CC BY
205
________ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА________
2013 ЭКОНОМИКА Вып. 2(17)
РАЗДЕЛ IV. МЕЖДУНАРОДНЫЙ УЧЕТ И АУДИТ
УДК 657
ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ СОГЛАСНО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
Т.Г. Шешукова, д. экон. наук, проф., зав. кафедрой учета, аудита
и экономического анализа
Электронный адрес: sheshukova@psu.ru
С.В. Пономарева, к. экон. наук, доц. кафедры учета, аудита и экономического анализа
Электронный адрес: psvpon@mail.ru
Пермский государственный национальный исследовательский университет, 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15
В статье выделяются сложные аспекты и проблемы аудита финансовых инструментов, осуществляемого с целью выявления их соответствия МСА и ПМАП. Анализируются основные формы финансовой отчетности, подверженные аудиторской проверке, в которых представлены финансовые активы и обязательства. Предлагается механизм и намечаются этапы проведения процедур аудита долевых, долговых и торговых инструментов.
Ключевые слова: аудит финансовых инструментов; технология аудита долевых; долговых и торговых финансовых инструментов; финансовые активы и обязательства; международные стандарты аудита; положения о международной аудиторской практике; финансовая отчетность; процедуры аудита финансовых инструментов.
Актуальность темы исследования предопределили нормативно-правовые акты, которые были приняты в последние годы Центральным банком России в связи с переходом банковской системы на МСФО [4].
Разработкой, внедрением и продвижением международных стандартов аудита непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (IFAC - International Federation of Accountants) - международное объединение бухгалтерской профессии [6]. IFAC определила свою миссию как "служить интересам общества и с этой целью и далее осуществлять деятельность, направленную на усиление позиций бухгалтерской профессии по всему миру, и вносить свой вклад в развитие сильной международной экономики путем установления профессиональных стандартов высочайшего качества, стимулирования приверженности указанным стандартам и путем осуществления деятельности, нацеленной на сближении стандартов в международном масштабе, а также посредством представления интересов общества в
случаях, когда необходимы профессиональные знания и опыт". В настоящее время в ее состав входит 164 профессиональные организации бухгалтеров из 125 стран, в том числе и России, представляющие более двух с половиной миллионов бухгалтеров, занимающихся частной практикой, преподаванием, состоящих на государственной службе, занятых в промышленности и торговле.
Российские организации-члены IFAC:
1. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, The Institute of Professional Accountants of Russia (с 2001 г.) [7].
2. Российская коллегия аудиторов, Russian Collegium of Auditors (с 13.11.2008) [8].
3. Аудиторская палата России, Audit Chamber of Russia (с 05.11.2010) [9].
В табл. 1 представлены страны мира, в которых внедряются и применяются международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты аудита и положения по международной аудиторской практике.
© Шешукова Т.Г., Пономарева С.В., 2013
Таблица 1
Внедрение и применение МСА, ПМАП и МСФО странами мира _________________________
Европа Азия Южная Америка Африка
Великобритания Китай Бразилия ЮАР
Франция Япония Аргентина Марокко
Германия Индия Колумбия <ґ Россия Украина
Австрия Малайзия а
Дания Бангладеш и
Испания Вьетнам
Эстония Таиланд
Финляндия Гонг Конг
Международные стандарты аудита (далее - МСА) (англ. International Standards on Auditing (ISA) — международные профессиональные стандарты для осуществления аудиторской деятельности. Они издаются Международной федерацией бухгалтеров через Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации. На основе международных стандартов в Российской Федерации разработана часть федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, регламентирующих аудиторскую деятельность на её территории.
Положения по международной аудиторской практике, International Auditing Practice Statement (IAPSs 1000-1100), предоставляют аудиторам дополнительные практические рекомендации путем детализации и разъяснения
применения международных стандартов аудита и носят рекомендательный характер. Положения включают в себя 15 документов, имеющих четырехзначную кодировку.
На 01 января 2011 г. действует новая редакция сборника документов «HANDBOOK OF INTERNATIONAL QUALITY CONTROL, AUDITING, REVIEW, OTHER ASSURANCE, AND RELATED SERVICES
PRONOUNCEMENTS 2010 EDITION», регулирующих профессиональную деятельность аудиторов. HANDBOOK 2010 EDITION включает 37 международных стандартов по аудиторским заданиям и 13 положений по международной практике аудита.
