CC BY
215
УДК:657.47
СУЩНОСТЬ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА КАК ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКОЙ КАТЕГОРИИ
Я. Н. КУНИЦИНА,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета
E-mail: kunitsina. yana@yandex. ru Воронежский государственный университет
*
Исследована сущность стратегического учета при разработке его теоретических положений. Представлено авторское определение понятия «стратегический учет», структурирован состав задач и объектов стратегического учета. Представленные разработки предполагают развитие теоретического содержания стратегического учета.
Ключевые слова: стратегический учет, стратегический управленческий учет, тактическое решение, цель стратегического учета, предмет стратегического учета.
В последние годы в практике российских хозяйствующих субъектов все большее распространение получает стратегический учет. Он осуществляется на основе действенного опыта зарубежных компаний, ориентированных с 1980-х гг. на реализацию концепций стратегического менеджмента и принятие стратегических решений. Такая ориентированность обусловливает познание стратегического учета как исследовательской категории и предполагает разработку его понятийного аппарата, выявления цели, задач, предмета, объектов. Разработка присущих ему методов требует отдельных исследований.
Современные разработки концепции стратегического учета представлены в работах таких за-
* Статья подготовлена к печати Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Московском государственном университете приборостроения и информатики.
рубежных и отечественных авторов, как К. Друри, В. Говиндараджан, Б. Райан, К. Уорд, Дж. Шанк, И. Н. Богатая, М. А. Вахрушина, В. Б. Ивашкевич, В. Э. Керимов, О. Е. Николаева и др.
Так, Б. Райан определяет стратегический учет посредством взаимосвязи четырех факторов: базовых обязательств (финансы, менеджмент, техническая и технологическая квалификация), реализации функции контроля, движения ресурсов (затраты), базового потенциала организации [7]. К этим факторам, определяющим стратегию организации, ее ключевые элементы, относятся:
• решения о размещении ресурсов и использовании организационного потенциала;
• адаптация к влиянию изменений внешней среды;
• внутренняя координация стратегической деятельности при условии обеспечения эффективности внутренних процессов;
• создание устойчивых конкурентных преимуществ.
Исследовавшая проблемы стратегического учета И. Н. Богатая определяет его как глобальную модель информационной технологии, объединяющей в рамках единой системы финансовый и управленческий учет и обеспечивающей руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений, а также обеспечивающей инвесторов информацией для оценки деятельности предприятия [1]. Она отмечает: в современных условиях
необходимо, чтобы учетные системы принимали во внимание не только внутренние факторы микросреды, в которой осуществляется предпринимательская деятельность, но и учитывали внешние факторы макросреды.
В то же время В. Э. Керимов рассматривает стратегический учет как систему регистрации, обобщения и представления данных, необходимых для принятия стратегических управленческих решений менеджерским аппаратом хозяйствующего субъекта [5]. Указанная концепция стратегического учета основывается им на фазовой модели экономики организации, которая включает микроэкономический финансовый комплекс; пространство микроэкономических процессов; пространство микроэкономических операций.
Исследование системы взглядов на понятие стратегического учета позволяет сделать вывод о том, что стратегический учет формирует информацию, необходимую для разработки и реализации стратегии организации, диагностики результатов ее деятельности, предполагающей выявление проблем организации, ее сильных и слабых сторон, места организации на рынке и в конкурентной среде, количественную и качественную оценку состояния организации как единого комплекса по отношению к внешнему бизнес-окружению, а также ее управленческой структуры.
Большинство авторов справедливо считают, что основной акцент при определении стратегического учета следует делать на его внешней ориентации. Таким образом, необходимость приоритетного внимания внешним факторам деятельности организации можно считать главным отличием стратегического учета от иных традиционных видов учета. Традиционный учет обычно концентрируется почти исключительно на внутренней деятельности организации, лишь формально отражая ее отношения с партнерами и операции во внешней среде.
