CC BY
52
М. Н. Пилипенко
СТАНДАРТИЗАЦИЯ ПРОЦЕССА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА РАСХОДОВ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВ
Аннотация
В статье предложены методические подходы к стандартизации проведения аудита расходов вспомогательных производств. Автором разработан внутренний стандарт «Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств», раскрывающий основные этапы проведения аудита. Данный стандарт ориентирован для использования как внешними, так и внутренними аудиторами. Применение разработанного внутреннего стандарта «Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств» позволит регламентировать работу аудиторов и повысить ее качество.
Ключевые слова
Методика аудита, вспомогательные производства, расходы, процессно-ориентированный подход, процессы хозяйственной деятельности, планирование аудита, аудиторские процедуры, внутрифирменный стандарт.
M. N. Pilipenko
STANDARDIZATION OF THE AUDIT COSTS ANCILLARY INDUSTRIES
Annotation
The article suggests methodical approaches to standardization of audit expenses auxiliary manufactures. The author develops the internal standard «The technique of the audit expenses auxiliary manufactures», which reveals the main stages of implementation. This standard is oriented for use by both external and internal auditors. Application of the developed internal standard «The technique of the audit expenses auxiliary manufactures» will regulate the work of auditors and enhance its quality.
Keywords
The technique of audit, auxiliary manufactures, expenses, process-oriented approach, the processes of economic activities, planning an audit, audit procedures, intrafirm standards.
Для обеспечения качественного проведения аудита важно четко определить его цели, идентифицировать объекты исследования, грамотно спланировать свой действия, применить эффективные методики аудита и осуществить сбор доказательств для формирования объективного мнения относительно достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, отраженного в аудиторском заключении. Поскольку аудит — это сложный процесс, требующий сущест-
венных затрат времени на его организацию, целесообразно в каждой аудиторской организации постоянно проводить работу, направленную на максимальное сокращение времени проверок, не снижая при этом их качества, и следовательно, не увеличивая аудиторский риск. Основной путь решения этой проблемы — разработка и постоянное совершенствование методик аудита и закрепление их во внутрифирменных стандартах. В связи с этим методика ау-
дита представляет собой совокупность специальных приемов, конкретных процедур, расчетов, математических моделей, сопоставлений, применяемых для обоснования мнения о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности [2].
Методики, определяющие порядок проверки отдельных видов активов и групп хозяйственных операций, разрабатываются, как правило, внутри аудиторской организации или на уровне профессионального аудиторского объединения. В России методики отдельных областей аудита подготовлены и одобрены Советом по аудиторской деятельности Минфина РФ. В настоящее время Советом разработаны методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств в отношении: достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности; аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности паевого инвестиционного фонда; проверки правильности формирования страховых резервов; проверки налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг; организации и осуществления внутреннего контроля и качества работы аудиторской организации; получения доказательств в конкретном случае (инвентаризация). Рассмотренные выше методические рекомендации носят рекомендательный характер, при этом круг вопросов, охваченный методическими рекомендациями, крайне ограничен и требует как расширения затрагиваемых тем, так и углубления исследования вопросов практики применения аудиторских стандартов.
В настоящее время очевидна необходимость систематизации и обсуждения подходов к разработке методик планирования и выполнения аудиторских проце-
дур в отношении отдельных сегментов бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности расходов вспомогательных производств. В экономической литературе посвященной практике аудиторских проверок есть немало описаний рекомендуемых в тех или иных случаях методик аудита. В работах таких отечественных ученых-экономистов, как: В. Я. Соколова [6], В. И. Петрова, В. И. Подольский [2], А. А. Савина, Л. В. Сотни-кова [5], А. В. Линецкий, М. Ю. Гаспа-рян, Е. Ю. Родина [4], М. В. Батурина, А. Д. Жильцова, Л. В. Гусарова [3], Н. А. Антонова, Н. В. Зубкова отражены бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой подходы, которые могут быть использованы в процессе создания методик аудита.
Следует отметить то, что в настоящее время законодательно не закреплен какой-либо универсальный подход к созданию методик аудита. Следовательно, приведенные подходы могут быть использованы в равной степени при создании методик проведения аудиторской проверки в отношении отдельных объектов аудита, в том числе и расходов вспомогательных производств. По-нашему мнению, к разработке методики аудиторской проверки расходов вспомогательных производств целесообразно применять процессно-ориентированный подход, который содержит в себе элементы всех четырех подходов, представленных в таблице 1.
Суть процессно-ориентированного подхода заключается в том, что он направлен на конкретный производственный процесс, следовательно, методика, основанная на процессно-
ориентированном подходе, зависит от характера производственного процесса вспомогательных производств.
