CC BY
80
© 2017 г. А. В. Тихонова
тенденции развития бухгалтерского и налогового учета прибыли в условиях мсфо1
Тихонова Анна Витальевна - канд. экон. наук, старший преподаватель, Финансовый университет, доцент кафедры статистики и эконометрики, РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева
(E-mail: AVTihonova@fa.ru)
Развитие бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации в начале XXI века на среднесрочную перспективу подразумевало сближение правил налогового учёта с правилами бухгалтерского учёта. Однако проблема кординации двух систем учёта прибыли остаётся актуальной и по сей день. Изначально на предприятиях использовалось интегрированное ведение бухгалтерского и налогового учета, однако с эволюцией экономических отношений, появлением особых сфер формирования добавленной стоимости, они стали регламентироваться отдельно.
Следует отметить, что разделение систем бухгалтерского и налогового учёта является не только российским феноменом. Все национальные экономические системы, основанные на закономерностях рынка в разные периоды развития, разделяли данную особенность правил учета.
Исторические особенности разделения бухгалтерского и налогового учета прибыли
В России разделение двух систем учета произошло немного позже в силу национальной специфики, связанной с переходом от командно-административной экономической системы к рыночной.
Необходимость разделения налогового и бухгалтерского учета была обусловлена историческим процессом усложнения хозяйственной деятельности, развития рынков товаров и капиталов, а также систем налогообложения. Плановая экономика фактически приводила к «стандартизации» состава и объема затрат в предприятиях, что делало вполне достаточным применение только бухгалтерского учета. Фактически на тот момент времени государством контролировалось, главным образом, соотношение двух показаталей - темпов роста среднего размера заработной платы и производительности труда, что было обусловленно товародефицитом в стране.
С установлением рыночных отношений в условиях приватизации и перехода к частной собственности субъекты бизнеса стали проявлять личный финансовый интерес к минимизации налогооблагаемой прибыли за счет расширения перечня расходов и подчас незаконного увеличения их объемов. В связи с этим появилась объективная необходимость разделения фактического учета доходов и расходов на две составляющие: бухгалтерскую и налоговую.
1 Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных в рамках общеуниверситетской комплексной темы Финансового университета.
В этот период возникли первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
До конца 1991 года налоговая система России не содержала каких-либо определённых требований по ведению специального учёта для целей налогообложения. Начиная с первой половины 1995 года, расхождение между бухгалтерским и налоговым учётом усиливалось. В этот период было принято Постановление Правительства РФ от 1.07.1995 г. № 661, которое отделило бухгалтерский учёт затрат от налогового при исчислеии прибыли организаций. Закрытый перечень затрат с 1.01.1995г. предписывалось применять для налогового учёта путём корректировки данных бухгалтерского учёта. Другими словами, все затраты отчётного периода, в том числе сверхнормативные, сверхлимитные и не входящие в закрытый перечень подлежали включению в бухгалтерскую себестоимость. В целях же расчёта налоговой себестоимости они должны были быть откорректированы, то есть увеличивали налогооблагаемую прибыль.
Бухгатерский и налоговый учет как две параллели
Различия в системах бухгалетрского и налогового учета прибыли нарастали параллельно с диверсификацией экономических отношений и развитием налоговой системы Российской Федерации. На наш взгляд, в самом факте возникновения существенных отличий по двум системам учета нет каких-либо существенных проблем с точки зрения целесообразности их применения. Данные расхождения не только имеют право на существование, но и обязаны присутствовать в рамках рыночных отношений, что обусловлено изначальными различиями в целях и задачах применения учетных систем.
Информация бухгалтерского учёта может использоваться разносторонне как внешними, так и внутренними поользователями, в частности для следующих целей:
- для анализа выполнения плана,
- оценки эффективности деятельности организации,
- рациональности использования её ресурсов,
- принятия управленческих решений,
- представления информации для потенциальных инвесторов и др.
Целью же налогового учета является сбор и обобщение информации, необходимой для определения налоговой базы и расчета налога на прибыль организаций, подлежащего к уплате в бюджеты бюджетной ситемы Российской Федерации. Фактически никакой другой цели налоговый учет не служит и, априори, служить не может.