Существует и другая точка зрения на понятие и содержание стратегического учета, согласно которой он предназначен для информационного обеспечения стратегических управленческих решений, в связи с чем ассоциируется с понятием «стратегический управленческий учет». С этих позиций возникает необходимость выявления особенностей стратегических и тактических систем управления,
к которым следует относить соответственно управленческий учет, ориентируемый на принятие тактических управленческих решений (в этом контексте его возможно назвать «тактический управленческий учет»), и стратегический управленческий учет, ориентируемый на принятие стратегических управленческих решений. Различия этих систем управления обусловливаются содержанием тактических и стратегических управленческих решений, которые заключаются в следующем:
1) масштабе действия стратегических и тактических управленческих решений. Он связан с числом областей, затрагиваемых этими решениями (так называемыми параметрами решений). Тактические решения влияют на определенный участок деятельности коммерческой организации, являясь однопрофильными. Стратегические решения обычно влияют на все сферы деятельности организации, затрагивая несколько областей деятельности организации — финансовую, производственную, коммерческую, социальную и др., т. е. являются многопрофильными;
2) продолжительности времени действия тактических и стратегических решений. Стратегические решения обычно действуют в течение длительного времени, являясь, таким образом, долгосрочными; тактические решения, напротив, рассматриваются краткосрочными или, что значительно реже, среднесрочными. При принятии тактического решения время и окружение заранее заданы, поэтому считаются постоянными величинами, в пределах которых менеджер принимает решения на основе имеющейся информации о товарах, рынках, конкурентах, технологии. В этих условиях ключевым фактором является время. При принятии стратегического решения время и окружение считаются переменными величинами, так как выбор окружения и горизонта действия находится в центре стратегических решений;
3) целевой ориентированности тактических и стратегических управленческих решений. Тактическое решение направлено на достижение единственной конкретной цели. Стратегические решения определяют сразу несколько целей, например рентабельность, норму прибыли, темп роста. Каждая из них формулируется с разной степенью точности. Менеджер, принимающий решение, находится перед выбором определения
последовательности выполнения своих целей, в чем проявляется функция ранжирования целей;
4) объеме информации, формируемой для принятия тактических и стратегических управленческих решений. Общий принцип принятия решения формулируется следующим образом: «Чем более важное решение принимается, тем меньше информации имеется». Стратегическое решение принимается в условиях наличия ограниченной информации, которая носит общий характер. Тактическое решение опирается на точную, достаточно достоверную информацию, поэтому даже хорошо подготовленное стратегическое решение объективно содержит определенную долю риска;
5) частоте принятия тактических и стратегических решений. Необходимо подчеркнуть связь между иерархическим уровнем и частотой его принятия: решения по текущим вопросам принимаются регулярно на различных уровнях управления, а стратегические — только на высшем уровне, и в случае необходимости вносятся изменения перспективных направлений развития коммерческой организации;
6) уровне принятия тактических и стратегических решений. Тактические решения принимаются низшим и средним звеном структуры управления; стратегические решения — только высшим управленческим звеном.
Представленные различия в тактических и стратегических решениях, обусловливающих ло-
гику построения тактического и стратегического управленческого учета, представлены в таблице.
Определив отличительные признаки тактических и стратегических решений, необходимо установить их состав. К числу тактических решений относятся:
• эффективное использование производственных ресурсов и их рациональное распределение по структурным подразделениям и видам производств;
• обеспечение объемов производства и продаж, максимизирующих прибыль в краткосрочном периоде;
• формирование ценовой политики;
• эффективное использование производственных мощностей;
• прекращение, продолжение, расширение или сокращение производственной деятельности;
• максимизация прибыли / минимизация убытков в краткосрочном периоде;
• эффективное комбинирование производственных резервов;
• формирование ассортимента производимой продукции;
• определение рынков сбыта продукции.
В составе стратегических решения рассматриваются относительно:
• сокращения затрат под воздействием окружающей среды (поставщики, покупатели, конкуренты, рыночная конъюнктура);
№ п/п Область сравнения Управленческие решения
тактические стратегические
1 Масштаб действия Влияют на один определенный участок деятельности организации. Являются однопрофильными Влияют на все сферы деятельности организации. Затрагивают несколько областей деятельности — финансовую, производственную, коммерческую, социальную. Являются многопрофильными
2 Продолжительность времени действия Являются краткосрочными, реже — среднесрочными Действуют в течение продолжительного времени, часто являются долгосрочными
3 Целевая ориентированность Направлены на достижение единственной конкретной цели; являются достаточно точными Направлены на решение нескольких целей; формируются с разной степенью точности
4 Объем информации Опираются на точную, достаточно достоверную информацию Принимаются в условиях наличия ограниченной информации общего характера
5 Частота принятия решения Регулярно на различных уровнях управления Только при необходимости изменений перспективных направлений развития организации
6 Уровень принятия решения Принимаются в управленческих структурах организации Принимаются только высшим управленческим звеном
Различия между тактическими и стратегическими управленческими решениями
• жизненного цикла продукции;
• выбора корпоративной стратегии;
• формирования собственной позиции в условиях конкуренции;
• оценки стратегических партнеров;
• анализа инвестиционной привлекательности альтернативных проектов;
• стратегического (долгосрочного) ценообразования;
• оценки структуры, прибыльности и рентабельности покупателей и рынков сбыта;
• оценки портфеля заказов и собственных конкурентных преимуществ;
• стратегического анализа широты ассортиментной программы, эффективности рекламы, качества, организационно-технологического уровня производства и его технологии. Установив состав тактических и стратегических решений, можно сделать вывод, что для их принятия необходимо соответствующее информационное обеспечение, которое формируется в системе учета. Для реализации тактических управленческих решений необходима информация учета, который трактуется как тактический управленческий учет, для принятия стратегических решений — информация стратегического управленческого учета.