Разработка международных стандартов и положений осуществляется IAASB по следующим направлениям (табл. 2).
Таблица 2
Сводные данные по основным направлениям международных стандартов и положений, ____________________________разрабатываемые IAASB______________________________________
Наіі|
>авления международных стандартов и положений
Аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации (Audits and Reviews of Historical Financial Information)
Задания, отличные от аудита или обзорных проверок отчетной финансовой информации, обеспечивающие уверенность (Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information)
Сопутствующие услуги (Related Services)
Международный стандарт контроля качества — International Standards on Quality Control (ISQC1)
Международные стандарты аудита — International Standards on Auditing (ISAs 1 GO-999, или МСА)
Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность — International Standards on Assurance Engagements (ISAEs 30003699) -представлены двумя группами:
1.«Стандарты, применимые ко всем заданиям, обеспечивающим уверенность» — Applicable to All Assurance Engagements (3000-3399).
2.«Стандарты по специальным заданиям» — Subject Specific Standards (3400-3699)
Международные стандарты по сопутствующим услугам — International Standards on Related Services (ISRSs 40004699) - имеют четырехзначную кодировку, представлены одной группой, в которой имеется два стандарта
Стандарт применяется ко всем услугам, регулируемым стандартами !ААБВ
Окончание табл. 2
Нап давления международных стандартов и положений
Положения по международной аудиторской практике — International Auditing Practice Statement (IAPSs 1000-1100) Положения по международной практике выполнения заданий, обеспечивающих уверенность — International Assurance Engagements Practice Statements (IAEPSs 3700-3999). В настоящее время данные положения не разработаны Положения по международной практике оказания сопутствующих услуг — International Related Services Practice Statements (ISRPSs 4700-4999). В настоящее время данные положения не разработаны Международный кодекс этики профессиональных бухгалтеров — International Ethics Standards Board for Accountants
Международные стандарты для заданий по обзорным проверкам — International Standards on Review Engagements (ISREs 20002699)
Положения по международной практике для заданий по обзорным проверкам — International Review Engagement Practice Statements (IREPSs). В настоящее время данные положения не приняты, однако для них предусмотрены коды 2700-2999, поэтому следует ожидать появления соответствующих положений в ближайшие годы
Положения о международной аудиторской практике (далее - ПМАП) - положения, разрабатываемые с целью предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечении надлежащей аудиторской практики. Они не имеют силы стандартов.
ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов» - практические рекомендации по планированию и выполнению аудиторских процедур с целью подтверждения заключений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, относительно производных финансовых инструментов. Это долевые, долговые и торговые финансовые инструменты, которые также отражаются в финансовой отчетности банков и других финансовых институтов, которые остались без должного внимания специалистов в области аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.
Заметим, что проблема аудита финансовых инструментов недостаточно изучена в отечественной и зарубежной научной литературе. Ей посвятили свои труды: С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова, М.Е. Грачева, Д.А. Ендовиц-кий, Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов, И.В. Свешникова, С.П. Суворова, Н.В. Парушина, Е.В. Галкина, Г.Б. Полисюк, Ю.Д. Кузьмина, Г.И. Сухачева, Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов [3], С.В. Панкова, В.А. Хмельницкий, Т.А. Гринь и др.
Среди зарубежных авторов, рассматривающих вопросы создания, отражения, движения, учета и аудита финансовых инструментов,
можно выделить: Кетти Лин, Стюарта Лукаса, Уильяма Дж. О' Нила, Ральфа Винса, Чарльза Лебо, Дэвида Лукаса, Питера Линча, Джона Ротчайлда, Саймона Вайна, Ларри Уильямса, Роджера Гибсона, Джека Швагера и др.
Совет по международным стандартам аудита и гарантии качества (далее - IAASB) выпустил новое руководство в помощь аудиторам при осуществлении оценки финансовых инструментов - International Auditing Practice Note (далее - IAPN) 1000 «Special Considerations in Auditing Financial Instruments». Как известно, финансовые инструменты являются той областью финансовой отчетности, где затрагиваются наиболее сложные и неоднозначные вопросы, а в сегодняшних непростых рыночных условиях они требуют особого внимания.
