CC BY
236
В Э. Керимов
профессор кафедры «Бухгалтерский учет»
ТАРГЕТ-КОСТИНГ КАК ИНСТРУМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЦЕЛЕВОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
Основная концепция выживания любой организации в условиях рыночной экономики с ее жесткой конкурентной борьбой состоит в том, чтобы продавать продукцию дешевле соперников. Борьба за достижение больших выгод и преимуществ включает, как правило, весьма ограниченный набор мероприятий, которые сводятся к лозунгам: «продавать дешевле, чем конкуренты», «сделать продукт, отличающийся от других», «производить качественные изделия» и т.п.
Эти рецепты были весьма действенными, когда производство ограничивалось малым количеством наименований изделий. В настоящее же время покупатель стал более требователен не только к качеству, но и к функциональным возможностям, органолептическим и прочим свойствам конечного продукта. Сейчас ассортимент товаров значительно расширился, и этот процесс не останавливается, а продолжает нарастать. При этом жизненный цикл разработок новых видов изделий сокращается.
Во многих отраслях производители уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии.
Недалеко еще ушло то время, когда о компьютере в каждом доме можно было только мечтать, десять лет назад никто не думал о доступности и широком распространении мобильной связи, пять лет назад можно было лишь фантазировать о возможности совмещения в одном устройстве фотоаппарата, компьютера и телефона.
Современный рынок изменчив, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учета и контроля затрат, которые объединяются в систему управления затратами (cost management).
При такой ситуации продавать продукт дешевле конкурентов и с прибылью становится все труднее.
70
Понимание самой проблемы и поиск путей ее решения сводится к тому, что для начала нужно сделать этот продукт более дешевым, а это уже искусство — ведь наивно полагать, что конкуренты не попытаются сделать то же самое.
Традиционный подход к решению данной задачи заключается в снижении затрат на производство. Для этого применяются такие системы учета, как «стандарт-кост», «директ-костинг» и др. Ранее эти системы и методы управления и учета затрат полностью оправдывали себя, теперь же многие специалисты считают, что настало время пересмотреть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям современной конкурентной среды. Одной из наиважнейших задач является модификация методологии учета затрат и калькулирования себестоимости новых (инновационных) продуктов.
На практике большинство предприятий начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт уже разработан и передан в производство. Именно по завершении производственного цикла становится ясным, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, и он вряд ли будет прибыльным. Почему подобные ошибки происходят? Можно ли предвидеть их заранее и, соответственно, предпринять меры, чтобы их избежать? Когда следует начинать удешевлять свой продукт?
Японские специалисты по производственному менеджменту еще в 1960-х годах дали ответы на эти вопросы и предложили простое и эффективное решение, разработав концепцию управления по целевой себестоимости — систему таргет-костинг (японское название — genka kikaku).
Впервые эта система была применена в корпорации Toyota в 1965 г.
Некоторые ранние ее формы были разработаны еще в 1947 г. группой инженеров во главе с Л. Майсом американской компании «Дженерал электрик». Предложенная система управления целевыми издержками (target cost management) была лишь упрощенной версией современной концепции, тем не менее она послужила основой для формирования в дальнейшем метода ФСА (функционально-стоимостной анализ) и target costing.
В соответствии с методом ФСА любое изделие рассматривается как набор функций. При этом функции, выполненные объектом, могут быть подразделены на основные, вспомогательные и ненужные. Это необходимо для проведения анализа предпочтений покупателей с целью изменения параметров изделия, в частности исключения ненужных функций.
Система таргет-костинг пошла дальше — ценность функций исследуется не только и не столько на этапе изготовления. Основной акцент делается на изучении полезности функционального набора проектируемого изделия и анализа соотношения важность/цена по каждому параметру нового изделия.
71
Внедрение таргет-костинг в промышленных корпорациях США началось лишь в конце 1980-х годов, причем за образец была взята именно японская модель, достаточно эффективная и уже показавшая себя в действии.
Впервые современное словосочетание «таргет-костинг» (target costing) употребил Тоширо Хиромото, опубликовавший в 1988 г. статью, посвященную достижениям японского управленческого учета. Ранее термин «таргет-костинг» в англоязычных деловых и профессиональных изданиях не употреблялся.
Отдельные экономисты трактуют концепцию таргет-костинг как «целевое калькулирование», сужая таким образом ее значение до чисто технической процедуры управленческого учета. С такой точкой зрения нельзя согласиться.
Система таргет-костинг представляет собой целостную концепцию управления, поддерживающую стратегию снижения затрат и реализующую функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.
Система таргет-костинг уже много лет используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где разрабатываются новые модели и виды продукции. Подавляющее большинство крупных японских компаний (Toyota, Nissan, Sony, Matsushita, Nippon Denso, Daihatsu, Cannon, NEC, Olympus, Komatsu и др.), а также значительная часть известных американских и европейских компаний (Daimler/Chrysler, ITT Automotive, Caterpillar, Procter & Gamble и др.), добивающиеся высокого качества и рентабельности своей продукции, используют систему таргет-костинг. Однако следует заметить, что по сравнению с японскими американские компании внедряют таргет-костинг значительно медленнее. Это объясняется их приверженностью традиционным инструментам управления затратами и методам калькулирования себестоимости.
Помимо сферы производства инновационных продуктов таргет-костинг все чаще начинают применять предприятия сферы обслуживания, а также некоммерческие организации.
Идея, заложенная в основу концепции таргет-костинг, проста и революционна одновременно.
Традиционный способ ценообразования представляет собой формулу: Себестоимость + Прибыль = Цена
Японские менеджеры просто переместили компоненты формулы, которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство:
Цена — Прибыль = Себестоимость
72
Такой подход позволил получить действенный инструмент превентивного контроля и экономии затрат еще до их появления — на стадии проектирования продукта.