Исходя из данных положений следует, что методика определения бухгалтерской прибыли является более широкой с точки зрения ее трансформации и видоизменения. Налоговая же прибыль, наоборот, гораздо в меньшей степени может быть подвержена модификациям, а потому дает намного меньше возможностей для предпринимателей к ее уменьшению (увеличению). Различия в степени трансформации бухгалтерской и налоговой прибыли еще более существенны при выходе на международный рынок, они наиболее ярко проиллюстрированы в книге американских ученых М. Ф. ван Бреды и Э. С. Хендриксена2.
Из предисловия книги: «Знание теории необходимо прежде всего тем, кто работает и решает жизненно важные проблемы, в частности, как получить прибыль, а следовательно, как ее исчислить, ведь выбирая ту или иную методологию, бухгалтер (предприниматель) может увеличить или уменьшить финансовый результат. Недавно общественность была удивлена тем, что известный немецкий концерн Даймлер-Бенц составил два бухгалтерских отчета: один - для Нью-Йоркской биржи, другой - для внутригерманского пользования, при этом в одном отчете была показана прибыль, а в другом - убыток. И это не следствие обмана, а результат
2 Хендриксен Э.С, Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ./Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.
того, что руководство американской биржи исходит из одной, а немецкие предприниматели -из другой концепции учета...».
Стоит отметить, что на протяжении первого десятилетия XXI века российское бухгалтерское законодательство в различной степени (по различным объектам учета) приводилось в соответствие с правилами Налогового кодекса Российской Федерации, и наоборот. Однако опыт и практика последнего десятилетия показали, что полная унификация двух систем учета в России невозможна, по причине того, что бухгалтерское и налоговое законодательство в настоящий момент имеют разный вектор и скорость развития. В данном случае речь идет о сближении с международными стандартами ведения учета и отчетности.
Особенности развития двух систем учета прибыли в условиях МСФО
В связи с развитием бизнеса и возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, возникает необходимость единообразия и понятности применяемых в разных странах принципов составления бухгалтерской отчётности. Это необходимо для того, чтобы российские предприятия, выходящие на международный уровень, были не ограничены в своих правах, а отчётность объективно отражала их деятельность и имущественное положение. Иностранные инвесторы не готовы выйти на российский рынок, пока отчётность не будет сопоставима и прозрачна.
В теорию и практику отечественного учета концептуальные основы Международных стандартов финансовой отчетности(далее - МСФО) начали входить в конце прошлого века. Приказом МинфинаРоссии от 25.11.2011 № 160н МСФО официально были введены на всей территории Российской Федерации3.
Основной идеей появления МСФО является то, чтобы пользователи из разных стран могли понять отчетность иностранного предприятия. Правила учета каждой организации индивидуальны и неповторимы, это можно объяснить особенностями ведения бизнеса самим предприятием и структурой информации, которая необходима для принятия правильных управленческих решений.
В исследованиях отдельных авторов отмечается, что за прошедшие 20 лет с начала реформирования бухгалтерского учета была достигнута главная цель - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики4. В данном отношении речь идет о параллельном ведении МСФО и бухгалтерского учета субъектами бизнеса. Если же говорить о возможности ведения МСФО, основанной на незначительных трансформациях данных бухгалтерского учета (как это делается за рубежом), то в настоящий момент это практически невозможно.
Российская система учета и отчётности на современном этапе переживает сложный период адаптации. В настоящее время, четко прослеживается ориентация бухгалтерского учета на формирование отчетности по международным стандартам, при этом речи о ведении самого учета в соответствии с междунароными требованиями не идет. МСФО и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) — документы различного правового статуса. Одним из принципиальных отличий российской системы финансового учета (РСБУ) от МСФО является жёсткая регламентация действий бухгалтера. В России свобода действий и профессиональные суждения бухгалтера достаточно ограничены. МСФО, напротив, призывают ориентироваться на профессиональное суждение бухгалтера при решении значительной части вопросов.
3 Слободняк, И.А., Левченко Н.Е.К Вопросу о целесообразности использования требований МСФО (IAS) 18 «Выручка» при разработке Федеральных стандартов бухгалтерского учета / И.А. Слободняк, Н.Е.Левченко // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 15. - С. 2-12.
