CC BY
164
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
СТАНДАРТИЗАЦИЯ ПРОЦЕССА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРОМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ РАСХОДОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
С. В. ПАНКОВА,
доктор экономических наук, профессор, декан финансово-экономического факультета
E-mail: fef@mail. osu. ru Оренбургский государственный университет Т. И. ОБУХОВА, тарший преподаватель кафедры административного и финансового права E-mail: obtat@mail. ru Оренбургский институт Московской государственной юридической академии
В статье рассмотрены вопросы нормативного регулирования бухгалтерской экспертизы, проводимой аудитором, приведено рекомендуемое содержание внутреннего стандарта аудиторской деятельности, регламентирующего выполнение задания по проведению экспертизы, раскрыта последовательность проведения бухгалтерской экспертизы расходов коммерческих организаций.
Ключевые слова: бухгалтерская экспертиза, аудиторская деятельность, международные стандарты аудита.
В условиях развития правовых отношений в современном обществе бухгалтерская экспертиза как форма финансового контроля приобретает особое значение. С одной стороны,
возрастает потребность в ней как в средстве получения доказательств в процессе расследования дел об экономических преступлениях или при рассмотрении их в суде. С другой стороны, бухгалтерская экспертиза может использоваться во внесудебном порядке в интересах собственников или руководства коммерческой организации (например, для определения целесообразности и эффективности произведенных расходов).
Возможность привлечения аудитора в качестве эксперта в описанных ситуациях рассматривается в современной экономической литературе [1, 9, 10] и не ставится под сомнение, поскольку он отвечает требованиям, обычно предъявляемым соответствующими нормативными актами: имеет квалификационный аттестат, образование
и опыт работы в требуемой сфере экономики, руководствуется профессиональными стандартами при осуществлении своей деятельности. Мы считаем, что привлечение аудитора к проведению бухгалтерской экспертизы предпочтительнее по сравнению с другими экспертами, поскольку его работа регламентируется не только нормативными актами, регулирующими проведение экспертизы, но и стандартами и нормами профессиональной аудиторской деятельности, в том числе обязывающими осуществлять контроль качества работы аудитора. Таким образом, повышается уровень гарантий качества результатов проведенной аудитором экспертизы по сравнению с работой специалиста, не являющегося членом профессиональной саморегулируемой организации.
В случае проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном расследовании дел об экономических преступлениях или при рассмотрении их в суде с целью доказательства хищений, совершенных должностными и материально ответственными лицами, аудитор должен руководствоваться прежде всего процессуальными кодексами РФ и Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-Ф3 «О государственной экспертной деятельности в Российской Федерации» [4]. Для аудитора проведение бухгалтерской экспертизы, в том числе судебной, чаще всего является специальным заданием, поэтому при оформлении результатов аудиторам следует использовать российские и международные стандарты аудита:
— правило (стандарт) аудиторской деятельности (ПСАД) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям» [11];
— Международный стандарт аудита (МСА) 800 «Отчет независимого аудитора по аудиторским заданиям специального назначения» (ныне действующая редакция имеет силу для проверки финансовой отчетности, составленной после 15.12.2009) [8, с. 179].
Оба стандарта являются рамочными по отношению к конкретному процессу экспертизы, поскольку отражают общие аспекты выполнения задания. Детализация вопросов планирования экспертизы и ее проведения должна осуществляться во внутренних стандартах саморегулируемых организаций аудиторов или во внутрифирменном стандарте аудиторской деятельности.
При выполнении бухгалтерской экспертизы аудитором, учитывая ее специфическую направленность на выявление отклонений от установленных требований нормативных актов и недобросовестных действий, также могут быть применимы отдельные положения федеральных стандартов аудиторской деятельности 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» и 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» [7].
Результаты исследования нормативных актов и научной литературы позволяют предложить следующую структуру внутреннего стандарта аудиторской деятельности, регламентирующего процесс осуществления бухгалтерской экспертизы аудитором:
1. Цели и предмет экспертизы.
2. Порядок принятия аудитором специального задания на проведение экспертизы.
3. Планирование экспертизы.