Исследования К. Друри [3], О. Николаевой, О. Алексеевой [6] подтверждают, что существует множество определений понятия «стратегический управленческий учет», сформированных по разным основаниям.
Так, CIMA (Chartered institute of management accountants) определяет стратегический управленческий учет (Strategic management accounting) как форму управленческого учета, при которой основной акцент делается на информации, связанной с внешними факторами, влияющими на фирму. Однако наряду с этим надлежащее внимание уделяется и внутренней информации [6, с. 26].
В то же время К. Уорд исходит из иного основания, определяя «стратегический учет в контексте бизнес-стратегий, которые планируется внедрять или которые уже внедрены в организации» [6, с. 27; 8].
Дж. Иннес рассматривает стратегический управленческий учет как средство для обеспечения информацией, необходимой для того, чтобы
поддерживать стратегические решения в организации. Отмечая, что стратегические решения могут не иметь внутренней составляющей, но имеют внешнюю, это определение стратегического управленческого учета обусловливает возможность использования информации для стратегической системы калькулирования — (АВС-калькулиро-вания) и стратегического анализа рентабельности. Согласно этим исследованиям Р. Купер и Р. Каплан придерживаются подобной точки зрения.
Предложивший первым термин «стратегический управленческий учет» К. Симондс рассматривает его как средство оценивания конкурентной позиции компании относительно других участников отрасли, путем сбора данных по затратам и ценам, объемам продаж и рыночным долям, потокам наличных средств и имеющимся ресурсам основных конкурентов.
Информация о конкурентной борьбе является предупреждением о внесении изменений в конкурентную стратегию. Существенное внимание, по его мнению, следует уделять стратегическим факторам конкурентоспособности: разработке новых продуктов как средства обеспечения конкурентного преимущества; динамике рыночных долей на основные товары компании, анализ которых отражает участие ключевых конкурентов, усиливает стратегическую составляющую учета.
В качестве информации о конкурентах он рассматривал общественные каналы (опубликованные бухгалтерские отчеты, специализированную информацию прессы), а также неформальные каналы (опросы бывших сотрудников, конкурентов, их заказчиков и поставщиков). Он рассматривал стратегический управленческий учет как способ анализа собственного бизнеса и бизнеса конкурентов, который применяется при разработке собственной стратегии бизнеса.
Определение стратегического управленческого учета как «...представление и анализ финансовой информации о рынках (на которых фирма реализует свои продукты), затратах конкурентов, структуре затрат и мониторинга стратегии предприятия и стратегий конкурентов на этих рынках в течение ряда периодов» предложил М. Бромвич [6, с. 27].
Согласно указанным исследованиям [3, 6] В. Лорд выявил следующие основные особенности стратегического управленческого учета:
• выход за пределы внутренней ориентации, которую имеет управленческий учет в его традиционном понимании, и получение информации о конкурентах;
• определение зависимости между стратегической позицией выбранной компанией и ожидаемым эффектом от управленческого учета (отчетность с точки зрения стратегического позиционирования);
• обеспечение конкурентного преимущества за счет анализа способов сокращения расходов и/или повышения степени дифференциро-ванности продукции компании посредством использования цепочки ценностей и оптимизации факторов издержек.
Российский исследователь М. А. Вахруши-на при определении сущности стратегического управленческого учета отмечает его характерные особенности: обусловленность внешними факторами макросреды; ориентированность на учет неопределенности, стратегию управления риском [2]. По мнению М. А. Вахрушиной, стратегический управленческий учет представляет собой один из прогрессивных информационных источников, который должен обеспечить менеджмент организации инструментарием для принятия управленческих решений, координирования хозяйственных функций в целях достижения эффективных результатов.
На основании проведенного исследования можно утверждать, что на данный момент не выработано единого исследовательского мнения относительно определения понятий «стратегический учет» и «стратегический управленческий учет». Их можно рассматривать как синонимы, принимая во внимание, что представленная категория учета есть система, обеспечивающая информационную поддержку принятия и реализации стратегических управленческих решений на основе оценки показателей, характеризующих состояние внешней и внутренней среды деятельности коммерческой организации.
Исследуя теоретическую сущность стратегического учета, необходимо установить его цель и задачи.