Таблица 1 — Элементы подходов, используемые при разработке методики аудиторской проверки расходов вспомогательных производств
Подходы Элементы
Бухгалтерский Предполагает соблюдение принципов, методов и технологии бухгалтерского учета, проверяются обороты и сальдо счета 23 «Вспомогательные производства», законность и достоверность совершенных операций
Юридический При юридическом подходе проверяются хозяйственные операции сопровождающие деятельность вспомогательных производств и прочие документы с позиции соответствия законодательству
Специальный Предполагает соблюдение принципов, методов и технологии бухгалтерского учета, проверяются обороты и сальдо счета 23 «Вспомогательные производства», законность и достоверность совершенных операций с учетом специфики проверяемого экономического субъекта
Отраслевой Разработка методики аудиторской проверки аудита в зависимости от видов вспомогательных производств
Производственная деятельность вспомогательных производств состоит из основных взаимосвязанных хозяйст-
венных процессов, представленных на рисунке 1.
Л
Процесс приобретения и заготовления
С \
Процесс
производства
продукции
(работ, услуг)
Ч__У
Процесс выпуска (реализации) продукции (работ, услуг)
Рисунок 1 — Взаимосвязь процессов хозяйственной деятельности вспомогательных производств
Представленные на рисунке 1 процессы характеризующие деятельность вспомогательных производств между собой взаимосвязаны и имеют общие черты, с другой стороны, каждый из рассматриваемых процессов оказывает влияние на проведение аудита. Следует отметить, что рассмотренные процессы могут быть детализированы на множество подпроцессов. Так, процесс производства содержит в себе такие подпроцесы, как: процесс производства и выпуска специальной оснастки; процесс производства и выпуска автотранспортных услуг, процесс производства и выпуска хозяйственного инвентаря и т. д. Следовательно, процессно-ориентированный подход позволяет получить аудиторские доказательства как
в отношении конкретного укрупненного процесса, так и подпроцессов.
Для качественного проведения аудита расходов вспомогательных производств на основе процессно-ориентированного подхода нами разработан внутрифирменный стандарт «Методика аудиторской проверки расходов вспомогательных производств». Под внутрифирменным стандартом понимается организационно-распорядительный регламент проведения аудита, который руководитель аудиторской группы применяет при проведении аудиторской проверки. Данный стандарт регламентирует порядок проведения аудита с учетом специфики вспомогательных производств и позволяет аудитору определить аудиторские процедуры, круг своих обя-
занностей по качественному проведению аудита расходов вспомогательных производств, минимизировать затраты труда и времени для его проведения.
В соответствии с требованиями, предъявляемыми к внутренним стандартам аудиторской организации [1], внутренний стандарт «Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств» имеет следующую структуру: 1) общие положения; 2) основные понятия и определения; 3) основные нормативные акты, используемые при аудите расходов вспомогательных производств; 4) методика проведения аудита расходов вспомогательных производств; 5) контроль за соблюдением требований внутрифирменного стандарта; 6) приложения.
В первом разделе «Общие положения» раскрыты цели, необходимость использования, сфера применения, взаимосвязь с другими стандартами и срок действия.
Во втором разделе систематизирован понятийный аппарат, используемый в стандарте. Это необходимо для обеспечения логической стройности и единства терминологической базы, а также поможет аудитору, участвующему в проверке, быстро и легко разобраться в используемой терминологии.
Раздел «Нормативные акты, используемые при аудите расходов вспомогательных производств» содержит в себе нормативно-правовые акты, которые регулируют порядок аудита и бухгалтерского учета расходов вспомогательных производств, а также информационную базу, используемую аудитором при проверке операции по учету расходов вспомогательных производств.
В четвертом разделе внутрифирменного стандарта рассматривается методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств. Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств представляет собой
комплекс норм и правил проведения аудита с учетом требований российских и международных стандартов аудита и специфики исследуемых вспомогательных производств. Целью аудита расходов вспомогательных производств является выражение мнения в отношении достоверности во всех существенных аспектах соответствующей информации, включенной в бухгалтерскую отчетность. При выражении аудиторского мнения в отношении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо принимать во внимание существенность расходов вспомогательных производств и степень их влияния на показатели в целом. Для достижения цели аудиторской проверки расходов вспомогательных производств аудитору необходимо убедиться: во-первых, в допустимости, последовательности и правильности применения Учетной политики в части учета расходов вспомогательных производств; во-вторых, адекватности раскрытия информации о расходах вспомогательных производств и операций с ними в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Методика аудиторской проверки расходов вспомогательных производств разработана в соответствии с основными нормативно-правовыми актами, регулирующими процесс осуществления аудиторской деятельности и нормативно-правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет расходов вспомогательных производств. Проведена систематизация учетных документов, используемых аудитором и работниками бухгалтерии в ходе аудиторской проверки для отражения операций по учету расходов вспомогательных производств. Используемая в ходе аудита нормативно-правовая база структурирована в разрезе уровней нормативно-правового регулирования и представлена во внутрифирменном стандарте. Разработанная методика аудиторской проверки расходов вспомогательных производств во внутрифирменном стандарте осуществляется
в соответствии с этапами, выделяемыми федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: планирование аудиторской проверки; сбор аудиторских доказательств; обобщение и оформление результатов аудита.