МСФО (далее - IAS) 39 разделяет финансовые активы и финансовые обязательства на четыре класса (плюс один возможный вариант учета) следующим образом:
- торговые активы и обязательства, включая все производные инструменты, не являющиеся инструментами хеджирования, оцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках (далее - ОПУ) на момент их возникновения;
- кредиты и дебиторская задолженность, которые обычно отражаются по амортизируемой стоимости, как и большинство обязательств;
- инвестиции, удерживаемые до погашения, также учитываемые по амортизированной стоимости;
- все прочие финансовые активы, клас-
сифицируемые как имеющиеся в наличии для продажи и оцениваемые по справедливой стоимости, при этом вся прибыль и убытки от переоценки относятся на капитал (отчет об изменениях в составе собственных средств). При выбытии прибыль и убытки, ранее отнесенные на капитал, переводят на прибыль или убыток.
Кроме того, существует возможность учитывать любой финансовый актив или обязательство по справедливой стоимости с отнесением ее изменений в отчет о прибылях и убытках (далее - ОПУ) [2]. С 01 января 2015 г. вступает в силу новый стандарт Совета по международным стандартам финансовой отчетности IFRS 9 «Финансовые инструменты», который заменит действующий МСФО (IAS) 39.
Цель ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков» — предоставить аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА в контексте аудита международных коммерческих банков.
При формировании условий договоренности об аудите МКБ аудитор должен принять во внимание следующие факторы:
- наличие достаточных специальных знаний в важных для аудита областях банковского дела;
- адекватность специальных знаний в области используемых проверяемым банком компьютерных информационных систем и систем электронного перевода денежных средств;
- наличие возможностей для выполнения необходимой работы в пределах страны и за рубежом.
ПМАП 1006 выделяет следующие значимые участки, не являющиеся очевидными, но требующие внимания аудитора:
- операции, которые имеют низкий в процентном отношении к основному риску потенциальных убытков уровень комиссионного дохода или прибыли;
- операции, которые не требуется по законодательству раскрывать в финансовой отчетности (например: гарантии, аккредитивы, свопы, опционы).
Консолидированный отчет о финансовом положении банка [5], в части актива, рассмотрим в табл. 3.
Таблица З
Консолидированный отчет о финансовом положении банка (активы), тыс. руб.
Показатели на 31 декабря 20ХХ г. на 31 декабря 20ХХ г.
Активы
Денежные средства и их эквиваленты 84 278 857 145 233 969
Обязательные резервы в ЦБ РФ 2 698 403 2 608 971
Торговые ценные бумаги 53 613 606 39 334 913
Прочие ценные бумаги, отражаемые по справедливой стоимости на счете прибылей и убытков 18 405 098 2 329 196
Средства в других банках 21 724 713 30 553 396
Кредиты и авансы клиентам 283 563 919 244 528 529
Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи 11 086 572 10 663 813
Основные средства 9 097 449 9 336 095
Нематериальные активы 11 777 347 11 617 573
Текущий налоговый актив - 1 101 964
Отложенный налоговый актив 2 248 290 24 246
Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения 512 148 137 256
Производные инструменты и прочие финансовые активы 6 337 166 12 522 507
Инвестиции в ассоциированные компании 1 058 323 937 932
Прочие активы 1 902 811 1 726 001
ИТОГО АКТИВОВ 508 304 702 512 656 361
Из табл. 3 следует, что в активе баланса банка находится пять статей, которые касаются аудита финансовых активов:
1. Торговые ценные бумаги.
2. Прочие ценные бумаги, отражаемые по справедливой стоимости на счете прибылей и убытков.
3. Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи.
4. Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения.
5. Производные инструменты и прочие финансовые активы.
Из пяти статей финансовых активов [1] только одна может быть подвержена аудиту согласно ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов», остальные четыре статьи не имеют стандарта в МСА и ПМАП. В табл. 4 пред-
ставлен консолидированный отчет о финансовом положении банка в части пассива.
Таблица 4
__________Консолидированный отчет о финансовом положении банка (пассивы), тыс. руб.____________
Показатели на 31 декабря 20ХХ г. на 31 декабря 20ХХ г.