4. Выявление объектов экспертного исследования.
5. Определение источников информации.
6. Подбор методических приемов экспертного исследования.
7. Выполнение экспертных процедур.
8. Регламент общения аудитора с заказчиком экспертизы, руководством и собственниками объекта экспертизы.
9. Порядок анализа и систематизации результатов проведенной экспертизы.
10. Составление отчета (заключения) аудитора.
11. Порядок предоставления отчета (заключения) аудитора заинтересованным лицам.
12. Осуществление внутреннего контроля за работой аудитора при выполнении экспертизы.
Если решение о проведении бухгалтерской экспертизы принимает следователь на стадии расследования дела или суд на стадии его рассмотрения, то цели экспертизы и вопросы, по которым требуется выражение мнения эксперта, формулируются в постановлении о проведении бухгалтерской экспертизы. Перечень материалов для экспертного исследования предварительно составляет аудитор и передает их следователю для своевременного предоставления информации. В других случаях цель и предмет экспертизы
определяются руководством организации или ее собственниками. От правильности постановки вопроса о проведении экспертизы зависят полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы.
Приведем вопросы, которые могут быть поставлены перед аудитором-экспертом при проведении бухгалтерской экспертизы расходов, назначенной в ходе следствия или суда, а также учредителями.
• Соответствует ли применяемый порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по учету расходов в данной организации требованиям законодательства и другим нормативным актам?
• Соответствует ли учет расходов выбранному методу калькулирования продукции?
• Соответствует ли сводный учет затрат на производство указанному в учетной политике организации варианту?
• Правильно ли оценивается незавершенное производство?
• Правильно ли начисляется амортизация основных средств и нематериальных активов?
• Правильно ли оцениваются материальные ценности при их отпуске на производственные нужды, каким образом должен быть оформлен отпуск материалов при передаче в производственные подразделения?
• Создаются ли резервы предстоящих расходов и каков порядок учета таких расходов?
• Правильно ли учитываются готовая продукция и выручка от ее реализации?
• Соответствуют ли нормам законодательства совершенные финансово-хозяйственные операции по отраженным в документах расходам.
При проведении внесудебной бухгалтерской экспертизы круг вопросов расширяется. Например, если перед аудитором поставлена задача определения эффективности отдельных видов расходов, то рассматриваются следующие вопросы:
— определение удельного веса данного вида расходов в их общем объеме;
— анализ изменения расходов, которые необходимо оптимизировать, за несколько лет;
— определение причин роста или снижения сокращаемых расходов;
— определение факторов, оказывающих влияние на изменение данных расходов.
Из сказанного выше следует, что круг вопросов, которые могут быть поставлены перед аудитором при проведении бухгалтерской экспертизы расходов, напрямую зависит от цели ее проведения.
От правильной постановки вопросов, поставленных на разрешение экспертного исследования расходов, зависят своевременность и качество проводимого исследования, так как чем конкретнее цели, тем качественнее и быстрее можно определить способы и методы их достижения.
Большое значение придается принятию задания. Аудитор изучает задание на проведение экспертизы и предоставленные для экспертного исследования материалы в целях:
— определения возможных угроз нарушения принципов осуществления аудиторской деятельности;
— характеристики объекта и сроков проведения экспертизы;
— оценки потенциальной возможности выполнения данного задания.
В случае положительного решения о принятии задания аудитор, согласно ПСАД, должен поставить в известность заказчика о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская и иная информация, а также определить, какая именно [11].
В связи с трудоемкостью процесса осуществления бухгалтерской экспертизы расходов аудитор прежде, чем приступить к ее проведению, должен составить план экспертного исследования. В плане отражаются виды работ, которые необходимо проделать аудитору, и время их начала и окончания. При составлении плана необходимо руководствоваться федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 3 «Планирование аудита» [6] (в случае применимости его положений к процессу экспертизы), правильно разграничить время на проведение каждой конкретной экспертной процедуры, а также выделить основные процедуры, которые позволят дать правильные ответы на поставленные перед экспертом вопросы. В плане необходимо предусмотреть время на изучение организационных и технологических особенностей организации, специализации, масштабов и структуры всех видов производства в данной организации. Это позволит аудитору выразить более точное профессиональное суждение по постав-
ленным на разрешение бухгалтерской экспертизы расходов вопросам. В этих случаях целесообразно руководствоваться отдельными положениями ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [6]. После того, как будет составлен детальный план проведения бухгалтерской экспертизы расходов, следует приступить к выявлению объектов данного экспертного исследования.
