CC BY
149
УДК 657
СУТН1СТЬ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ТА IX КЛАСИФ1КАЦ1Я: ЕКОНОМ1ЧНИИ ТА
ПРАВОВИЙ АСПЕКТИ
Н.П. Михайлишин, к.е.н., доцент
Тернотльський нацюнальний eKOHOMinmu утверситет, Тернотль, Украша
Михайлишин Н.П. Суттсть зобов 'язань та Их класифгкацгя: економ1чний та правовий аспекти.
В статп розглянуто економiчний i правовий тдходи до визначення сутностi зобов'язань, обгрунтовано необхiднiсть видiлення рiзноманiт-них класифжацшних ознак для групування зобов'язань з метою !х ошгашзацп.
КлючовI слова: зобов'язання, довгостроковi зобов'язання, поточш зобов'язання, забезпечення наступних витрат i платеж1в, доходи майбутнiх перiодiв, класифжатя зобов'язань
Михайлишин Н.П. Сущность обязательств и их классификация: экономический и правовой аспекты.
В статье рассмотрены экономический и правовой подходы к определению сущности обязательств, обоснована необходимость выделения разнообразных классификационных признаков для группирования обязательств с целью их оптимизации.
Ключевые слова: обязательство, долгосрочные обязательства, текущие обязательства,
обеспечения следующих расходов и платежей, доходы будущих периодов, классификация обязательств
Mykhailyshyn N.P. Essence of liability and their classification: economic and legal aspects.
The paper considered the economic and legal approaches of determining the liability nature, the necessity of extraction of various classification features is reasonable for grouping of obligations with the purpose of their optimization.
Keywords: liabilities, long-term liabilities, current liabilities of future expenses, deferred income, liabilities classification
Сучасш умови господарювання породжу-ють об'ективну необхщшсть викорис-тання суб'ектами шдприемницько! дiяльностi о^м власного катталу ще й позикового. Залучений iз зовшшшх джерел кат-тал призводить до утворення зобов'язань. Наяв-нiсть зобов'язань вважаеться нормальним станом будь-якого дшчого пiдприемства, оскiльки вони е основою взаемозв'язюв мiж суб'ектами господа-рювання.
Як об'ект облжу, зобов'язання - один з основ-них чинникiв, що впливае на лiквiднiсть, кредито-спроможтсть i стiйкiсть пiдприемства. Рацюналь-на оргашзатя облiку зобов'язань сприяе змщнен-ню догов!рно! i розрахунково! дисциплши, при-скоренню оборотностi оборотних кошпв а, отже, полiпшенню фiнансового стану тдприемства, а правильно розроблена стратепя управлiння зобов'язаннями сприяе формуванню репутацп надiйноi i вiдповiдальноl фiрми.
Аналiз останнiх дослiджень i публiкацiй
Дослщженню сутностi зобов'язань та !х обл^ присвяченi працi Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, 1.В. Орлова, В.Ф. Палiя, Я.В. Соколова та iнших вчених. Подальшi дослiдження доцiльно проводи-ти iз врахуванням впливу юридично! природи зобов'язання на його економiчне розумшня.
Без врахування юридично! сторони зобов'язан-ня не можна дати однозначного трактування дано-го термша в бухгалтерському облжу. Тому вини-кае необхiднiсть в штеграцп економiчного i юри-дичного поглядiв на даний об'ект.
Метою статт1 е обгрунтування економiчного та правового змюту зобов'язань, дослiдження р!з-них класифiкацiйних груп зобов'язань з метою удосконалення 1х облiку. Виклад основного матерiалу
Поняття зобов'язання пройшло в юторп трива-лу та складну еволюцiю. Його витоки лежать в делжтах. Пiзнiше, як самостшне джерело зобов'язань з'явився договiр. На сьогоднiшнiй день в еко-номiчнiй лiтературi немае одностайностi, щодо визначення поняття «зобов'язання». Його розгляда-ють як борг, як суму витрат, як залучений каттал, як заборговашсть.