Цель стратегического учета может быть определена как процесс учетно-информационного обеспечения, поддержки принятия стратегичес-
ких решений относительно конкурентов, поставщиков, потребителей, внешних экономических условий деятельности организаций. Достижение поставленной цели обусловливается дифференциацией задач стратегического учета, которые, по мнению автора, должны систематизироваться следующим образом:
1) оценивание организационного потенциала (маркетингового, финансового, производственного, кадрового). В частности анализ маркетингового потенциала предусматривает исследования уровня и динамики цены по видам товаров, рынкам, потребителям, оценку уровня сервиса и т. п. Оценка финансового потенциала предполагает анализ финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации. Производственный потенциал предусматривает измерение производственных мощностей, материальных, информационных, технологических ресурсов. Кадровый потенциал анализируется по показателям планирования трудовых ресурсов, найма, обучения, повышения квалификации, ротации кадров, вознаграждения персонала;
2) анализ внутренних и внешних конкурентных преимуществ коммерческой организации. Среди них лидерство по затратам предусматривает ориентацию на относительно низкие затраты, устойчивость к снижению цены продаж, обеспечения значительной рентабельности продаж, увеличение доли рынка. Лидерство по дифференциации, напротив, ориентирует на большую потребительскую ценность производимого продукта по сравнению с его аналогом у конкурентов, что позволяет устанавливать более высокие цены, часто безотносительно к уровню затрат;
3) проведение стратегического анализа затрат, которое осуществляется во взаимосвязи со стратегическими изменениями, затрагивающими состав и структуру затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции;
4) оценивание жизненных циклов продуктов и их цепочек ценностей, что позволяет определить, насколько достижимы преимущества по затратам, ценам, долям рынков, потребителям перед конкурентами.
Предмет стратегического учета представляет собой наименее исследованную и неоднозначную область его познания. Проблема состоит в том,
что предметная область стратегического учета охватывает и внутренние процессы деятельности организации, и факторы внешней среды. С этих позиций предмет стратегического учета предполагает исследование взаимосвязей с поставщиками, конкурентами, потребителями, а также внутренних взаимосвязей по цепочке ценностей продукта и внутриорганизационных подразделений.
Наиболее конкретно предмет стратегического учета проявляется в совокупности его объектов. К объектам стратегического учета, на взгляд автора, относятся:
• стратегические затраты, под которыми понимаются затраты конкурентов, собственные затраты по цепочке ценностей, этапам жизненного цикла продукта, стратегическим бизнес-единицам;
• прибыль контрагентов (рынкам, конкурентам, потребителям), прибыль на этапах жизненного цикла продукта, прибыль стратегических бизнес-единиц;
• стратегические бюджеты, включая бюджеты денежных потоков, на этапах жизненного цикла продукта по цепочке ценностей. Таким образом, стратегический учет формирует информацию, необходимую в процессе стратегического управления, предусматривает определение текущего конкурентного положения организации и предполагает возможность решения стратегических вопросов деятельности организации.
Список литературы
1. Богатая И. Н. Стратегический учет собственности предприятия. Ростов-на-Дону: Феникс,
2001. 320 с.
2. ВахрушинаМ. А., СидороваМ. И., Борисова Л. И. Стратегический управленческий учет. Полный курс МВА: учеб. пособие. М.: РИД ГРУПП, 2011. 192 с.
3. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебник / пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. 1071 с.
4. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студ. вузов. М.: Эконо-мистъ, 2004. 618 с.
5. Керимов В. Э. Стратегический учет: учеб. пособие / М.: Омега-Л, 2010. 166 с.
6. Николаева О. Е., Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет. М.: ЛКИ, 2008. 304 с.
7. Райан Б. Стратегический учет для руководителя / пер. с англ.; под. ред. В. А. Микрюкова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 615 с.
8. Уорд К. Стратегический управленческий учет / пер. с англ. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес»,
2002. 448 с.
9. Шанк Дж. К., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: новые методы увеличения конкурентоспособности / пер. Е. П. Бугаева, под ред. Е. Н. Бондаревской. СПб.: Бизнес Микро, 1999. 278 с.
onews
10 ноября 2011 г. в гостинице Radisson SAS Slavyanskaya (г. Москва) CNews при поддержке Министерства связи и массовых коммуникаций РФ проводит третий ежегодный форум
«CNews Forum 2011 : Информационные технологии завтра»
Информационная поддержка - Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
' и п и in ¿Uli
Основные вопросы форума:
- тенденции развития ИКТ-отрасли в России и мире;
- векторы дальнейшего развития информатизации бизнеса и органов государственной власти в России;
- тренды, которые будут определять эволюцию корпоративных ИТ-систем в ближайшие годы.
Отраслевые секции: госсектор, банки, информационная безопасность, розница, облачные технологии.
За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефонам: +7 (495) 363-11-57, 5078, 5077, 5035 либо e-mail: [email protected]
Айвазов Армен, Серова Елена, Четвернин Алексей
www.forum. cnews. ru