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Средства других банков 20 535 226 20 799 752
Средства клиентов 286 744 158 259 128 882
Срочные заемные средства, полученные от материнского банка 81 169 487 123 036 036
Срочные заемные средства, полученные от прочих финансовых институтов 5 658 905 7 975 641
Выпущенные долговые ценные бумаги 16 196 249 10 078 975
Текущие обязательства по налогу на прибыль 500 840 -
Производные инструменты и прочие финансовые обязательства 7 591 746 9 570 910
Прочие обязательства 3 999 773 2 960 157
ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 422 396 384 433 550 353
СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА
Уставный капитал 43 268 888 43 268 888
Эмиссионный доход 591 083 591 083
Добавочный капитал 1 520 016 1 520 016
Нераспределенная прибыль и прочие резервы 40 528 331 33 726 021
ИТОГО СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ 85 908 318 79 106 008
ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ 508 304 702 512 656 361
Из таблицы очевидно, что наличие ста- рассмотрим консолидированный отчет о сово-
тьи «выпущенные долговые ценные бумаги» купном доходе банка, в котором отражаются
требует разработки технологии аудита. В табл. 5 операции с финансовыми инструментами.
Таблица 5
_________________Консолидированный отчет о совокупном доходе банка, тыс. руб._________________
Показатели Отчетный год Базисный год
Процентные доходы 32 643 595 46 252 006
Процентные расходы (10 338 073) (15 489 089)
Чистые процентные доходы 22 305 522 30 762 917
Резерв под обесценение кредитного портфеля (4 775 801) (15 294 609)
Чистые процентные доходы после создания резерва под обесценение портфеля 17 529 721 15 468 308
Комиссионные доходы 8 529 137 7 739 652
Комиссионные расходы (1 642 061) (1 201 553)
Доходы за вычетом расходов по операциям с торговыми ценными бумагами 343 308 1 789 609
Доходы за вычетом расходов по операциям с прочими ценными бумагами, отраженными по справедливой стоимости на счете прибылей и убытков 934 879 213 613
Доходы за вычетом расходов по операциям с иностранной валютой 3 179 292 4 160 207
Нереализованные расходы за вычетом доходов от операций с производными финансовыми инструментами (3 571 976) (2 420 000)
Реализованные доходы за вычетом расходов от операций с финансовыми производными инструментами 2 429 994 2 433 702
Расходы за вычетом доходов от переоценки иностранной валюты (195 860) (4 753 004)
Неэффективность учета хеджирования (86 788) (260 630)
Резервы по обязательствам кредитного характера (896 743) (510 131)
Резерв под обесценение инвестиционных ценных бумаг, удерживаемых до погашения (1 362) (2 836)
Прибыль от продажи кредитов 752 124 457 079
Прочие операционные доходы 179 858 128 054
Доля в финансовом результате и обесценении ассоциированных компаний 6 682 40 997
Окончание табл. 5
Показатели Отчетный год Базисный год
Операционные доходы 27 490 205 23 283 067
Административные и прочие операционные расходы (18 078 945) (16 676 112)
Прибыль до налогообложения 9 411 260 6 606 955
Расходы по налогу на прибыль (2 123 588) (1 183 875)
Прибыль за год 7 287 672 5 423 080
Переоценка инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи 419 061 241 583
Налог на прибыль, отраженный непосредственно в прочем совокупном доходе (178 220) (154 410)
Резерв в связи с хеджированием потоков денежных средств 472 038 530 463
Прочий совокупный доход за год за вычетом налогов 712 879 617 636
Итого совокупного дохода за год за вычетом налогов 8 000 551 6 040 716
Из табл. 5 следует, что десять статей отчета о совокупном доходе банка в той или иной степени отражают доходы и расходы финансового учреждения, связанные с финансовыми инструментами, и именно они должны быть подвержены процедурам аудита. Особого внимания аудиторов требует статья отчета о совокупном доходе банка «Неэффективность учета хеджирования»; из данных по расходам финансового учреждения следует, что учет рисков ведется неэффективно, и этот аспект, который в национальной учетной практике является пробелом, следует акцентировать, учитывая важность рисковых вложений в ценные бумаги.
В табл. 6 отражен консолидированный отчет об изменениях в составе собственных средств банка, так как согласно IAS 39, именно там отражаются все прочие финансовые активы, классифицируемые как имеющиеся в наличии для продажи и оцениваемые по справедливой стоимости, при этом вся прибыль/убытки от переоценки относятся на капитал. В табл. 7 рассмотрим консолидированный отчет о движении денежных средств банка.