4 Хоружий, Л.И. Сетевой методический агрожурнал/ Роль бухгалтерского учета в условиях модернизации экономики России/ Москва, 2010 г. // URL: http://agromagazine.msau.ru/index.php/-16/articles/662-khoruziy.
Балансовый отчёт, составленный по МСФО, отличается от российского баланса не только структурой самого отчёта, но и тем, что российский баланс характеризуется уравнением Активы = Пассивы, а балансовый отчёт, подготовленный в соответствии с требованиями МСФО: Активы - Обязательства = Собственный капитал.
У РСБУ и МСФО существует ряд принципиальных отличий:
1. Финансовая отчётность по МСФО менее зависима от финансового учёта, чем по РСБУ. МСФО предоставляет составителю отчетности возможность выбирать между различными формами отчетов с целью представления наиболее полной и достоверной информации о финансовом состоянии организации и результатах её деятельности.
2. Отчетность по РСБУ ориентирована в большей степени на удовлетворение запросов государственных органов, органов статистики, в то время как отчетность по МСФО ориентирована на широкий круг пользователей и ставит наравне интересы, как государственных структур, так и инвесторов и прочих лиц, которые не входят в перечень обязательных адресатов финансовой отчетности.
3. МСФО предоставляет больше свободы составителям отчётности, так как в них нет жёсткого закрепления отчётной даты. В РСБУ - обратная ситуация, что, опять же, связано с ориентированностью на весьма узкий круг пользователей отчётности.
4. В части допущения имущественной обособленности положения МСФО основываются не на праве собственности, а на понятиях контроля над активами и ответственностью по обязательствам. Данный подход менее формален, но более реалистичен.
5. Существенным различием между МСФО и РСБУ является отсутствие в отечественных стандартах определения таких понятий, как активы, обязательства, капитал.
6. В МСФО возможно применение различных вариантов оценки элементов отчетности: дисконтированная, справедливая, рыночная, актуарная, восстановительная, возмещаемая, балансовая стоимость.
Таким образом, составление отчетности по МСФО возможно к осуществлению в российских компаниях либо при параллельном ведении бухгалтерского и международного финансового учета, либо при весьма значительных корректировках данных бухгалтерской отчетности.
В случае же с налоговым учетом, имеет место обратная ситуация, характеризующаяся тенденцией унификации отдельных правил ведения налогового и международного финансового учета, но при абсолютно несовпадающих принципах составления отчетности.
К таким элементам можно отнести следующие: понятие «взаимозависимость», понятие «контролируемая сделка», ценообразование в сделках между взаимозависимыми лицами, понятие «контролируемая задолженность», изменения в оценке доходов и расходов по процентам (рисунок 1).
В отношении первого элемента стоит отметить, что сама категория «взаимозависимое лицо» в НК РФ более схожа с понятием «связанная сторона» по МСФО, чем «афиллированные лица», поименованные в пункте 4 ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах». В частности, согласно МСФО 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся организация и близкие родственники аффилированных лиц (владельцев компании и основного управленческого персонала), юридические лица, которые находятся под контролем или влиянием близких родственников владельцев компании и основного управленческого персонала. В перечень связанных сторон, приведенный в ПБУ 11/2008, близкие родственники владельцев и руководителей компании не включены.
Понятие взаимозависимости
Понятие контролируемых сделок
•ОЭСР: после кризиса 2008 года возник спор о проблеме ценообразования и справедливом распределении добавленной стоимости в производстве товаров в случаях, когда в производственной цепочке задействовано несколько стран. Результатом обсуждений стали рекомендации по определению того, что является рыночной ценой.
•Россия: Согласно статье 105.1 НЕС, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и/или результаты сделок, совершаемых этими лицами, и/или экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения
•К контролируемым сделкам и приравненным к ним, относятся:
• совокупность сделок, если посредники не выполняли никакой функции и не принимали на себя никакие риски. Это условие близко к понятию притворной сделки;
•сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
•сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий офшоров.
•Дополнительным критерием признания сделки контролируемой является суммовой критерий, который определяется НЕС РФ как доход, полученный одной из сторон. Это особенно важно для классификации, например, суммы договора займа или решения о выплате дивидендов.