В системе таргет-костинг себестоимость изделия, в отличие от традиционных способов ценообразования, рассчитывается исходя из предварительно установленной цены реализации, которая определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.
Целевая себестоимость изделия (услуги) определяется путем вычитания прибыли, которую хочет получить фирма, из ожидаемой рыночной цены. Все участники производственного процесса, от менеджера до простого рабочего, трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.
Инженерная разработка продукта на предприятиях, использующих концепцию таргет-костинг, отличается от традиционного подхода.
Классический процесс усовершенствования продукта осуществляется следующим образом:
Проектирование>Производственная себестоимость>Перепроектирование
Этот же процесс в соответствии с идеологией таргет-костинг приобретает иной вид:
Планируемая себестоимость>Проектирование> Производственная себестоимость
Преимущество такого подхода заключается в итеративном подходе к разработке нового продукта, что обеспечивает поэтапное осмысление нюансов, касающихся себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. Размер заранее установленной целевой себестоимости избавляет инженеров от искушения применить дорого -стоящие технологии или материалы. Иными словами, инновационный характер приобретает весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта.
При этом целевая себестоимость может определяться не только для новой модели целиком, но и для различных узлов и даже отдельных деталей проектируемого изделия. Инженеры и дизайнеры разрабатывают пробный проект и пытаются выяснить, находится ли сметная себестоимость нового или дорабатываемого изделия в пределах целевой себестоимости. Если нет, то в проект вносятся необходимые изменения. Этот процесс продолжается до тех пор, пока сметная себестоимость не будет равна целевой себестоимости. Только после этого продукт запускается в массовое производство (естественно, после всех необходимых испытаний).
73
Когда многократные изменения пробного проекта завершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства. На протяжении первых месяцев производства фактические затраты, как правило, несколько превышают целевые из-за проблем, связанных с освоением новой модели, но затем, после выяснения причин отклонений и их ликвидации, все приходит в норму.
С одной стороны, без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив невозможно правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги, а с другой — приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров — специалистов по управленческому учету. Все их действия связаны одной целью — ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.
Для того чтобы определить, насколько же следует сократить издержки для получения желаемого, необходимо следующее:
1) определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги;
2) определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом);
3) сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат;
4) перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.
В принципе, применение системы таргет-костинг технически не так уж сложно, чтобы стать невозможным для отечественных предприятий. Главная преграда заключается в другом: для успешного внедрения системы таргет-костинг в организации должно быть налажено тесное взаимодействие между различными подразделениями и работниками; коллектив должен быть единой командой, воспринявшей цель своей совместной работы и действующей как одно целое. Разбалансированность внутреннего механизма, амбициозность добивающихся влияния менеджеров, отсутствие корпоративной культуры — вот главные симптомы неблагополучной организации, в которой внедрение системы таргет-костинг с самого начала обречено на провал.
Анализируя опыт использования таргет-костинг японскими и западными компаниями, можно выделить еще несколько «подводных камней», которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших внедрять у себя эту концепцию.
74
Во-первых, время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому нужно понимать, когда следует остановиться и прекратить исследования, ведь далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям.
Во-вторых, неумелое применение концепции таргет-костинг может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости. Управленческое рвение менеджеров должно иметь определенные рамки, иначе явный и неявный саботаж со стороны подчиненных будет просто неизбежен.
В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые зачастую отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя нивелировано, а еще лучше — предотвращено руководством.
Положительные стороны системы таргет-костинг, которые делают ее отличным средством предпроизводственной оптимизации затрат в инновационных отраслях, заключаются в следующем.
® В концепции таргет-костинг маркетинг словно «накладывается» сверху на управленческий учет, т.е. функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на «выходе» системы получается продукт, имеющий максимально отвечающие ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную цену реализации. При использовании системы таргет-костинг вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром — целевой себестоимостью.
® Таргет-костинг прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Вообще следует отметить, что система таргет-костинг прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учет — относительно новое и перспективное направление управленческого учета.
® Родившаяся в Японии концепция таргет-костинг существенно отличается от популярной американской системы учета стандарт-кост. Стандарт-кост используется в основном для контроля затрат и оценки результативности, а таргет-костинг в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на
стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным инструментом.
® Безусловно, положительной характеристикой таргет-костинг является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах. Таргет-костинг обеспечивает отделу маркетинга неплохие возможности принимать решения не только на основе изначально заданного уровня издержек, но и на основе параметров рыночного окружения.
© Таргет-костинг помогает мотивировать ориентированное на рынок корпоративное поведение сотрудников, указывая на допустимую с точки зрения рынка себестоимость, которая должна быть осознана, если компания хочет оказаться прибыльной в условиях конкуренции. В свое время в японских компаниях таргет-костинг внедрялся скорее с целью мотивации своих сотрудников, чтобы те действовали сообразно долгосрочным стратегиям, а не только для обеспечения топ-менеджеров точной и детальной информацией о прибыли, целевых затратах и отклонениях.
Перечисленного, на наш взгляд, вполне достаточно, чтобы понять значимость системы таргет-костинг и подумать о внедрении этой концепции на предприятии. Конечно, такое решение требует глубокого анализа, но подумать все же не мешает. Таргет-костинг — отнюдь не «пятое колесо» в инструментарии современного менеджмента; это действенный способ предохранения от экономических неудач, который поможет бизнесмену сберечь деньги еще до того, как они будут потрачены. Это именно та цель, которая оправдывает затраченные на нее средства.
7б
