CC BY
23
УНИВЕРСИТЕТА Средства и алгоритмы реализации законных Я^Н
имени o.e. кутафина (мгюа) интересов налогоплательщиков
СРЕДСТВА И АЛГОРИТМЫ РЕАЛИЗАЦИИ ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Аннотация. В статье исследуется диалектика процесса осуществления законных интересов налогоплательщика, начиная с их зарождения и заканчивая фактическим осуществлением. Законные интересы рассматриваются как обособленный от субъективных прав феномен, что позволяет выделить особенности реализационного алгоритма в налоговых отношениях. Анализируются правовые средства и сам механизм реализации законных интересов. В силу вариативности законных интересов отмечается сложный характер их реализации, который не сводится к одномоментному поведенческому акту, а также стадийность (этапы) этого процесса. Делается вывод об отсутствии универсального способа реализации законных интересов налогоплательщика. Проведен анализ имеющихся научных подходов к пониманию формы реализации законного интереса. Рассматриваются условия реализации законного интереса налогоплательщика как необходимый компонент воплощения его в жизнь. Ключевые слова: законный интерес; налогоплательщик; правоприменительный орган; правовая цель; правовое средство; юридическая возможность; реализация интереса.
Сергей Александрович ЯДРИХИНСКИЙ,
кандидат юридических наук, доцент; СевероЗападный институт (филиал) Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Syadr@yandex.ru
160001, Россия, г. Вологда, ул. Мира, д. 32
DOI: 10.17803/2311-5998.2019.59.7.089-097
S. A. YADRIKHINSKY, Candidate of law, Associate Professor; North-Western Institute (branch) of the Kutafin Moscow State Law University (MSAL) Syadr@yandex.ru 160001, Russia, Vologda, ul. Mira, 32 MEANS AND ALGORITHMS FOR THE IMPLEMENTATION OF THE LEGITIMATE INTERESTS OF TAXPAYERS Abstract. This article examines the dialectics of the process of implementation of the legitimate interests of the taxpayer, from its inception to the actual implementation. Legitimate interests are considered as separate from subjective rights, a phenomenon that allows us to highlight the features of the implementation algorithm in tax relations. Legal means and the mechanism of realization of legitimate interests are analyzed. Due to the variability of legitimate interests, the complex nature of their implementation is noted, which is not reduced to a one-time behavioral act, as well as the stages (stages) of this process. The conclusion about the absence of a universal method for
© С. А. Ядрихинский, 2019
/" Ж УНИВЕРСИТЕТА
"М имени O.E. Кугафина (МГЮА)
the realization of legitimate interests of the taxpayer. The analysis of available scientific approaches to the understanding of the form of realization of legitimate interest. The conditions of realization of the taxpayer's legal interest as a necessary component of their implementation are considered. Keywords: legitimate interest; the taxpayer; the enforcement authority; legal purpose; legal means; legal possibility; the implementation of interest.
Одна из важнейших задач финансово-правовой науки — это наделение налогоплательщика средствами и алгоритмами достижения искомых благ. Особенную актуальность данная задача приобретает, когда закон не дает готового и однозначного ответа, не предлагает универсальной юридической формулы решения поставленной задачи.
Называя право понятием практическим, немецкий правовед Рудольф фон Иеринг (22.08.1818 — 17.09.1892) указывал на недостаточность в нем (в праве) одного лишь целеполагания; необходимо, считал ученый, дать средство достижения цели1.
Понятие «правовое средство» насчитывает более ста лет. Оно встречалось еще в работах дореволюционных ученых2, однако полноценная теория правовых средств образовалась во второй половине прошлого столетия стараниями таких ученых, как С. С. Алексеев, Б. И. Пугинский, А. В. Малько и др. Правовые средства являются объектом исследования и современного правоведения.
Несмотря на это, теория права столкнулась с неразрешимой на сегодня проблемой единообразного понимания правовых средств. Такие средства разнообразны и многоплановы, используются в различных смыслах, что объективно затрудняет определение понятия. Нередко к их числу причисляют абсолютно разнородные и разнопорядковые явления, так или иначе связанные с правом. Именно эти обстоятельства позволили А. В. Милькову в своем диссертационном исследовании придать понятию «правовое средство» «крайне неопределенный характер»3 и поставить вопрос о целесообразности его использования: «Трудно найти какой-либо правовой феномен, — подытоживает А. В. Мильков, — который не причислялся бы к правовым средствам»4.
