CC BY
311
© А.В. Глущенко, Е.А. Арчакова, 2007
СУЩНОСТЬ И ИНСТРУМЕНТЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
А.В. Глущенко, Е.А. Арчакова
Общемировые процессы глобализации и информатизации, создание на этой основе единого информационного пространства изменяют традиционное представление об управленческом учете. Усложнение процессов внутрикорпоративных отношений и повышение требований к качеству экономической информации усиливают роль управленческого учета в деятельности компаний, превращая его в важнейший ресурс для принятия обоснованных, эффективных управленческих решений. Управленческий учет, находясь в стадии постоянного развития, предоставляет компаниям дополнительные возможности использования экономической информации для анализа, контроля и управления. Многомерный, многоцелевой характер управленческой информации порождает многообразие информационных систем управленческого учета, повышая научный интерес к их изучению 1. Одной из таких контрольно-информационных систем управленческого учета выступает бюджетирование.
Бюджетирование занимает центральное место среди инструментов системы управленческого учета и нацелено на повышение эффективности работы предприятия. Функциональная значимость бюджетирования в управленческом учете проявляется в установлении целевых ориентиров финансовой эффективности и рентабельности, сохранении и приумножении активов компании, улучшении ее инвестиционной привлекательности.
Содержание основных подходов исследователей в области управленческого учета может быть сведено к идентификации бюджета:
- как сметы, финансового документа, созданного до выполнения предполагаемых действий или конкретных программ действий на будущие периоды 2;
- количественного выражения плана, отражающего возможные и необходимые фи-
нансовые и натуральные экономические показатели деятельности предприятия на определенный период 3;
- финансового плана предприятия, охватывающего все стороны его функционирования, прогноза будущих финансовых операций 4.
Рассмотренные подходы к раскрытию содержания категории «бюджет» не являются диаметрально противоположными и противоречивыми, поскольку формулируются исходя из идентичных посылок: всестороннего формализованного планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятий и нацеленности на будущее. Вместе с тем не вполне корректно рассматривать бюджетирование в системе управленческого учета только как планирование, в отрыве от учета, анализа и контроля. Планирование - это часть бюджетирования. Поэтому бюджетирование целесообразно рассматривать как систему, интегрирующую процессы планирования, учета, контроля и анализа затрат и результатов деятельности организации в разрезе центров ответственности с помощью бюджета. Учет в системе бюджетирования играет важную роль, выполняя функцию обратной связи и обеспечивая фактической информацией выполнение намеченных бюджетных показателей. Выявленные отклонения должны быть тщательно проанализированы, поскольку через количественные параметры отклонений выявляются только видимые области дальнейшего исследования.
В управленческом учете предприятия реализация бюджетирования осуществляется с помощью его инструментария. Отсутствие в научной среде целостного понимания содержания категории «инструментарий бюджетирования», сглаживание его семантики в теории и практике системы управ-
ленческого учета и непризнанность какой-либо его трактовки лишь усиливают значимость интереса к постановке и изучению данной проблемы.
Инструментарий бюджетирования выступает как единый целостный механизм, представляющий собой совокупность инструментов, предназначенных и способствующих достижению целей и целевых параметров, формируемых посредством бюджетов. Подобная формулировка инструментария бюджетирования позволяет рассматривать его в трех аспектах:
1. Как единый целостный механизм. Единство инструментария бюджетирования обеспечивается единством методологии бюджетирования. Целостность инструментария подразумевает его взаимосвязь с системой принципов и методов бюджетирования, лежащих в основе формирования локальной методологической базы предприятия. Инструментарий бюджетирования реализуется в рамках всех процессов производственно-финансовой деятельности предприятия, полномасштабно охватывает все стороны его функционирования, аккумулируя в своем содержании принцип целостности.
2. Как способ достижения установленных целевых параметров. Схема механизма трансформации целевых установок в конкретные целевые параметры изображена на рисунке 1. Инструментарий бюджетирования в своей системе реализуется избирательно и многопланово. Это означает, что конкретный инструмент бюджетирования способствует достижению одного или нескольких целевых показателей, а единственный целевой показатель поддерживается целым набором избранных инструментов.