В консолидированном отчете о движении денежных средств банка (см. табл. 7) данные по финансовым активам и обязательствам раскрываются по операционной деятельности финансового института, по таким статьям, как:
- реализованные доходы за вычетом расходов/ (расходы за вычетом доходов) по операциям с торговыми ценными бумагами;
- реализованные доходы за вычетом расходов/ (расходы за вычетом доходов) от прочих ценных бумаг, отражаемых по справедливой стоимости на счете прибылей и убытков;
- реализованные доходы за вычетом расходов от операций с производными финансовыми инструментами;
- чистый прирост по торговым ценным бумагам;
- чистый (прирост)/ снижение по прочим ценным бумагам, отраженным по справедливой стоимости на счете прибылей и убытков;
- чистый (прирост)/ снижение по ценным бумагам, удерживаемым до погашения;
- чистый прирост по производным финансовым инструментам и прочим активам;
- чистый прирост/ (снижение) по выпущенным долговым ценным бумаг;
- чистое снижение по производным финансовым инструментам и прочим финансовым обязательствам;
- чистые денежные средства (использованные)/, полученные от операционной деятельности.
Таблица 6
Консолидированный отчет об изменениях в составе собственных средств банка, тыс. руб.____________________________
Показатели Уставный капитал Эмиссионный доход Добавочный капитал/ фонд переоценки Нераспределенная прибыль/ накопленный дефицит Прочие резервы Итого
Остаток на 1 января 20ХХ г. 43 268 888 591 083 1 520 016 30 206 680 (1 150 321) 74 436 346
Прибыль за год - - - 5 423 080 - 5 423 080
Прочий совокупный доход - - - - 617 636 617 636
Итого совокупного дохода, отраженного за 20ХХ год - - - 5 423 080 617 636 6 040 716
Дивиденды объявленные - - - (1 371 054) - (1 371 054)
Остаток на 31 декабря 20ХХ г. 43 268 888 591 083 1 520 016 34 258 706 (532 685) 79 106 008
Прибыль за 20ХХ г. - - - 7 287 672 - 7 287 672
Прочий совокупный доход за 20ХХ г. - - - - 712 879 712 879
Итого совокупного дохода, отраженного за 20ХХ г. - - - 7 287 672 712 879 8 000 551
Дивиденды объявленные - - - (1 198 241) - (1 198 241)
Остаток на 31 декабря 20ХХ г. 43 268 888 591 083 1 520 016 40 348 137 180 194 85 908 318
Таблица 7
Консолидированный отчет о движении денежных средств банка, тыс. руб.____________
Показатели Отчетный год Базисный год
Денежные средства от операционной деятельности
Проценты полученные 31 781 915 45 213 080
Проценты уплаченные (7 967 061) (12 527 714)
Комиссии полученные 8 529 137 7 739 652
Комиссии уплаченные (1 631 805) (1 186 350)
Реализованные доходы за вычетом расходов/ (расходы за вычетом доходов) по операциям с торговыми ценными бумагами 917 439 (436 938)
Реализованные доходы за вычетом расходов/ (расходы за вычетом доходов) от прочих ценных бумаг, отражаемых по справедливой стоимости на счете прибылей и убытков 995 672 (518 717)
Реализованные доходы за вычетом расходов от операций с производными финансовыми инструментами 2 479 532 3 381 059
Реализованные доходы за вычетом расходов по операциям с иностранной валютой 3 179 292 4 160 207
Доходы, полученные от продажи кредитов 752 124 457 079
Прочие полученные операционные доходы 179 858 312 754
Уплаченные административные и прочие операционные расходы (14 870 879) (15 786 538)
Уплаченный налог на прибыль (2 923 048) (888 333)
Денежные средства, полученные от операционной деятельности до изменений в операционных активах и обязательствах 21 422 176 29 919 241
Чистый прирост по обязательным резервам в ЦБ РФ (89 432) (2 124 327)
Чистый прирост по торговым ценным бумагам (14 647 122) (22 301 296)
Чистый (прирост)/ снижение по прочим ценным бумагам, отраженным по справедливой стоимости на счете прибылей и убытков (16 218 491) 1 231 602
Чистое снижение/ (прирост) по средствам в других банках 7 680 289 (22 466 099)
Чистый (прирост)/ снижение по кредитам и авансам клиентам (42 410 202) 108 613 600
Чистый (прирост)/ снижение по ценным бумагам, удерживаемым до погашения (354 742) 4 100 396
Чистое снижение дебиторской задолженности по сделкам репо - 4 405 733
Чистый прирост по производным финансовым инструментам и прочим активам (207 419) (87 311)
Чистое снижение/ (прирост) по прочим активам 257 904 (578 329)
Чистое снижение по средствам других банков (224 227) (39 008 061)