Основными объектами экспертного исследования расходов, по нашему мнению, следует считать:
1. Стадии (процессы):
— процесс производства и реализации продукции, работ, услуг;
— процесс калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и получения финансовых результатов (прибыли или убытков);
— остатки и состав незавершенного производства в организации;
— способы обеспечения сохранности продукции при производстве, хранении и транспортировке;
— брак, допущенный в процессе производства, недостачи продукции, выявленные при инвентаризации, приписки, выявленные ревизиями.
2. Первичные документы организации, в которых зафиксированы все хозяйственные операции по производству, калькулированию и реализации продукции, выполнению работ, оказанию услуг.
Первичные документы проходят экспертизу на соответствие их требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете», т. е. на качество их составления. На основании первичных документов аудитор может удостовериться в реальности совершения операции, определить круг ответственных лиц, проверить правильность проставления бухгалтерских записей.
3. Регистры бухгалтерского, налогового и управленческого учета расходов и незавершенного производства продукции, а также бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Самым сложным объектом исследования, по нашему мнению, является процесс производства и калькулирования себестоимости продукции. Расходы на производство и реализацию про-
дукции подвергаются экспертизе на предмет правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета. Нарушения технологии производства и перерасход трудовых и материальных ресурсов, как правило, являются следствием присвоения средств и других экономических преступлений. Калькулирование себестоимости продукции — самый трудоемкий объект исследования, так как он предполагает определение всей совокупности затрат на производство продукции, правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам, правильность распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, обоснованность отнесения каждого вида затрат на себестоимость; соблюдение выбранного метода учета затрат, отвечающего требованиям технологического процесса. Исследование данного объекта дает возможность эксперту выявить не только размер ущерба, но и виновных в причинении данного ущерба лиц.
Исследование незавершенного производства как объекта бухгалтерской экспертизы расходов позволяет определить ущерб и виновных в нем лиц по местам затрат (цех, участок и т. д.). Причинами недостачи незавершенного производства чаще всего бывают приписки невыполненных работ или расхищение комплектующих деталей, поэтому большое значение при проведении экспертизы незавершенного производства имеет исследование нормативного и фактического его объема и остатков заделов на рабочих местах. Такое исследование позволит составить подетальный расчет недостачи незавершенного производства, определить ее размер и ответственных за недостачу лиц.
Данные регистров бухгалтерского учета имеют юридическую силу, так как они отражают результаты внесения в них информации из первичных документов. Поэтому в случаях совершения хищений и подлогов в данных бухгалтерского учета и отчетности обязательно остаются «следы», которые позволяет определить бухгалтерская экспертиза. Экспертиза бухгалтерского учета расходов и незавершенного производства поможет установить:
— достоверность оформления и отражения в учете прямых и накладных расходов;
— обоснованность отнесения этих расходов на себестоимость продукции;
— правильность документального оформления брака в производстве и правомерность списания потерь от него;
— факты искажения себестоимости продукции и приписок в процессе производства и реализации продукции, а также причины их возникновения.
В случае установления умысла в искаженном отражении в учете расходов аудитор должен определить размер причиненного ущерба и виновных в нем лиц.
Исследование способов обеспечения сохранности продукции в производстве при хранении на складах и транспортировке позволяет аудитору установить объем и время оприходования продукции, способы транспортировки и обеспечения сохранности продукции при транспортировке, выявить компетентность материально ответственных лиц.