Вместе с тем следует признать и то, что средства удовлетворения законных интересов налогоплательщиков обладают юридическим качеством, имеют соответствующее функциональное назначение, а следовательно, требуют научного осмысления и описания. Именно с помощью правовых средств законные интересы налогоплательщика из некой абстракции объективируются и приобретают субстанциональное состояние, т.е. входят в правовую реальность, юридически материализуются.
1 Йеринг Р. Борьба за право. М., 1874. С. 11.
2 См., например: Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права (по изд. 1907 г). М. : Спарк, 1995. С. 10, 54, 57, 89 ; Петражицкий Л. И. Введение в изучение права и нравственности. Основы эмоциональной психологии. СПб., 1908. С. 4.
3 Мильков А. В. Правовое регулирование защиты гражданских прав и правовых интересов : дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2015. С. 352.
4 Мильков А. В. Указ. соч. С. 122.
УНИВЕРСИТЕТА Средства и алгоритмы реализации законных 9|
имени o.e. кугафина(мгюА) интересов налогоплательщиков
В самом широком смысле под правовым средством предлагается понимать «все что... предназначено для достижения правовой цели»5. Сочетание в Налоговом кодексе РФ как едином кодифицированном акте и материальных и процессуальных начал предопределяет выделение, соответственно, материальных и процессуальных правовых средств.
В свою очередь, реализацию законного интереса как поведенческий акт можно определить через следующие лексемы: осуществление, реальное воплощение, процесс претворения в жизнь, превращение юридической возможности уполномоченного лица в действительность и пр.
Ученые неоднократно предпринимали попытки описать реализацию законных интересов, но не все их можно признать удачными. Так, Е. А. Цветкова предлагает рассматривать осуществление законных интересов налогоплательщика, исходя из форм реализации объективного права (по аналогии): соблюдения, исполнения, использования и применения6. Аналогичная позиция изложена у Д. В. Шепелева7.
Такой механический подход вряд ли можно признать оправданным. Все же нельзя отождествлять реализацию норм права (понимание права в его объективном значении) с реализацией законного интереса (субъективного стремления). Ведь сфера законных интересов налогоплательщиков достаточно широка и охватывает интересы, бытие которых объективировано как в законодательстве о налогах и сборах, так и за его пределами.
Большинство законных интересов как раз не опосредованы нормами права, не получили в них своего выражения и остались за рамками внимания законодателя. Как правило, позитивации законного интереса предшествуют сначала появление самой идеи, затем — ее правовое обоснование, в том числе и док-тринальное, правоприменительная апробация и сложившееся на их основе фактическое признание (легитимизация) притязания налогоплательщика. И только после прохождения всех этих этапов законодатель, возможно, легализует интерес в виде конкретных норм.
Если бы такой упрощенный подход (предлагаемый указанными выше учеными) существовал в действительности, то у налогоплательщика вообще не было бы проблем с реализацией законного интереса в практической деятельности. Он имел бы четкое понимание того, как осуществить свои законные ожидания на основе определенного, предсказуемого взаимного поведения. Однако на самом деле все выглядит по-другому. Налогоплательщику (да и налоговому органу) приходится сталкиваться с тем, что законодательство не дает прямого ответа на вопрос о формах реализации законного интереса налогоплательщика. Здесь нет прямолинейного пути. «Реализация законных интересов, — по верному выражению В. В. Субочева, — это искусство маневрировать»8.
Филиппова С. Ю. Инструментальный подход в науке частного права. М. : Статут, 2013. С. 108.
Цветкова Е. А. Реализация законного интереса налогоплательщика в налоговых право- ъ
отношениях // Финансовое право. 2015. № 2. С. 27—33. О
Шепелев Д. В. Проблемы реализации и защиты интересов в праве : автореф. дис. ... О
канд. юрид. наук. М., 2011. С. 23. Ш
Субочев В. В. Законные интересы в механизме правового регулирования : монография / Е
под ред. А. В. Малько. М. : Юристъ, 2007. С. 41. ПРАВО
>
5
7
8
в Я УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
Одного стремления налогоплательщика, как правило, недостаточно для претворения его в жизнь. На его пути встречаются препятствия, обусловленные как субъективными, так и объективными факторами. Налогоплательщику важно иметь представление о том, как искомый результат будет достигнут. В противном случае законный интерес рискует превратиться в «смутную надежду», а заинтересованный налогоплательщик — в «абстрактного мечтателя»9.
И если в отношении субъективных прав законом прямо предусматривается обеспечительный механизм их реализации через соответствующие обязанности должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ), то в отношении законных интересов прописанного в тексте закона алгоритма нет.