Чистый прирост/ (снижение) по средствам клиентов 31 826 916 (6 300 882)
Чистый прирост/ (снижение) по выпущенным долговым ценным бумаг 6 066 116 (1 260)
Чистое снижение по производным финансовым инструментам и прочим финансовым обязательствам (162 165) (57 985)
Чистое (снижение)/ прирост по прочим обязательствам (57 722) 784 364
Чистые денежные средства (использованные)/ полученные от операционной деятельности (7 118 121) 56 129 386
Денежные средства от инвестиционной деятельности
Приобретение основных средств и нематериальных активов (2 494 394) (2 044 178)
Инвестиции в ассоциированные компании (113 709) (290 000)
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности (2 608 103) (2 334 178)
Денежные средства от финансовой деятельности
Поступление от срочных заемных средств, полученных от материнского банка и прочих финансовых институтов 10 909 582 -
Погашение срочных заемных средств, полученных от материнского банка и прочих финансовых институтов (53 684 632) (59 693 742)
Проценты, уплаченные по срочным заемным средствам, полученным от Материнского банка и прочих финансовых институтов (2 172 963) (3 981 175)
Дивиденды уплаченные (1 198 241) (1 371 054)
Чистые денежные средства, использованные в финансовой деятельности (46 146 254) (65 045 971)
Окончание табл. 7
Показатели Отчетный год Базисный год
Изменения в начисленных процентах по денежным средствам и их эквивалентам (23 097) 15 806
Влияние изменений обменного курса на денежные средства и их эквиваленты (5 059 537) 3 096 116
Чистое снижение денежных средств и их эквивалентов (60 955 112) (8 138 841)
Денежные средства и их эквиваленты на начало года 145 233 969 153 372 810
Денежные средства и их эквиваленты на конец года 84 278 857 145 233 969
Аудит финансовых инструментов по отчету о движении денежных средств будет проводиться по текущей/операционной деятельности банков и других финансовых институтов. По результатам проведенного анализа статей финансовой отчетности банка (см. табл. 3-7) выявлено, что одного Положения о международной аудиторской практике 1012 «Аудит производных финансовых инструментов»
недостаточно. Считаем целесообразным разработать аудиторские процедуры и технологию для долевых, долговых и торговых ценных бумаг, отражаемых в отчете о финансовом положении, отчете о совокупном доходе, отчете о движении денежных средств и других отчетах, составляемых финансовыми институтами (табл. 8).
Таблица 8
Аудиторские процедуры и технология аудита долевых, долговых и торговых финансовых
Долевые финансовые инструменты Долговые финансовые инструменты Торговые финансовые инструменты
1. Предварительное планирование аудита долевых финансовых инструментов 1. Предварительное планирование аудита долговых финансовых инструментов 1. Предварительное планирование аудита торговых финансовых инструментов
2. Разработка общего плана аудита долевых финансовых инструментов 2. Разработка общего плана аудита долговых финансовых инструментов 2. Разработка общего плана аудита торговых финансовых инструментов
З.Разработка программы аудиторской проверки долевых финансовых инструментов 3. Разработка программы аудиторской проверки долговых финансовых инструментов 3. Разработка программы аудиторской проверки торговых финансовых инструментов
4.Подготовка основных направлений по аудиту долевых финансовых инструментов 4. Подготовка основных направлений по аудиту долговых финансовых инструментов 4. Подготовка основных направлений по аудиту торговых финансовых инструментов
5. Организация аудиторской проверки долевых финансовых инструментов 5. Организация аудиторской проверки долговых финансовых инструментов 5. Организация аудиторской проверки торговых финансовых инструментов
6. Аудиторская проверка отражения в учете и отчетности долевых финансовых инструментов, в том числе: A) по отчету о финансовом положении: статьи в пассиве «уставный капитал», «эмиссионный доход»; Б) по отчету об изменениях в собственных средствах: статья «дивиденды объявленные»; B) по отчету о движении денежных средств: статья «дивиденды уплаченные» 6. Аудиторская проверка отражения в учете и отчетности долговых финансовых инструментов, в том числе: А) по отчету о финансовом положении: статья в пассиве «выпущенные долговые ценные бумаги»; Б) по отчету о движении денежных средств: статья «чистый прирост/ (снижение) по выпущенным долговым ценным бумаг» 6. Аудиторская проверка отражения в учете и отчетности торговых финансовых инструментов, в том числе: A) по отчету о финансовом положении: статья в активе «торговые ценные бумаги»; Б) по отчету о совокупном доходе: статья «доходы за вычетом расходов по операциям с торговыми ценными бумагами»; B) по отчету о движении денежных средств: статья «чистый прирост по торговым ценным бумагам»