Планирование представляет собой важнейший этап аудита, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и детальный подход к проведению аудиторской проверки с учетом индивидуальных особенностей вспомогательных производств. На этапе планирования аудита расходов вспомогательных производств необходимо провести тестирование системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета расходов вспомогательных производств. Оценка эффективности системы внутреннего контроля предполагает: 1) оценку компетентности персонала. Оценка необходима, поскольку кадровые проблемы организации отражаются в системе внутреннего контроля; 2) проверку эффективности распределения обязанностей между сотрудниками; 3) оценку существующего программного обеспечения бухгалтерского и оперативного учета. Для эффективного подхода к проведению аудиторской проверки не-
обходимо провести анализ положений Учетной политики на соответствие законодательству по бухгалтерскому учету и на соответствие масштабам организации, который включает: 1) проверку соответствия положений Учетной политики организации законодательству РФ; 2) проверку соответствия фактически применяемых методов бухгалтерского учета Учетной политики организации.
Сбор аудиторских доказательств заключается в получении информации необходимой для составления выводов, на которых основывается мнение аудитора. В ходе проведения проверки расходов вспомогательных производств необходимо провести процедуры, направленные на установление подтверждения предпосылок в отношении: групп однотипных хозяйственных операций, сальдо счета 23 «Вспомогательные производства» на конец отчетного периода и представления и раскрытия информации о расходах вспомогательных производств в бухгалтерской (финансовой) отчетности. При проведении аудита, в отношении расходов вспомогательных производств, необходимо выполнение следующих аудиторских процедур представленных в таблице 2.
Таблица 2 — Проведение аудиторских процедур в отношении расходов вспомогательных производств
Аудиторские процедуры Задача аудитора
Инспектирование Необходимо установить то, что операции по начислению заработной платы (отчислений на социальное обеспечение) работников вспомогательных производств были отражены в учету правильно и своевременно в соответствии с расчетными документами и установленными законодательством нормами
Пересчет Необходимо установить правильность и законность сумм амортизационных отчислений, используемых во вспомогательных производствах; проверить, что все амортизационные отчисления отражены в учете надлежащим образом
Наблюдение Необходимо убедиться в том, что списание материально-производственных запасов было осуществлено на нужды вспомогательного производства; установить, что операции по приобретению, выбытию материально-производственных запасов были отражены бухгалтером своевременно
Запрос Необходимо запросить информацию у осведомленных лиц в пределах и за пределами организации
Продолжение табл. 2
Аудиторские процедуры Задача аудитора
Аналитические процедуры Необходимо провести: • анализ взаимосвязей между финансовыми данными или между финансовой и нефинансовой информацией (взаимосвязь между численностью работников вспомогательных производств и расходами на оплату труда); • сравнение информации за отчетный период с соответствующей информацией за более ранние периоды, с данными аналогичных предприятий и в среднем по отрасли (сравнение себестоимости 1 тонно-км со средними показателями специализированных транспортных организаций); • сравнение с данными за предыдущие периоды, скорректированными с учетом известных или ожидаемых взаимосвязей между элементами данными (изменение суммы начисленной амортизации с учетом движения объектов основных средств)
Программой аудита на этапе сбора аудиторских доказательств необходимо предусмотреть: проведение аналитических процедур и процедур проверки по существу.
В ходе проведения аналитических процедур аудитору необходимо провести:
1) сверку бухгалтерского учета и отчетности в части расходов по обычным видам деятельности (строка 2120 форма 071002 «Отчет о финансовых результатах»), незавершенного производства и готовой продукции (строка 1210 форма 0710001 «Бухгалтерский баланс»);
2) проверку записей по счетам 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 90 «Себестоимость продаж», на предмет наличия хозяйственных операций, отраженных с нарушениями методологии учета;
3) анализ договоров с выбранными контрагентами, выполняющими работы для нужд вспомогательных производств;
4) выборку существенных статей расходов вспомогательных производств для дальнейшей аудиторской проверки. При построении выборки необходимо провести отбор по схеме, обеспечивающей надежную возмож-
ность для сбора аудиторских доказательств и достоверное отражение в выборке основных свойств проверяемой совокупности.
При проведении процедур по существу расходов вспомогательных производств необходимо собрать аудиторские доказательства относительно проверки: правильности закрытия и распределения расходов вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов; правильности оказанных услуг поставщиками для нужд вспомогательных производств; расходов на оплату труда работников занятых производством продукции (работ, услуг) во вспомогательных производствах; правильности формирования налоговой базы по страховым взносам работникам занятых во вспомогательных производствах.