3. Как совокупность инструментов. Реализация инструментария бюджетирования в системе управленческого учета не обеспечивается единственно установленным инструментом, что противоречит самой логике его содержания. Сущность инструментария раскрывается именно в его комплексности, последовательной и взаимной увязке всех составляющих инструментов. В этой взаимосвязи проявляется эффект синергии как «центробежной силы», мобилизующей потенциал организации, усиливающей противостояние экономического субъекта колебаниям внешней среды.
В работах российских исследователей инструментарий бюджетирования не имеет ярко выраженной однозначной концепции его составляющих и формируется под влиянием индивидуального восприятия роли и конечных результатов бюджетирования в системе управленческого учета обособленной хозяйственной единицы. Представляется целесообразным наличие действующих в системе управленческого учета инструментов бюджетирования в соответствии с логической последовательностью их практического применения и содержательной функцией представить четырьмя взаимосвязанными блоками:
1. Предцелевые инструменты (общего назначения) - прогнозирование. Предцелевые инструменты образуют научную базу для формирования обоснованных суждений о тенденциях, взаимосвязях и динамике развития отдельных процессов и явлений макро- и микросреды экономического субъекта, оказывающих прямое воздействие на принятие управленческих решений.
2. Целевые инструменты - инструменты стратегической направленности, система
Рис. 1. Трансформация инструментария бюджетирования в целевые установки
сбалансированных показателей (ССП). Целевые инструменты способствуют образованию комплекса целевых показателей, взаимосвязанных по линии фактор - целевой показатель - мероприятие - результат и отражающих ключевую концепцию экономической единицы в народнохозяйственном комплексе.
3. Трансформационные (тактические) инструменты - вариативность, моделируе-мость, совокупность форматов бюджетов, балансировка, ССП. Эти инструменты составляют основное звено инструментария бюджетирования. Их функциональная значимость выражается в реализации целевых установок непосредственно в результирующие показатели через операционную деятельность предприятия. Обозначенные инструменты позиционируются в качестве составных элементов тактической политики хозяйствующего субъекта.
4. Результативные инструменты - ССП. Инструменты этой подгруппы предназначены для формирования комплексной системы оценочных показателей обеспечения соответствия достигнутых результатов декларируемым целям компании.
Последовательное рассмотрение блоков инструментов бюджетирования в концепции управленческого учета позволяет максимально раскрыть их содержание и роль для целей балансировки экономических процессов и показателей компании через механизм принятия управленческих решений.
Первый блок инструментов бюджетирования представлен инструментами прогнозирования. Технология прогнозирования эндогенной и экзогенной среды предприятия позволяет сформировать предпосылки для анализа и обоснования тенденций развития внешних и внутрихозяйственных отношений. Во временном аспекте прогнозирование предшествует бюджетированию, одновременно выступая его составной частью на разных стадиях процесса бюджетирования.
Целевая функция бюджетирования неразрывно связана с функциональным предназначением прогнозирования: исследованием перспектив развития различных участков учетно-аналитического процесса (научному анализу подвергаются наиболее значимые с точки зрения результативности и ожидаемого эффекта показатели деятельности предприя-
тия), конкретных направлений инвестиционных предложений (изучается инвестиционная привлекательность перспективных сфер деятельности, отдельных видов бизнеса); выявлением альтернатив распределения ресурсного потенциала (детальному анализу подвергаются все каналы наиболее рационального использования ресурсов организации); обоснованием предпосылок формирования стратегии предприятия (научный анализ тенденций развития экономики выделяет области значимых колебаний рыночной конъюнктуры, проецируемых на приоритетные направления стратегического развития).
Второй блок инструментов бюджетирования составляет механизм трансформации концепции стратегического развития в действующую среду предприятия. Бюджетирование направлено на достижение стратегических и тактических целей путем наиболее эффективного распределения ресурсов. Использование бюджетного подхода исключительно для реализации тактических заданий не способно обеспечить реализацию разработанной стратегии. Принципы непрерывности и согласования краткосрочных и перспективных целей и задач, воплощенные в системе бюджетирования, выступают страховым гарантом продолжительного функционирования предприятия в условиях нестабильности экономической среды. Система бюджетирования является приоритетным механизмом трансформации стратегических планов в действующую среду предприятия через процессы формулирования, анализа и принятия решений на основе различных инициатив, принимающих вид конкретных инвестиционных проектов и мероприятий.