Основними нормативними документами, як! регулюють зобов'язання в Укра!т, е Господарсь-кий та Цившьний кодекси Украши. Методологiчнi засади формування в облжу iнформацii про
зобов'язання та Н розкриття у фiнансовiй звiтностi визначенi П(С)БО 2 «Баланс», П(С)БО 11 «Зобов'язання», П(С)БО 13 «Фiнансовi шструмен-ти», П(С)БО 26 «Виплати пратвникам». Разом з
тим, у П(С)БО 11 не наведено визначення поняття «зобов'язання». У табл. 1 розглянуто трактування зобов'язань у нормативних документах.
Таблиця 1. Трактування зобов'язань у нормативних актах
Нормативный акт / автор Визначення
Господарський кодекс Украши Стаття 173 Господарським визнаеться зобов'язання, що виникае мiж суб'ектом господарювання та iншим учасником вдаосин у сферi господарювання з тдстав, передбачених кодексом, в силу якого один суб'ект (зобов'язана сторона, у тому чиол боржник) зобов'язаний вчинити певну дiю господарського чи управлшсько-господарського характеру на користь шшого суб'екта (виконати роботу, передати майно, сплатити грошi, надати iнформацiю тощо) або утриматися вiд певних дш, а iнший суб'ект (управнена сторона, у тому чиол кредитор) мае право вимагати ввд зобов'язаноl сторони виконання Н обов'язку [1].
Цившьний кодекс Укра!ни Стаття 509 Зобов'язанням е правовiдношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь друго! сторони (кредитора) певну дш (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити грошi тощо) або утриматися ввд певно! ди, а кредитор мае право вимагати вiд боржника виконання його обов'язку. Зобов'язання мае Грунтуватися на засадах добросовюноста, розумностi та справедливостi [2].
П(С)БО 2 "Баланс" п. 4 Зобов'язання - це заборговашсть тдприемств, яка виникла внаслiдок минулих подш i погашення яко!, як очжуеться, призведе до зменшення ресурсiв тдприемства, що втшюють в собi економiчнi вигоди [3].
МСБО 37 «Забезпечення, не-передбаченi зобов'язання та непередбачеш активи» Зобов'язання - це тепершня заборгованiсть пiдприемства, яка виникае в результата минулих подш i погашення яко!, за очжуванням, спричинить вибуття з пiдприемства ресурав, якi втiлюють у собi екожмчш вигоди [4].
У вичизнянш практиц домiнуe трактування поняття «зобов'язання» з юридично! точки зору. Як юридична категорiя господарське зобов'язання - це господарсьш вiдносини, що регулюються правом. В силу юнування цих вщносин одна сторона уповноважена вимагати вщ шшо! здiйснення гос-подарських операцш: передачi майна, виконання робгт, надання послуг, а iнша сторона зобов'язана виконувати вимоги щодо предмету зобов'язання i мае при цьому право вимагати вiдповiдну винаго-роду - сплату коштiв, зустрiчнi послуги [5]. Таким чином, сутнiсть зобов'язання складають права та обов'язки сторш. Наприклад, у договорi кушвль продажу покупець мае право вимагати вщ продав-ця передати йому придбаний товар. Цьому праву покупця вщповщае обов'язок продавця передати покупцевi проданий йому товар.
З економiчноl точки зору зобов'язання розгля-даеться як кредиторська заборговашсть, що знач-но звужуе це поняття. Проте, саме в такш штер-претацп воно використовуеться бухгалтерами-практиками. В облжу зобов'язання - це джерело формування фiнансових ресурсiв для фiнансування операцшно!', швестицшно! та фшансово! дiяльностi тдприемства. У майбутньому заборгованiсть за зобов'язаннями мае бути погашена шляхом передачi певних активiв або послуг. Таким чином, зобов'язання -це вимоги кредиторiв стосовно активiв пiдприемства. Наявтсть зобов'язань (боргiв) зменшуе економiчнi вимоги тдприемства i його капiтал. У цившьному та господарському правi зобов'язання виникае з договору, незалежно вш
того, чи вiдбулися вже певт дИ щодо його виконання. В облжу в момент пiдписання договору зобов'язання не вшображаеться. Тобто, в облжу вiдображаються тiльки тi зобов'язання, яш виникають з виконання договорiв, але зовсiм не з самих договорiв. Наприклад, фiрма уклала договiр на постачання товарiв. У бухгалтерському облжу вимога на цi товари i зобов'язання сплатити !х не отримуе жодного вiдображення. Бухгалтер може i не здогадуватися про юнування таких зобов'язань. I лише тсля початку виконання договору: пiсля першо1 поставки або платежу (передоплати) бухгалтер починае вшображати факти господарського життя [6].