7.Отчет/заключение по аудиторской проверке долевых финансовых инструментов 7. Отчет/заключение по аудиторской проверке долговых финансовых инструментов 7. Отчет/заключение по аудиторской проверке торговых финансовых инструментов
В IFRS 9 «Финансовые инструменты» (вступит в силу с 1 января 2015 г.) определяется две основные категории активов: «финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» и «финансовые активы, оценивае-
мые по справедливой стоимости». Для трансформации национальной отчетности в формат МСФО необходимо поэтапно выполнить следующее (табл. 9):
Таблица 9
Этапы трансформации и аудита финансовых активов и обязательств
№ этапа Наименование этапа трансформации финансовых инструментов Российские стандарты Международные стандарты
1 Аналитический и синтетический учет финансовых вложений ПБУ 19/02 Х
2 Отражение финансовых вложений в финансовой отчетности ПВБУ и отчетности Х
3 Признание активов: финансовые и нефинансовые Х IAS 32, 39; IFRS 7, 9
4 Признание обязательств: финансовые и нефинансовые Х IAS 32, 39; IFRS 7, 9
5 Оценка финансовых активов Х IAS 32, 39; IFRS 7, 9
6 Оценка финансовых обязательств Х IAS 32, 39; IFRS 7, 9
7 Трансформация финансовых активов Х IAS 32, 39; IFRS 7, 9
8 Трансформация финансовых обязательств Х IAS 32, 39; IFRS 7, 9
9 Корректирующие записи Х IAS 32, 39; IFRS 7, 9
10 Учет рисков Х IAS 32
11 Учет хеджирования Х IAS 39; IFRS 9
12 Трансформация бухгалтерского баланса в отчет о финансовом положении ПВБУ и отчетности IFRS 1
13 Трансформация отчета о прибылях и убытках в отчет о совокупном доходе ПВБУ и отчетности IFRS 1
14 Трансформация отчета об изменениях в капитале ПВБУ и отчетности IFRS 1
15 Трансформация отчета о движении денежных средств ПВБУ и отчетности IFRS 1
16 Аудит долевых финансовых инструментов Х Х
17 Аудит долговых финансовых инструментов Х Х
18 Аудит производных финансовых инструментов Х ПМАП 1012
19 Аудит торговых финансовых инструментов Х Х
20 Аудиторское заключение (отчет) Х МСА 700, МСА 701, (МСА 800)
Из табл. 9 следует, что из четырех основных категорий финансовых инструментов только производные инструменты регламентированы ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов», а остальные не имеют регламентации в международной практике. Необходимо подчеркнуть, что на последнем этапе по требованию международных стандартов могут применяться следующие стандарты:
- МСА 700 «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения»;
- МСА 701 «Модификации независимого аудиторского заключения»;
- МСА 800 «Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей».
Отметим также, что наличие проблемных аспектов обусловлено следующими несоответствиями:
1. В международной практике отражаются финансовые инструменты, а в российской практике учета - финансовые вложения.
2. В международной практике нет стандартов и положений, регламентирующих аудит финансовых инструментов.
Список литературы
1. Пономарева С.В. Развитие финансовых инструментов: ретроспективный и перспективный аспект / Перм. ин-т экономики и финансов. Пермь, 2010. 180 с.
2. Шешукова Т.Г., Воробьева О.А. Механизм перехода на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) // Вестн. Перм. ун-та. 2007. Вып. 9. Сер. Экономика. С. 78-88.
3. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: учеб. пособие. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2009. 187 с.
4. URL: http://www.cbr.ru (дата обращения: 26.01.2013).
5. URL: http ://www. raiffeisen.ru/about/annual report/ (дата обращения: 26.01.201З).
6. URL: http:// www.ifac.org (дата обраще- 8. URL: http://www.rkanp.ru (дата обращения: 26.01.2013). ния: 26.01.201З).
7. URL: http://www.ipbr.org (дата обраще- 9. URL: http://new.aprussia.ru (дата обра-
ния: 26.01.201З). щения: 26.01.201З).