Третий блок инструментов бюджетирования представлен следующими составляющими:
1. Механизм формирования вариативного представления будущего развития компании (сценарный подход). Условия внешнеэкономической среды предприятия не являются статичными, оказывая прямое воздействие на тенденции и закономерности ее развития. Отсутствие релевантной информации о предполагаемом состоянии субъекта в результате воздействия колебаний внешнего мира порождает неопределенность его будущего поведе-
ния и ставит под угрозу его существование как самодостаточной единицы хозяйствования. Инструментарий бюджетирования направлен, прежде всего, на преодоление состояния неопределенности через ситуационный анализ, принятие управленческих решений и выбор приемлемых альтернатив. В качестве альтернативы в системе управленческого учета выступают варианты развития внутрихозяйственных процессов исходя из воздействия на нее совокупности эндогенных и экзогенных факторов: изменения рыночной конъюнктуры, курса экономической политики, усиления давления фискальных органов, пересмотра внутрикорпоративных отношений, системы целевых показателей и т. д.
Использование сценарного подхода в управленческом учете компании выступает гарантом ее экономической безопасности. В составе инструментов регулирования активов компании у топ-менеджеров имеется несколько сценариев ее развития, что обусловливает конкретную линию поведения руководящего звена на дату актуальности и способствует снижению риска потери бизнеса. Система управленческого учета становится более мобильной, приобретает свойство гибкости. Гибкость управленческого учета для сохранения собственности заключается в разработке пессимистического, реалистического и оптимистического прогнозов деловой активности предприятия, что заведомо обеспечивает готовность предприятия к изменениям условий мак-ро- и микросреды. В свою очередь, каждый из этих представленных вариантов прогнозов подвергается дальнейшей углубленной детализации по направлениям анализа предполагаемых преобразований.
2. Механизм балансировки бюджетных показателей для взаимной увязки задаваемого уровня прибыли и потока денежных средств. В качестве инструментов балансировки бюджетных показателей принято использовать бюджет денежных средств, рассчитанный косвенным методом, а также пирамиду Du РоШ5. Косвенный метод построения бюджета движения денежных средств предполагает непосредственное использование показателей бюджета доходов и расходов компании, инвестиционного бюджета, а также балансового листа. Преимуществом косвенного метода перед прямым
является возможность сбалансировать прибыль и денежные потоки компании, а также оценить степень влияния конкретного управленческого решения на ее прибыль и динамику движения денежных средств. В практике бюджетирования компаний существует несколько форматов бюджета движения денежных средств, рассчитанного косвенным методом. Их принципиальное отличие заключается в степени детализации параметров, задающих конечный уровень денежного потока.
Пирамида Du Pont представляет собой пофакторное разложение показателя рентабельности чистых активов (ROA - return on assets). Пирамида Du Pont - это визуальное выражение взаимосвязи показателей доходности, платежеспособности и структуры баланса, выступающих основными критериями балансировки (см. рис. 2). На основе исследования данной пирамиды проводится анализ чувствительности, позволяющий оценить степень влияния того или иного фактора на результирующий показатель и с достаточной степенью точности производить балансировку.
3. Совокупность форматов бюджетов, позиционируемая в качестве ведомого и ведущего инструментов всей системы бюджетирования. Форматы бюджетов подвергаются комплексному воздействию со стороны различных инструментов бюджетирования в процессе их воплощения в практику финансовой деятельности экономического субъекта, одновременно оказывая влияние на механизм формирования приоритетности и последовательности выбора других инструментов бюджетирования для реализации концепции управленческого учета. Совокупность форматов бюджетов выступает своеобразным индикатором отраслевой специфики функционирования предприятия и его организационно-правовой формы, составляя основное содержание ее целевой функции.
Форматы бюджетов, опираясь на методы и принципы бюджетирования, планомерно раскрывают структуру и взаимосвязь процессов, имеющих место в производственной и финансовой деятельности экономического субъекта. Их проявления в различных вариациях задают направления структуризации мастер-бюджета и обеспечивают технологическую сторону бюджетирования.