Отже, не ва зобов'язання, як1 виникають у цившьному та господарському правi вшобража-ються в облжу. Видiлення iз усього комплексу зобов'язань тдприемства !х обмежено1 частини, яка вiдображаеться у бухгалтерськш звiтностi, передбачае квалiфiкацiю ряду зобов'язань суб'ек-тiв господарювання для цшей бухгалтерського облiку як умовних [7].
Трактування зобов'язань в М(С)БО 37 та П(С)БО 2 iдентичне. Проте, зпдно з мiжнародни-ми стандартами зобов'язання можуть виникати не тiльки з договорiв або законiв, але й у результата добровiльного прийняття на себе зобов'язань з метою тдтримання добрих дшових стосунк1в з партнерами або намагання вчинити за справед-ливютю. Грунтовно сутнiсть зобов'язань розкривае Б. Райан у сво1х теоремах про зобов'язання (табл. 2) [8].
Таблиця 2. Теореми про зобов'язання
Теорема Суттсть
1. Передача екожмчно! цшносп вщбуваеться в той момент, коли оргатзащя бере на себе зв'язане договором зобов'язання. Тут потр!бно врахувати так! три важпивi характеристики зобов'язань: - повшну природу - повинно бути принаймш дт сторони; - догов!рну основу - зобов'язання мае юридичну силу лише при вшьно укладеному договор!; - тсля прийняття зобов'язань вони слугують обмеженням для шшо! д!яльност! або шших можливостей, яким суперечать.
2. Зобов'язання можуть бути простими чи складними. Просте зобов'язання може бути виконане одним платежем або передачею товарш чи послуг. Складене зобов'язання включае первинне зобов'язання (продаж товар!в за погодженою щною) ! наб!р обумовлених зобов'язань, що з'являються тсля виконання первинного зобов'язання (якщо товари були реатзоваш з гаранпею).
3. Зобов'язання вважаеться виконаним, якщо у сторш договору немае жодних вимог (претензш). Будь-яке тдприемство постшно мае наб1р ще не виконаних чи не припинених зобов'язань. Зобов'язання вважаеться виконаним, якщо воно оплачене.
4. Зобов'язання володшть виконавчою варгастю. Виконавча варгасть - це мтмальт витрати однiеi сторони, що будуть прийнят! шшою стороною для повного зв^ьнення обох сторш вщ даного зобов'язання.
5. Зобов'язання можна подшити на зобов'язання за витратами (ресурсами) i зобов'язання за доходами. Зобов'язання за ресурсами, як правило, передбачае витрачання готавки для виконання цього зобов'язання, а зобов'язання за доходами виконуеться тсля надходження готавки ввд шшо! сторони.
6. Зобов'язання, яке не виконуеться з вини одте! iз сторiи, передае право вибору шшш стороиi. Наприклад, якщо розмщено замовлення на певт товари, а щ товари мають дефекти, то можна вибрати один з двох вар!анпв: припинити даю зобов'язання ! виставити рекламадаю на всю оплачену суму або прийняти некондицит товари.
7. Зобов'язання або обмежеш в чаи, або безстроковт Як правило, бшьшкть зобов'язань тдприемства детерм!новат в час!. Безстроковими е, наприклад, зобов'язання компанп перед акцюнерами, оскшьки акцюнер мае право на залишков! засоби компанп в будь-який момент у майбутньому.
8. Органiзацiю можна подати як сукупнiсть зобов'язань. Одна група зобов'язань обумовлена кредиторами, друга - визначаеться типом б!знесу, третя - пов'язана з виробничим процесом, четверта - з обсягом випуску продукцп.