Рис. 1. Элементы МСФО в налоговом учете прибыли
Кроме того, на основании МСФО 24 связанными являются стороны, которые осуществляют совместный контроль над третьим юридическим лицом. Российский стандарт не признает связанными сторонами организации, которые осуществляют совместный контроль. Однако Налоговый кодекс предусматривает в статье 105.1 и первое, и второе основание. Однако стоит обратить внимание, что критерий НК РФ не совпадает с понятием близких родственников, которым оперируют другие статьи НК РФ и которое сформулировано в ст. 14 Семейного кодекса.
вывод
Проведенное исследование показало, что различия в системах ведения бухгалтерского и налогового учета прибыли неустранимы, более того, такое устранение нецелесообразно с точки зрения целей существования и параллельности задач учетных систем.
Вместе с тем, на наш взгляд, модификация налогового учета в направлении сближения с международными стандартами происходит наиболее ярко, так как сама система налогового учета содержит в себе целый перечень элементов МСФО (в отличие от бухгалтерского, который, как правило, в чистом виде невозможен к трансформации по международным стандартам).
Перечисленные налоговые нормы довольно популярны в международном праве и встречаются во многих юрисдикциях. Применительно к России такое сближение с международными стандартами усложняет процедуру расчета налога на прибыль и еще более отделяет функцию бухгалтерского учета от налогового учета.
Однако это стандартная мировая практика, обе системы учета имеют совершенно разные функции: бухгалтерский своей целью ставит точную и справедливую оценку активов, обязательств и показателей деятельности компании, тогда как основная цель налогового - контроль за полнотой и точностью налогообложения прибыли компаний, за выдерживанием единой логики ее построения (в условиях мировой интеграции), применяемой мировым сообществом.
Библиографический список
Богатищева Н. С. Совершенствование учетно-аналитического обеспечения управления финансовыми результатами торговых организаций : диссертация ... кандидата экономических наук : 08.00.12 / Богатищева Н. С.; [Место защиты: Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ»]. - Ростов-на-Дону, 2009.- 198 с.
Ельникова И. А. Концептуальные методы определения прибыли как элемент бухгалтерского учета и учета использования финансовых результатов предприятия // Молодой ученый. - 2017. - №12. - С. 276-281.
Журавлева И.А. Налоговая оптимизация бухгалтерского и налогового учета арендных и лизинговых отношений в России // Аудиторские ведомости. - 2013. - № 9. - С. 59-71. Козина Л. В. Теоретическая и практическая интерпретация учета финансовых результатов в современных условиях // Молодой ученый. - 2014. - №8. - С. 497-504. - URL https:// moluch.ru/archive/67/11398/ (дата обращения: 08.12.2017).
Кучерявая И. В. Модели трансформации данных бухгалтерского учета в показатели налогового учета // Известия СПбГЭУ 2007. №2. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/ modeli-transformatsii-dannyh-buhgalterskogo-ucheta-v-pokazateli-nalogovogo-ucheta-1 (дата обращения: 23.11.2017).
1.
2.
3.
4.
5.
6. Лабынцев Н.Т., Цепилова Е.С. Исследование взаимосвязи бухгалтерского (финансового) и налогового учета прибыли в России и за рубежом // Проблемы экономики (Харьков). -2013. - № 3. - С. 7-12.
7. Пинская М.Р., Киреенко А.П. Лабораторный эксперимент при исследовании проблемы уклонения от уплаты налогов: значение и методика исследования // Налоги и налогообложение. - 2017. - № 7. - С. 56-66.
8. Слободняк, И.А., Левченко Н.Е.К Вопросу о целесообразности использования требований МСФО (IAS) 18 «Выручка» при разработке Федеральных стандартов бухгалтерского учета / И.А. Слободняк, Н.Е.Левченко // Международный бухгалтерский учет. - 2014. -№ 15. - С. 2-12.
9. Хендриксен Э.С, Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ./Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.
10. Хоружий Л.И. Сетевой методический агрожурнал/ Роль бухгалтерского учета в условиях модернизации экономики России/ Москва, 2010 г. // URL: http://agromagazine.msau.ru/ index.php/-16/articles/662-khoruziy