Обобщение и оформление результатов аудиторской проверки расходов вспомогательных производств не менее важен, чем предыдущие этапы. На завершающем этапе необходимо: 1) изучить все проведенные процедуры, выводы, заключения для установления того, что выполнены все пункты плана аудита расходов вспомогательных производств; 2) обобщить полученную ин-
формацию, систематизировать выявленные отклонения при проведении аудита расходов вспомогательных производств и сформировать свое мнение о достоверности проведенного аудита; 3) наиболее существенные недостатки при проведении аудита расходов вспомогательных производств аудитору необходимо отразить в письменной информации аудитора по результатам проведенного аудита.
Пятый раздел предполагает контроль за соблюдением требований внутрифирменного стандарта.
В качестве приложений к разработанной методике аудиторской проверки расходов вспомогательных производств разработан пакет рабочих документов аудитора, которые отражают последовательность проведения методики. Рабочие документы призваны систематизировать процесс аудита вспомогательных производств и обеспечить надлежащие получение аудиторских доказательств. Указанные рабочие документы целесообразно сгруппированы по этапам проведения аудита расходов вспомогательных производств и представлены в таблице 3.
Таблица 3 — Группировка рабочих документов аудитора при проведении аудиторской проверки расходов вспомогательных производств
Этап проведения аудита Наименование документа Шифр рабочего документа
Планирование аудита Оценка эффективности системы внутреннего контроля РД-1
Вопросник системы бухгалтерского учета расходов вспомогательного производства РД-2
План проведения аудита расходов вспомогательных производств РД-3
Программа проведения аудита расходов вспомогательных производств РД-4
Сведения об изменениях, внесенных в программу проверки РД-5
Анализ учетной политики в целях бухгалтерского учета РД-6
Сбор аудиторских доказательств Проверка предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащих проверке при проведении аудита расходов вспомогательных производств РД-7
Перечень документов, предоставленных аудитору РД-8
Сверка данных бухгалтерского учета и отчетности в части расходов РД-9
Проверка записей по счетам 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» РД-10
Анализ договоров с выбранными контрагентами, выполняющими работы для вспомогательных производств РД-11
Обобщение и оформление результатов аудита Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита РД-12
Таким образом, проведенное исследование позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время отсутствует еди-
ная методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств. Нами обосновано, что при
разработке методики целесообразно использовать процессно-ориентированный подход, содержащий в себе элементы существующих подходов и ориентированный на конкретный процесс. Разработанная методика является обобщенной и требует конкретизации по видам вспомогательных производств, по процессам, протекающим во вспомогательных производствах во внутреннем аудите. Поскольку стандартизация является непременным условием эффективности как внешнего, так и внутреннего аудита нами разработан внутрифирменный стандарт, способствующий выработке единого методического подхода к проведению аудиторской проверки. Применение методики, представленной во внутрифирменном стандарте, позволяет ускорить проведение аудита расходов вспомогательных производств, снизить трудоемкость аудита и минимизировать аудиторский риск.
Библиографический список
1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, Протокол № 6).
2. Аудит : учебник / под общ. ред. В. И. Подольского. — М. : Волтерс Клувер, 2010.
3. Гусарова Л. В. Особенности организации и методология внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — № 17 ; Бухгал-
терский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2012. — № 2.
4. Линецкий А. В., Гаспарян М. Ю., Родина Е. Ю. Методика обязательного и инициативного аудита: практикум. — М. : Тровант, 2008.
5. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. и др. Аудит : учебник для вузов. — 3-е изд., перераб. и доп. — М. : ЮНИТИ-ДАНА Аудит, 2009.
6. Соколов В. Я. Основы аудита.
— М. : Бухгалтерский учет, 2000.
Bibliographic list
1. The rule (standard) audit activity «Requirements to internal audit the standards organizations» (approved Committee on Auditing Activity at the President the Russian Federation 20.10.1999, Protocol № 6).
2. Audit : textbook / under total. ed. of V. I. Podolsky. — M. : Wolters Kluwer, 2010.
3. Gusarova L. V. Features of the organization and methodology of internal and external audit in the noncommercial organizations // International accounting.
— 2011. — № 17 ; Accounting for budgetary and noncommercial organi-zations.
— 2012. — № 2.
4. Linetskiy A. V., Gasparyan M. Y., Rodina E. J. Technique of compulsory and initiative audit. — M. : Trovant, 2008.
5. Podolsky V. I., Savin A. A., Sotnikov L. V. Auditing : textbook for high schools. — 3rd ed., rev. and add. — M. : UNITY-DANA Audit, 2009.
6. Sokolov V. Y. The fundamentals of auditing. — M. : Accounting, 2000.