9. Зобов'язання можна ствставляти або за ршеннями, або за часом. Ствставлення зобов'язань за ршеннями дае можливють розрахувати чисту вигоду, оскшьки тсля вирахузання зобов'язань за витратами !з доходних зобов'язань, отримують прибуток, що сформувався в результат! в!дпов!дного ршення. Cпiвставлеиия зобов'язань за часом вщбуваеться у тих випадках, коли варгасть зобов'язань, взятих з метою одержання доходних зобов'язань, розподшяеться за певними перюдами (в традиц!йному облшу - 1 фшансовий рж). Чиста сумарна варгасть зобов'язань, що ствставляються за часом, дае величину прибутку чи збитку за даний перюд.
10. Зобов'язання оцшюеться з точки зору змши готiвки тдприемства в результата прийняття цього зобов'язання. Зобов'язання виникае в результат! реал!заци альтернативних можливостей. Кожна можливють оцшюеться, виходячи з можливого прибутку чи збитку, що можуть бути отримат внаолдок и використання. Це прир!внюеться до змши готавки на тдириемсга, отримажи в результат! реал!зацл дажи можливостт
Органiзацiя та ведения облжу зобов'язань i правильне вщображення !х у фiнансовiй звггносп залежить вщ того, наск1льки правильно здшснено класифiкацiю зобов'язань та вибрано класифжа-цшш ознаки.
За вiдношениям до балансу вид!ляються чоти-ри групи зобов'язань: довгостроков! зобов'язання, иоточш зобов'язання, забезпечення наступних ви-трат i платеж1в, доходи майбутнiх перiодiв.
Порядок класифжацп зобов'язань вщиовщно до П(С)БО 11 «Зобов'язання» [9] зображено на рис. 1. До довгострокових зобов'язань належать: довгостроков! кредити банков; шш! довгостроков!
ф1нансов1 зобов'язання; вщстрочеш податков1 зобов'язання; шш1 довгостроков1 зобов'язання. Вони виступають основним джерелом формуван-ня каттальних швестицш. Визначення довгостро-кових зобов'язань в П(С)БО 2 «Баланс» за своею суттю надто загальне. На практиц до довгостро-кових вщносять зобов'язання, термш погашения яких перевищуе дванадцять мгсящв з дати балансу. До поточних зобов'язань належать: коротко-строков1 кредити банков; поточна заборговашсть за довгостроковими зобов'язаннями; короткостро-ков1 вексел1 видаш; кредиторська заборговашсть за товари, роботи, послуги; поточна заборгова-
шсть за розрахунками (з отриманих аванав, з бюджетом, з позабюджетних платеж1в, зi страху-
вання, з оплати пращ, з учасниками, з внутршшх розрахунк1в); iншi поточнi зобов'язання.
Рис. 1. Класифжащя зобов'язань вiдповiдно до П(С)БО 11 «Зобов'язання»
Забезпечення створюють на вщшкодування майбутнiх операцiйних витрат на: виплату вщпус-ток пращвникам; додаткове пенсiйне забезпечення; виконання гарантiйних зобов'язань; реструкту-ризацiю, виконання зобов'язань при припиненш дiяльностi; виконання зобов'язань щодо обтяжли-вих контракпв тощо. Отже, суми створених забез-печень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включаеться до первгсно! вартостi основних засобiв вiдповiдно до П(С)БО 7 «Основнi засоби»). Заборонено створювати забезпечення для покриття майбутшх збитк1в вiд дiяль-носп пiдприемства.
У деяких кра1нах забезпечення взагалi не вiдносять до зобов'язань, осшльки для 1х визначен-ня потрiбно застосовувати попередню оцiнку, що суперечить порядку визнання зобов'язань за фактично здiйсненою операцiею.
Особливу групу зобов'язань становлять тi категорп, яш облiковують за балансом, але е дуже важливими позицiями з точки зору оцшки впливу потенцiйних насладив певних подш на перспек-
тиви розвитку тдприемства. До них вщносяться, в першу чергу, непередбаченi зобов'язання.