Следующим этапом экспертного исследования расходов является определение источников информации по соответствующим объектам. Основными регламентирующими документами являются законодательные акты, соблюдение которых необходимо проверить: Налоговый кодекс РФ (ч. 2, гл. 25) [2], Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3], постановления Правительства РФ, приказы Минфина России, Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [5] и другие положения по бухгалтерскому учету. Существенными источниками информации будут нормативные калькуляции, разработанные отраслевым министерством, а также инструкции и письма, в которых разъясняются особенности процесса производства и формирования себестоимости продукции, выпускаемой организацией, выполнения работ или оказания услуг.
Немаловажное значение для проведения экспертизы расходов имеют и локальные нормативные акты. Основным из них является Положение об учетной политике организации, утвержденное приказом руководителя. Именно в Положении об учетной политике указываются:
— метод калькулирования себестоимости продукции, выбранный организацией;
— порядок ведения сводного учета затрат на производство и организации учета готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг;
— порядок определения срока полезного использования основных средств, отражения
ремонта основных средств в учете и способ начисления амортизации;
— виды расходов, которые следует относить к прямым и косвенным;
— способ отражения в учете отдельных видов затрат на производство, нормируемых для целей налогового учета, относящихся к нескольким отчетным периодам, и порядок распределения косвенных расходов;
— порядок оценки материалов, отпускаемых в производство, остатков незавершенного производства и готовой продукции;
— метод определения выручки от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг;
— порядок создания резервов в организации.
Грамотное отражение в данном локальном
акте порядка учета производственного процесса и расходов организации позволит аудитору быстрее разобраться в организационных особенностях предприятия.
Если рассматривать расходы организации с точки зрения их классификации по экономическим элементам, то источниками информации являются документы:
— по учету расходов сырья и материалов — товарно-транспортные накладные, лимитно-заборные карты и т. д.;
— по учету расходов на оплату труда — рас-четно-платежные ведомости, расчетные листки, которые составляются на основании табелей учета рабочего времени, кадровых приказов, трудовых договоров, листков временной нетрудоспособности, и т. д.;
— по учету отчислений на социальные нужды — данные персонифицированного учета по начислению взносов в Пенсионный фонд РФ, расчеты начислений в Фонд социального страхования РФ и Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования;
— по учету амортизационных отчислений — расчетные таблицы амортизации основных средств и нематериальных активов, акты приема-передачи основных средств, акты на списание основных средств и т. д.
Акты ревизий, аудиторские заключения, материалы инвентаризаций также могут быть источниками информации при проведении экспертизы расходов. Изучение именно этих источников позволит аудитору выявить состояние контроля за производством, условия, которые
способствовали совершению злоупотреблений в производстве или искажению расходов в учете, а также разработать профилактические меры, направленные на предотвращение злоупотреблений в дальнейшей деятельности.
Следующим этапом проведения экспертизы расходов является разработка методики экспертного исследования бухгалтерской экспертизы расходов организации. Право выбора методических приемов предоставлено самому аудитору. Выбор приемов экспертного исследования является предметом профессионального суждения эксперта. Его компетентность поможет выбрать именно те методы, которые позволят в более короткие сроки дать более точные ответы на вопросы, поставленные бухгалтерской экспертизой.
Выявив объекты экспертного исследования, определив источники информации, которые необходимо исследовать, и разработав методику исследования расходов, аудитор приступает к экспертным процедурам по исследованию предоставленных материалов. Он проверяет наличие и качество документов, подтверждающих произведенные расходы, проводит их арифметические проверки, исследует хронологию отражения их в учете, законность произведенных операций и т. д.
Перед аудитором в процессе проведения экспертизы и подведения ее итогов может встать вопрос о необходимости или целесообразности доведения какой-либо информации до сведения руководства предприятия или его собственников. В таком случае, если это не противоречит условиям договора или процессуальному законодательству, он может руководствоваться положениями ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» [6].
Заключительным этапом экспертного исследования являются обобщение исследованных материалов, их систематизация, проведение анализа выявленных недостатков и нарушений, изложение выводов и профессионального суждения аудитора в экспертном заключении, которое он представляет в орган, заказавший или назначивший экспертизу. Для обобщения информации о состоянии предмета экспертизы аудитору потребуется использовать научные методы, такие как анализ и синтез, аналогия и моделирование, индукция и
дедукция и др. Применение этих методов позволит систематизировать и сгруппировать недостатки, выявленные экспертизой расходов. Обобщенную таким образом информацию о состоянии производства и учете расходов в организации аудитор отражает в экспертном заключении.
