7)

1*1Ам. НМА Ам. НИОКР ' У1'

где ТИтек — трансакционные издержки, связанные с осуществлением ИД, но в соответствии с правилами бухгалтерского учета классифицируемые как текущие расходы организации и регулируемые ПБУ 9/99; ТИм ОС — трансакционные издержки, включенные в первоначальную стоимость новых основных средств (ПБУ 6/01) и относимые на расходы периода в составе амортизационных отчислений; ТИм НМА — трансакционные издержки, включенные в первоначальную стоимость нематериальных активов (ПБУ 14/2000) и относимые на расходы периода в составе амортизационных отчислений; ТИАм НИОКР — трансакционные издержки, понесенные при выполнении НИОКР и относимые на расходы периода равными долями в составе стоимости НИОКР (ПБУ 17/02).

Общая факторная система, позволяющая проанализировать вклад трансакционной составляющей в финансовый результат:

ФР = СовД- СовЗ = СовД- (ТИ + Зпроч), (8) где ФР — финансовый результат ИД за период; СовД — совокупный доход от ИД за период; СовЗ— совокупные затраты на ИД за период; ТИ — трансакционные издержки ИД за период; Зпроч — прочие (кроме трансакционных) затраты на ИД за период.

Так как факторная система (8) является аддитивной, то общее влияние трансакционных издержек на финансовый результат равно их изменению за период:

АФР(ТИ) = -МИ = ТИ0 - ТИ1,

(9)

где ТИ0, ТИ1 — трансакционные издержки соответственно в прошлом и текущем периоде.

Общую сумму внешних по отношению к организации трансакционных издержек, т. е. тех, которые обеспечивают взаимодействие с контрагентами (поставщиками и подрядчиками, посредниками, покупателями, кредиторами и т. п.), можно пред-

ставить следующим образом:

ТИ = Х ЦТКТ, (10)

внеш / , \ /

где ЦТ — цена осуществления г'-й трансакции во внешней среде организации; КТ — количество г'-х трансакций за период.

Тогда влияние изменения цен в трансакцион-ном секторе экономики на финансовый результат рассчитывается следующим образом:

АФР(ЦТ) = £ ЦТ кт-X ЦХ- (11) Первое слагаемое в выражении (11) представляет собой трансакционные издержки в текущем периоде, второе — трансакционные издержки в текущем периоде в ценах прошлого периода.

Аналогичным образом проводится расчет влияния изменения числа и структуры внешних трансакций на финансовый результат:

АФР(КТ) = ХЦ^кт -XЦТК1 (12) Для оценки влияния на финансовый результат доли трансакционных издержек в общих затратах на ИД выражение (8) можно представить следующим образом:

ФР = СовД - (УтИ* СовЗ + Зп„„ч),

(13)

ТИ проч

где УТИ — удельный вес трансакционной составляющей в совокупных затратах.

Отсюда

АФР(УТИ) = АУТИ * СовЗ1. (14)

В завершение описания возможностей факторного анализа в системе анализа трансакционной составляющей затрат на ИД приведем наиболее информативную факторную систему, позволяющую проанализировать взаимосвязь между различными составляющими финансового результата и эффективностью ИД организации:

ФР СовД ФР СовЗ 1

у =-=-х-х-= х * X *—, (15)

ТИ СовЗ СовД ТИ 12 х3

где у — финансовый результат ИД на 1 рубль трансакционных издержек ИД; х1 — соотношение доходов и затрат ИД; х2 — рентабельность реализации результатов ИД; х3 — доля трансакционных издержек в совокупных затратах на ИД.

Блок 4.2. возможности использования эффекта масштаба операций. В трансакционных издержках, как и в составе любых видов затрат, можно выделить постоянную (ТИпдст) и переменную части (ТИ ):

пер

ТИ = ТИ + ТИ

общ пер пост'

(16)

Это позволяет получать экономию на увеличении масштаба операций. Чем выше доля постоянных издержек, тем больше эффект масштаба.

Характер трансакционных издержек определяется по значению коэффициента эластичности

трансакционных издержек по отношению к доходу от ИД (см. таблицу). Данный коэффициент эластичности в практике управленческого учета также называется коэффициентом реагирования затрат: КТИ= АТИ / ТИ е ЫСовД / СовД'

Эластичность отражает изменение результирующего показателя при изменении фактора на единицу (в абсолютном выражении) или на 1 % (в относительном выражении). В нашем случае в качестве результирующего показателя выступают трансакционные издержки, а в качестве фактора — доход от ИД.

Зависимость вида трансакционных издержек от значения коэффициента эластичности

Значение ке Характер трансакционных издержек

Ке = 0 Постоянные

0 < К < 1 е Переменные дегрессивные

К = 1 е Переменные пропорциональные

Ке >1 Переменные прогрессивные

Существует несколько методов разделения затрат на постоянную и переменную части: графический, высшей и низшей точки, наименьших квадратов. Все они позволяют определить параметры уравнения (18), отражающего зависимость общих трансакционных издержек от величины дохода от ИД:

ТИо6щ = ТИпжт + тщ:р х СовД, (18)

где ТИупер — удельные переменные трансакционные издержки в расчете на 1 рубль совокупного дохода от ИД (ставка переменных издержек).

Метод наименьших квадратов, в основу которого положено требование минимальности сумм квадратов отклонений эмпирических данных ТИсдв1 от выровненных ТИсов , дает наиболее точные результаты, определяя параметры линейного уравнения регрессии:

уд _ СовД X ТИсов - СОвД X ТЙ^

ТИу0 =

пер

СовД2 - {СовД)2

СовД х ТИСов - СовД х ТИо

5,

СовД

ТИ =ТИ - ТИ у X СовД.

п ост сов п ер АЛ

(19)

(20)

Преобразуя уравнение (17) относительно СовД, получим:

ТИ щ - ТИ

Со вД = - о6щ

ТИ уд

ер

(21)

Зависимость (21) можно использовать для оценки размера экономии трансакционных издержек на масштабе операций. Необходимым условием для ее применения является наличие статистических данных о значениях трансакционных издержек и совокупного дохода от ИД за какой-либо временной интервал.

Блок 4.3. оценка налоговых последствий трансакционных издержек иД. Глава 25 НК РФ все расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, делит на связанные с производством и реализацией и внереализационные. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизации амортизируемого имущества и обширную группу прочих расходов. Практически в каждой из этих групп расходов присутствуют те или иные виды трансакционных издержек, в том числе связанных с инновационной деятельностью. Сопоставление фактических трансакционных издержек организации с нормами главы 25 НК РФ позволяет рассчитать величину налоговой экономии в результате учета этих издержек при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

В заключение отметим, что представленная система анализа трансакционной составляющей затрат на ИД практически применима лишь при условии регулярного сбора информации о величине трансакционных издержек организации в динамике. А для этого необходима соответствующая информационная система. Отдельно следует указать на тот факт, что прямым счетом, идентифицируя фактические расходы организации и относя их к категории трансакционных, можно оценить только явную составляющую трансакционных издержек. Однако с точки зрения управления совокупными затратами и финансовыми результатами ИД не менее важно проводить хотя бы приблизительную оценку неявной составляющей трансакционных издержек, в частности, потерь от оппортунистического поведения как собственных работников организации, так и ее контрагентов во внешней среде.

Литература

1. Ивлев В., Попова Т. Анализ себестоимости каждого товара по методике АВС // Консультант. — 2005. — № 23.

2. Моисейко В. Управление в структурах малого и среднего бизнеса: системно-конструктивистский подход // Проблемы теории и практики управления. — 2003. — № 3. — С. 92 — 96.