До доходiв майбутнiх перiодiв належать доходи у виглядi отриманих авансових платеж1в за зданi в оренду основнi засоби та iншi необоротнi активи (авансовi оренднi платеж!), передплата на газети, журнали, перюдичш та довiдковi видання, виручка за вантажш перевезення, абонентна плата за користування засобами зв'язку тощо.
Крiм того, структуру зобов'язань пiдприемства доповнюе П(С)БО 13 «Фiнансовi iнструменти», в якому зазначено, що фшансове зобов'язання - це контрактне зобов'язання:
— передати грошовi кошти або шший фiнансовий актив шшому пiдприемству;
— обмiнятися фшансовими iнструментами з iншим пiдприемством на потенцшно невипд-них умовах [10].
До фшансових зобов'язань вiдносяться креди-торська заборгованiсть за торговельними опера-цiями, векселi виданi, позики отримаш, облтацп випущенi, зобов'язання з фшансово! оренди.
Фiнансовi зобов'язання е потенцiйними мож-ливостями формування забезпечень для тдпри-емства. Чiтких роз'яснень щодо облжу фiнансових зобов'язань П(С)БО 13 не пропонуе.
На практицi використовують й iншi класифжа-цИ зобов'язань.
Вщповщно до пiдстав, з яких виникають гос-подарсьш зобов'язання, 1'х подiляють на догов1рн1 i бездогов1рн1. Договiрнi зобов'язання - це так1 зобов'язання, яш виникають iз договорiв, а без-договiрнi - так1, що виникають внаслщок заподь яння шкоди, безтдставного придбання або збере-ження майна. Такий подiл потрiбний для законо-давчо! регламентацп зобов'язань.
За можливютю оцiнки зобов'язання подм-ються на реальнI та потенцшнг (умовт). Реальш зобов'язання виникають на основi договору, контракту, одержаного рахунка. Сума заборгова-носп за цими зобов'язаннями вiдома, зазначена у вщповщних документах або розраховуеться за встановленими ставками, нормами, тарифами. Реальними е довгостроковi i поточнi зобов'язання. Щодо потенцшних зобов'язань сума i час майбут-нiх платеж1в не визначеш (оплата вiдпусток, здiйснення гарантшного ремонту). До них вщно-сяться забезпечення i непередбаченi зобов'язання.
За складшстю зобов'язання подiляються на простI i складт. Простi зобов'язання погашають-ся одним платежем, а складш включають первин-не зобов'язання та набiр вторинних зобов'язань.
Залежно вiд визначеностi предмета виконання розрiзняють однооб'ектнг i альтернативн зобов'язання. Як правило, в однооб'ектних зобов'язаннях предметом е цшком визначенi дп, а коли боржнику надаеться право вибору одше! iз к1лькох дiй, передбачених договором чи законом, то так1 зобов'язання називають альтернативними.
За валютою: зобов'язання, виражеш в гривнях i в iноземнiй валютi. У фшансовш звiтностi зобов'язання вiдображаються тiльки в нацюналь-нiй валют!
За сшввщношенням прав i обов'язк1в суб'ектiв: односторонн i взаемт. В одностороннiх зобов'язаннях одна сторона мае тшьки права, а друга -тшьки обов'язки. У взаемних зобов'язаннях кожен учасник мае як права, так i обов'язки.
За визначешстю в чай: обмежен в час! i без-строковI. В обмежених у чай зобов'язань строк виконання визначений, а в безстрокових - не визначений.
За фактом погашення: термтовг, простроченI та погашен/.
За змютом: заборговашсть, яка виникла у зв'яз-ку з поставкою товарiв, орендою, видачею авансiв, зберiганням i страхуванням вантаж1в, наданням посередницьких послуг i т.д.
За способом забезпечення виконання зобов'я-зань. Виконання зобов'язань може забезпечува-тись згiдно iз законом або договором - неустойкою, заставою i порукою. Крiм того, зобов'язання мiж громадянами або з 1'х участю можуть забез-печуватися завдатком, а зобов'язання м1ж оргаш-зацiями - гарантiею.