Е. В. Ушаков, определяя сущностные признаки научной проблемы, одним из них выделил отсутствие разработанного алгоритма в решении исследуемого вопроса. «Если же подобный алгоритм существует и остается только правильно применить его, — отмечает ученый, — то обычно говорят не о проблеме, а о задаче»10.
Поэтому главными эпистемологическими вопросами, стоящими перед налогоплательщиком, становятся следующие: что будет являться ключом к реализации законного интереса, какие средства для этого потребуются, как преодолеть возникающие препятствия.
Реализация законного интереса — не одномоментный акт, а действие, длящееся во времени, т.е. это процесс. В деятельностном контексте данный процесс можно описать через такие категории, как цель, средства и результат, где цель — идеальная модель, отраженный в сознании налогоплательщика результат; средства — совокупность правовых мер, обеспечивающих результат; результат — удовлетворенный интерес. Правоприменитель сначала проверяет цель притязания (правомерна/неправомерна), затем подвергает оценке средства или способы ее достижения (приемлемы/неприемлемы).
Такой подход позволил ряду ученых определить стадии (этапы) реализации законного интереса. Так, Е. А. Коробова выделяет две стадии развития интереса: стадия возникновения интереса и стадия реализации интереса. На первом этапе происходят анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения объективно существующих потребностей как системы предпочтений, на втором — следует поведенческий акт субъекта, направленный на получение необходимых благ11.
К. Е. Игнатенкова говорит о трех стадиях: стадия возникновения потребности и формирования мотивации, затем следует стадия планирования и принятия решения, включающая в себя «во-первых, оценку возможностей для удовлетворения своих интересов; во-вторых, выбор подходящих объектов, на которые будет на-
9 См., например: Мотовиловкер Е. Я. Интерес как сущностный момент субъективного права (цивилистический аспект) // Правоведение. 2003. № 4. С. 56.
10 Ушаков Е. В. Введение в философию и методологию науки : учебник. М. : Экзамен, 2005. С. 187.
11 Коробова Е. А. Законные интересы личности в конституционном праве Российской Федерации : дис. ... канд. юрид. наук. Челябниск, 2005. С. 31.
УНИВЕРСИТЕТА Средства и алгоритмы реализации законных имени o.e. кугафина(мгюА) интересов налогоплательщиков
правлено поведение; в-третьих, постановку цели; в-четвертых, выбор средств ее достижения»12. Завершает процесс сам поступок — внешнее выражение решения.
Вместе с тем такие объяснения процесса, правильные по сути, на наш взгляд, отражают его психологическое видение, но не дают представлений о процессе реализации в его правовом аспекте.
С позиции диалектики реализацию законного интереса можно представить в виде процесса превращения юридической возможности в действительность. Действительность, по выражению А. П. Шептулина, — это «осуществившаяся возможность», а возможность — «потенциальная действительность»; реализуясь, возможность превращается в действительность13.
Изначально фактические интересы налогоплательщика находятся в плоскости его абстрактных возможностей. Они не встречают какого-либо неприятия, препятствий или сопротивления, поскольку находятся в сфере дозволенного: «разрешено все, что не запрещено законом».
Но фактический интерес еще не обладает качеством «законного». Интерес выражает прежде всего желание, стремление, намерение. Это программная цель, форма будущего в настоящем, идеал, а не само явление. Интерес моделирует поступок, который еще не совершен, но обращен в будущее. Чтобы потенциальные возможности превратились в действительность, воплотились в жизнь, необходимы соответствующие предпосылки, условия, которые бы обеспечивали их реализацию. Такой предпосылкой является придание интересу соответствующего статуса — законного качества. Признание фактического интереса налогоплательщика законным порождает и право на его удовлетворение. Изначально существующая абстрактная возможность, получив законную предпосылку или условия воплощения в жизнь, трансформируется в качественно новое состояние — возможность реальную (конкретную). Заинтересованное лицо уже не просто хочет приобрести или сохранить блага, но и реально может (имеет возможность) это сделать, потому что у него не просто интерес, а законный интерес.
Именно законность интереса является исходной предпосылкой его реализации. Предоставление законодателем налогоплательщику гарантий защиты интересов, обладающих законным качеством (ст. 22 НК РФ) означает, что налогоплательщик обладает реальной, а не абстрактной возможностью получить то, в чем заинтересован. Гарантии в реализации законных интересов не могут отрываться от реальной действительности. Обратное подвергало бы законные интересы риску превращения их в фикцию. Наступление момента будущего и совершение поступка будет означать переход возможности в действительность, т.е. практическую реализацию интереса.