Согласно вышеупомянутым стандартам аудиторской деятельности, в заключении (отчете) аудитора о проведении бухгалтерской экспертизы должна содержаться следующая информация:
1. Адресат — орган, выступающий заказчиком проверки.
2. Вводная часть:
— общая информация об аудиторе или аудиторской организации, привлеченных в качестве эксперта;
— объект экспертизы;
— определение ответственности исполнительного органа экономического субъекта за составление бухгалтерских документов, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей.
3. Аналитическая часть:
— описание работы, выполненной аудитором;
— описание и обоснование методов, примененных аудитором в ходе проведения экспертизы;
— изложение существенных вопросов.
4. Итоговая часть: мнение аудитора по результатам выполненной экспертизы.
5. Подпись руководителя аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно.
6. Дата выдачи заключения.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности предостерегает аудиторов от использования в заключении по проведению экспертизы, порученной государственными органами, таких оценочных юридических терминов, как «халатность», «хищение», «растрата», «присвоение» и подобных, так как это может расцениваться как выход за пределы своей компетенции, поскольку квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебные и следственные органы [11]. Мы считаем, что это требование должно распространяться и на бухгалтерскую экспертизу, проводимую по поручению органов управления организацией.
Подписанное заключение предоставляется либо органу, выдавшему поручение на проведение бухгалтерской экспертизы, либо лицам, указанным в договоре об оказании экспертных услуг. Отдельные особенности предоставления заключения, связанные с возможным процессуальным характером экспертизы, тоже следует отметить во внутрифирменном стандарте.
Согласно действующему законодательству работа аудитора должна подвергаться внутреннему и внешнему контролю. Стандарты и правила контроля аудиторской деятельности предусматривают повышенное внимание проверяющих к сложным заданиям и проверкам, отличающимся повышенным аудиторским риском, к числу которых правомерно можно отнести проведение бухгалтерской экспертизы. Но, тем не менее, контролерам необходимо помнить, что рабочие документы по проведению экспертизы могут содержать не только аудиторскую тайну, но и информацию, доступ к которой ограничен даже проверяющим лицам в силу процессуальных особенностей. Поэтому во внутрифирменном стандарте необходимо установить особый порядок внутреннего контроля заданий по проведению экспертизы.
Таким образом, привлечение аудитора к проведению бухгалтерской экспертизы как в процессуальном, так и во внесудебном порядке будет способствовать ее качественному проведению и предоставит дополнительные гарантии соблюдения требований независимости, профессиональной компетентности, добросовестности, конфиденциальности информации.
Использование рекомендаций по формированию внутреннего стандарта аудиторской деятельности, посвященного проведению специального задания — бухгалтерской экспертизы — будет способствовать формированию регламентирующей документации саморегулируемых профессиональных аудиторских объединений и их членов, а также позволит осуществлять процесс внутреннего и внешнего контроля качества
работы при проведении экспертизы независимым аудитором с соблюдением как общепринятых требований, так и возможных процессуальных ограничений.
Список литературы
1. Кеворкова Ж. А. Бухгалтерская экспертиза хозяйствующих субъектов: методология и практика. Ставрополь: Ставропольское книжное издательство, 2007.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. О государственной экспертной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-Ф3.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
6. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
7. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н.
8. Панкова С. В., Попова Н. И. Международные стандарты аудита. М.: Магистр, 2009.
9. Пащенко Т. В., Шешукова Т. Г. Методика судебно-бухгалтерской экспертизы невыплаты заработной платы // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия «Экономика и менеджмент». 2008. Вып. 7. № 20. С. 61—66.
10. Попова Л. В., Исакова Р. Е, Шибаева Н. А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза. М. : Дело и Сервис, 2003.
11. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, протокол от 20.10.1999 № 6).
Л
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