Порiвняно новим видом забезпечення виконання зобов'язання е утримування. Сутшсть утриму-вання полягае в тому, що кредитор, який право-мiрно володiе рiччю, що належить передачi борж-никовi або особi, вказанш боржником, у разi невиконання ним в строк зобов'язання з оплати ще! речi або вiдшкодування кредиторовi пов'яза-них з нею витрат i iнших збитк1в мае право утри-мувати 11 у себе до виконання боржником зобов'язання [1, ст. 594].
У Господарському кодека Укра!ни виокремле-но таш види зобов'язань: оргатзацшно-госпо-дарсью зобов'язання, що виникають у процеа управлшня господарською дiяльнiстю мiж суб'ек-тами господарювання та суб'ектом органiзацiйно-господарських повноважень; соцгально-комунальнг зобов'язання суб'ектiв господарювання по ство-ренню суб'ектами господарювання спещальних робочих мiсць для оаб з обмеженою працездат-нiстю та оргашзащею !х професiйноl пiдготовки; публ1чн1 зобов'язання суб'екпв господарювання, як1 вщповщно до закону та сво!х установчих доку-ментiв зобов'язанi здiйснювати виконання робгг, надання послуг або продаж товарiв кожному, хто до них звертаеться на законних тдставах.
Висновки
В результатi проведеного дослiдження вста-новлено, що зобов'язання одночасно е об'ектом як бухгалтерського облжу, так i права. Кожна з наук вивчае зобов'язання iз свое! сторони: право вста-новлюе пiдстави виникнення зобов'язань i порядок здшснення угод, а бухгалтерський облiк -документально вщображае наслiдки виконання умов конкретного договору, тобто веде облж угоди, як сукупносп окремих операцш. Детальна класифiкацiя зобов'язань дае можливють глибше зрозумiти !хню сутнiсть, а також допомагае бухгалтерам i керiвникам отримувати рiзнобiчну iнформацiю про зобов'язання з метою !х оптимь зацЦ'.
Список лiтератури:
1. Господарський Кодекс Укра!'ни вiд 16.01.2003 р. .№436-^ iз змiнами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: zakon.rada.gov.ua/go/436-15 -
2. Цившьний кодекс Укра!'ни вiд вiд 16.01.2003 № 435-^ iз змiнами i доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: zakon.rada.gov.ua/go/435-15 -
3. П(С)БО 2 «Баланс». Затверджене наказом Мшстерства фшанав Украши вщ 31 березня 1999 р. № 87 !з змшами ! доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: zakon.rada.gov.ua/go/z0396-99
4. М!жнародш стандарты бухгалтерського облжу 2000 [Текст]: пер. з англ. / за ред. С.Ф. Голова. - К.: Федеращя професшних бухгалтер!в та аудитор!в Украши, 2000. - 1272 с.
5. Бухгалтерський фшансовий облш [Текст]: тдруч. для студ. спещальносп «Облш ! аудит» вищ. навч. закл.; за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 7-ме вид., доп. ! перероб. - Житомир: ПП «Рута», 2006. - 832 с.
6. Соколов Я.В. Обязательство: что это? [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.buh.ru/document-790
7. Пятов М.Л. Управление обязательствами организации [Текст]: монография / М.Л. Пятов, Я.В. Соколов. - М.: «Финансы и статистика», 2004. - 224 с.
8. Райан Б. Стратегический учет для руководителя [Текст] / Б. Райан; пер. с англ. под. ред. В.А. Микрюкова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 616 с.
9. П(С)БО 11 «Зобов'язання». Затверджено наказом Мшстерства фшанав Украши вщ
31.01.2000 р. № 20 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0085-00
10. П(С)БО 13 «Фшансов! шструменти». Затверджено Наказом Мшстерства фшанав Украши
30.11.2001 № 559 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1050-01
Надано до редакцп 29.05.2012
Михайлишин Надiя Петрiвна / Nadiia P. Mykhailyshyn
mihailishin. nadija@yandex. ua
Посилання на статтю /Reference a Journal Article:
Суттсть зобов 'язань та i'x класифтащя: економiчний та правовий аспекты [Електронний ресурс] /
Н.П. Михайлишин //Економiка: реалП часу. Науковий журнал. — 2012. — № 2 (3). — С. 130-135. — Режим доступу до
журн.: http://www. economics. opu. ua/n3. html