Первым шагом в реализации интереса должно быть волеизъявление налогоплательщика: ему необходимо заявить о своем интересе, т.е. обратиться к налоговому органу с заявлением, требованием, ходатайством и т.п. Налоговые органы, как правило, не удовлетворяют законные интересы налогоплательщика по собственной инициативе; для этого необходимо обращение заинтересован-
12 Игнатенкова К. Е. Дозволение как способ правового регулирования : автореф. дис. ...
канд. юрид. наук. Саратов, 2006. С. 16. Е
13 Шептулин А. П. Система категорий диалектики. М. : Наука, 1967. С. 218. ПРАВО
>
в Я УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
ного лица. Редким исключением являются законные интересы, проистекающие из закрепленных обязанностей налоговых органов и судов. Например, п. 3 ст. 78 НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известном факте и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В одном деле Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ констатировал, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 Кодекса14.
Волеизъявление дает фактическому интересу возможность породить юридические последствия. В противном случае, какой бы устойчивой ни была эта заинтересованность, не выраженная вовне, она так и рискует остаться в сознании заинтересованного лица в виде желания. У налогового органа просто не возникнет необходимости совершать какие-либо действия, а следовательно, и выполнять обязанности.
Абзацем 2 п. 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронной форме — при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи.
Изначально постановка отметки налогового органа о принятии налоговой декларации и даты ее получения рассматривается как возможность, существующая в рамках общерегулятивного правоотношения. В действительность она превратится лишь тогда, когда конкретный налогоплательщик предоставит налоговую декларацию в налоговый орган, обратится с соответствующей просьбой к должностному лицу налогового органа и эта просьба будет удовлетворена. Другими словами, когда общерегулятивное правоотношение трансформируется в конкретное.
Для какого-то налогоплательщика отметка налогового органа о принятии не является принципиальной. Тогда эта возможность для данного налогоплательщика так и останется возможностью, т.е. не превратится в реальность.
Налогово-правовые дозволения содержат большой потенциал и открывают широкие возможности для налогоплательщика, в том числе в реализации своих законных интересов. «Использование возможности, — верно замечает Н. И. Ма-тузов, — зависит от индивидуальных качеств и усилий личности, ее активности, желаний, настойчивости. За неиспользованные возможности она должна винить себя, а не общество, не государство»15. Кто-то видит эти возможности, считает их юридически значимыми для себя и пытается ими воспользоваться, проявив при этом свою инициативу, талант и иные способности, для кого-то они не очевидны
14 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2010 № 3299/10 по делу № А32-19097/2009-51/248 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2011. № 1.
15 Матузов Н. И. Актуальные проблемы теории права. Саратов, 2004. С. 20.
УНИВЕРСИТЕТА Средства и алгоритмы реализации законных имени o.e. кугафина(мгюА) интересов налогоплательщиков
и поэтому в отношении них проявляется юридически нейтральное поведение, а кому-то они и вовсе безразличны. Одни возможности беспрепятственно превращаются в действительность, не встречая на своем пути каких-либо препятствий, другим суждено в иеринговом формате тестировать свою жизнеспособность, подвергаться испытаниям, бороться за свою реализацию.
Реализация законных интересов налогоплательщика не может рассматриваться в рамках универсального концепта в силу различий способов их реализации; нет единого, универсального способа реализации. Законный интерес соприкасается и с субъективным правом, и с юридической обязанностью налогоплательщика. Он обнаруживает себя в связи с реализацией налоговым органом своих полномочий. Ряд законных интересов налогоплательщика реализуется через возложенные на налоговый орган запреты и ограничения (негативные обязывания). Какие-то интересы могут удовлетворяться действием самого налогоплательщика (абсолютный интерес), а какие-то — только с помощью других лиц (относительный интерес).
Разнообразие законных интересов позволило В. В. Субочеву поставить реализацию законных интересов в зависимость «от совокупности конкретных факторов и обстоятельств в каждом отдельном случае ad hoc»16. «Данные факторы, — отмечает ученый, — учитываются и при защите законных интересов, и при самой "квалификации" определенных устремлений субъекта и его притязаний на пользование конкретным благом как "законных интересов"»17.
Реализация позитивированного законного интереса(опосредованного нормами права) обусловлена выполнением нормативных условий. Как правило, эти условия сосредоточены в гипотезе налоговой нормы права. Соответственно, заинтересованный налогоплательщик будет стремиться выполнить заданные условия или соответствовать им. Например, право перейти на упрощенную систему налогообложения обусловлено размером доходов налогоплательщика (п. 2 ст. 346.12 НК РФ), средней численностью работников за налоговый (отчетный) период (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), остаточной стоимостью основных средств (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) и другими параметрами. Соответствовать этим параметрам — законный интерес налогоплательщика.