Рентабельность чистых активов
сЗ
И
S3
к
(U
a (U
о (3
й
3
я
* £ 5 s “^Z
& *
л
cá
го
□
О
о
X
&| X fl-ь ^
о
л
о
(U
S
и
о
(U
«
<и X ц О И св В а а С
X К & « U КН
С s-
S3
Й
ч
СО
а
(U
С
О
Рис. 2. Пирамида Du Pont
ССП в классификации инструментов бюджетирования носит сквозной характер, присутствуя во всех стадиях бюджетного цикла и приобретая свойство универсальности. ССП представляет собой четвертый блок классификации инструментов бюджетирования. Интеграция системы бюджетирования и ССП позволяет трансформировать стратегические планы компании в систему конкретных целей, мероприятий по их достижению и показателей их выполнения6. Основная цель ССП выражается в формировании такой системы управленческого учета предприятия, которая позволяла бы планомерно реализовывать стратегические планы, переводя их на уровень операционного управления и контролируя реали-
зацию стратегии посредством ключевых показателей эффективности в разрезе четырех составляющих: финансы, клиенты, внутренние процессы, персонал7. ССП позволяет преобразовать нефинансовые цели компании в категорию формальных (количественных), что невозможно сделать в условиях обычной системы бюджетирования.
Взаимосвязь бюджетирования с ССП представлена на рисунке 3. Разработка инициатив носит промежуточный (опосредованный) характер и выполняет формирующую функцию для последующей детализации состава и величины бюджетных показателей. Именно через инициативы осуществляется взаимодействие стратегии и бюджетирования.
Рис. 3. Взаимосвязь бюджетирования с ССП
ССП призвана обеспечить взаимосвязь стратегических результатов и факторов их достижения, устанавливая и отслеживая причинно-следственные связи между ними, расширяет пространство управленческого учета, фокусирует внимание на ограниченном наборе показателей, максимально информативных для стратегической оценки 8. В конечном итоге она способствует трансформации стратегических целей развития компании в стратегически ориентированную систему бюджетирования, что выступает серьезным источником повышения ее эффективности и конкурентоспособности.
ПРИМЕЧАНИЯ
1 См.: Ермакова Н.А. Контрольно-информационные системы управленческого учета. М.: Экономисту 2005.
2 См., например: Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Финстатинформ, 2000; Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998; Яру-гова А. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран. М.: Финансы и статистика, 1991.
3 См. об этом: Волкова О.Н. Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях. М.: Финансы и статистика, 2005; Ананькина Е.А., Данилочкин С.Б., Данилочкина Н.Г Контроллинг как инструмент управления предприятием / Под ред. Н.Г. Данилочкиной. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1999; Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в орга-
низациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г Примак, С.Г Фалько. М.: Финансы и статистика, 1998; Карпова Т.П. Управленческий учет. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998; Левченко Т.А. Планирование и контроль на предприятии: новые инструменты. Режим доступа: www.FESTU.ru/structure/library/library/vologdin/ v2000-I/64.htm; Финансовый менеджмент: теория и практика / Е.С. Стоянова, И.Т. Балабанов, И.А. Бланк и др.; Под ред. Е.С. Стояновой. М.: Изд-во «Перспектива», 2000; Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М.: Финансы и статистика, 1995; Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2004; Anthony R.N., Reece J.S. Accounting: Text and Cases. 8th ed. Illinois: Homewood, 1989.
4 См.: Бланк И.А. Управление прибылью. Киев: Ника-Центр, 1998; Шим Дж.К., Сигел Дж.Г. Основы коммерческого бюджетирования. СПб.: Пергамент, 1998; Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. М.: Финансы и статистика, 2005; Управленческий учет / Под ред. А.Д. Шеремета. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.
5 Кобенко А.В. Как сбалансировать бюджет // Финансовый директор. 2004. N° 9.
6 Неудачин В. Стратегическое бюджетирование на основе BSC // Консультант. 2005. № 7.
7 Переверзев Н. Связь бюджетирования и системы сбалансированных показателей. Режим доступа: www.smartcat.ru.
8 Ответы В.П. Борисенко на вопросы «Журнала управления компанией» по Системе сбалансированных показателей // Журнал управления компанией. 2004. № 10.