Уменьшить полученные доходы на расходы налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Выполнение критериев, указанных в п. 1 ст. 252 НК РФ, — законный интерес налогоплательщика.
Абсолютный интерес налогоплательщика удовлетворяется собственным поведением. Например, законный интерес в приобретении или сохранении статуса налогового резидента, законный интерес в приобретении или сохранении условий пользоваться специальным налоговым режимом, законный интерес в соответствии условиям предоставления льгот, вычетов и прочих преференций осуществляются без помощи налогового органа. Налоговому органу отводится роль пассивного наблюдателя за правомерным поведением налогоплательщика. Он обязан воздерживаться от любых действий, способных выступить препятствием
16 Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М. : Норма, 2008. С. 141. е
17 Субочев В. В. Законные интересы. С. 141. ПРАВО
>
в Я УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
в реализации законного интереса. В этом случае нет необходимости налогоплательщику писать ходатайства или делать устные заявления. Воля, намерение налогоплательщика выражаются конклюдентно. Соответственно, можно выделить конклюдентные средства реализации.
Однако чаще всего собственных активных действий налогоплательщика для удовлетворения законного интереса становится недостаточно. Необходимо содействие налогового органа. Поэтому налогоплательщик в качестве средства осуществления законного интереса использует ходатайства, заявления и иные обращения в налоговый орган.
Относительный законный интерес может быть удовлетворен только во взаимодействии с правоприменительным органом. Очевидно, что взаимодействие предполагает нечто большее, чем простое усмотрение налогового органа. Поскольку законный интерес налогоплательщика является выражением конкретной юридической возможности, то и содействие со стороны налогового органа должно быть соответствующим, т.е. конкретным, а не абстрактным. В данном случае предполагается побуждение налогового органа к совершению активных действий.
В заключение необходимо отметить, что реализация законных интересов в налоговой сфере будет испытывать существенные затруднения без соответствующей правовой основы: как доктринальной, так и нормативной. Принимая во внимание высокий уровень конфликтности в налоговых отношениях, в целях его снижения представляется полезным выработать концепцию правового механизма реализации законных интересов налогоплательщика, включая базовые принципы, способы, гарантии и иные обеспечительные инструменты.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Игнатенкова К. Е. Дозволение как способ правового регулирования : авто-реф. дис. ... канд. юрид. наук. — Саратов, 2006. — 229 с.
2. Иеринг Р. Борьба за право. — М. : Издание К. Т. Солдатенкова, 1874. — 77с.
3. Коробова Е. А. Законные интересы личности в конституционном праве Российской Федерации : дис. ... канд. юрид. наук. — Челябинск, 2005. — 218 с.
4. Матузов Н. И. Актуальные проблемы теории права. — Саратов, 2004. — 512 с.
5. Мильков А. В. Правовое регулирование защиты гражданских прав и правовых интересов : дис. ... д-ра юрид. наук. — М., 2015. — 442 с.
6. Мотовиловкер Е. Я. Интерес как сущностный момент субъективного права (цивилистический аспект) // Правоведение. — 2003. — № 4. — С. 52—62.
7. Петражицкий Л. И. Введение в изучение права и нравственности. Основы эмоциональной психологии. — СПб., 1908. — 271 с.
8. Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. — М. : Норма, 2008. — 496 с.
9. Субочев В. В. Законные интересы в механизме правового регулирования : монография / под ред. А. В. Малько. — М. : Юристъ, 2007. — 188 с.
10. Ушаков Е. В. Введение в философию и методологию науки : учебник. — М. : Экзамен, 2005. — 528 с.
в Я УНИВЕРСИТЕТА
™ имени О. Е. Кутафина (МГЮА)
11. Филиппова С. Ю. Инструментальный подход в науке частного права. — М. : Статут, 2013. — 350 с.
12. Цветкова Е. А. Реализация законного интереса налогоплательщика в налоговых правоотношениях // Финансовое право. — 2015. — № 2. — С. 27—33.
13. Шепелев Д. В. Проблемы реализации и защиты интересов в праве : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — М., 2011. — 25 с.
14. Шептулин А. П. Система категорий диалектики. — М. : Наука, 1967. — 375 с.
15. Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права (по изд. 1907 г.). — М. : Спарк, 1995. — 556 с.
I
□
□
Ш □
гп
ПРАВО
