CC BY
60
УДК 336
Сравнительный анализ состава и содержания отдельных видов резервов
в отечественной и зарубежной практике Comparative Assessment of Structure and the Maintenance of Separate Types of Reserves in Domestic and Foreign Practice
Александр Михайлович Петров Petrov Aleksandr Mihaylovich
профессор Департамента учета, анализа и аудита Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (г.
Москва),
доктор экономических наук E-mail: palmi@inbox.ru Любовь Анатольевна Мельникова Melnikova Lubov Anatolyevna
доцент Департамента учета, анализа и аудита Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (г.
Москва),
кандидат экономических наук E-mail: lamelnikova@mail. ru
В условиях предпринимательской активности резервам придается особое внимание, они требуют четкой организации учета, о чем свидетельствует зарубежная учетная практика. В статье исследуется состав и содержание отдельных видов резервов в практике ведения учета в России и зарубежных странах, в частности в Германии.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, финансовый анализ, резервы, оценочные обязательства
In the conditions of enterprise activity reserves are given special attention, they demand the accurate organization of the account what foreign registration
practice testifies to. In article the structure and the maintenance of separate types of reserves in practice of maintaining the account in Russia and foreign countries, in particular in Germany is investigated.
Keywords: financial accounting, financial analysis, reserves, estimative liabilities
При ведении учета и составлении отчетности в двух системах (РСБУ и МСФО) одновременно для того, чтобы преодолеть сложности, связанные с различиями в этих системах бухгалтерского учета, необходимо использовать те положения учетной политики, которые согласуются одновременно с российской системой и с МСФО (IFRS). Организация должна самостоятельно определить преимущества и недостатки, связанные с использованием положений учетной политики, совпадающих или не совпадающих в российской системе учета и МСФО, в зависимости от конкретных условий, с которыми она сталкивается.
Некоторые обязательства можно оценить лишь со значительной долей приближения. Согласно МСФО экономические субъекты учитывают эти обязательства как резервы. Если резерв создается в отношении существующего обязательства, и соблюдаются остальные условия определения, такой резерв рассматривается как пассив, даже если установить его сумму можно лишь приближенно. Примером могут служить резервы на выплаты по действующим гарантиям, или резервы на выполнение обязательств по пенсионному обеспечению.
Предпринимательской деятельности присуща высокая степень рисков, которые могут привести к значительным убыткам. Если предприятие не создает резерва по таким рискам заранее, его финансовое положение может оказаться под угрозой. Во избежание этого, например, западные компании создают различные виды резервов:
• резервы на снижение стоимости активов;
• резервы на покрытие рисков;
• резервы на обязательные расходы.
Суть создания этих резервов заключается в том, чтобы зарезервировать некоторую сумму для покрытия возможных обязательств, если ни сумму, ни дату покрытия таких обязательств невозможно с точностью предсказать. Все они независимо от их характера, рассматриваются как расходы, а не способы распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.
К резервам на снижение стоимости активов относятся резервы на возможную порчу и устаревание запасов и на снижение стоимости финансовых вложений или основных средств. Они формируются в том случае, если балансовая стоимость запасов выше предполагаемой цены реализации. Сумма резерва должна покрывать разницу между балансовой стоимостью и предполагаемой ценой реализации. Образование резервов на покрытие рисков связанно с судебными разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами и непредвиденными расходами. Резервы на обязательные расходы создаются для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран.
В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов и формированию оценочных обязательств. Число резервов и оценочных обязательств, которые могут создавать организации, ограничено и к ним относятся:
• уставные резервы;
• оценочные резервы;
• оценочные обязательства.
К уставным резервам относятся резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности, уставом юридического лица. К числу оценочных резервов, создаваемых для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации, относятся резервы: по сомнительным долгам; под обесценение финансовых вложений; под снижение стоимости
материальных ценностей. К оценочным обязательствам относятся оценочные обязательства на оплату отпусков, на гарантийный ремонт и пр.
Согласно системе учета, соответствующей международным стандартам, главной целью создания резерва является соблюдение принципа осмотрительности. В российской системе учета для каждого отдельного резерва определяется конкретная цель.
Рассмотрим предназначение и содержание резерва по сомнительным долгам. Большинство организаций, ведущих продажи на условиях отсрочки платежа, несут потери из-за того, что отдельные покупатели не платят по счетам. Соответственно, при определении своей кредитной политики организация пытается установить баланс между увеличением объема продаж за счет более выгодных условий кредита и величиной сомнительных долгов. Несмотря на то, что организации стараются оценивать кредитоспособность возможных клиентов, некоторые долги все равно могут оказаться сомнительными (безнадежными).
Основная цель учета, основанного на методе начислений, состоит в том, чтобы добиться учета доходов и расходов за одинаковый период времени. Следовательно, убытки по сомнительным долгам должны быть отражены в учете как прочие расходы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) за тот же период, за который отражаются соответствующие доходы. Однако в момент отпуска продукции в кредит, организация не знает, какие из клиентов впоследствии не оплатят свои счета. Чтобы соотнести доходы с расходами, в текущем отчетном периоде необходимо приблизительно рассчитать, какая часть дебиторской задолженности окажется сомнительной в будущие отчетные периоды и когда наступит срок ее погашения.
Расчет и отражение в учете сомнительных долгов приводит к более достоверному представлению дебиторской задолженности в балансе. Вместо того чтобы отражать в балансе общую сумму дебиторской задолженности, из нее вычитается предполагаемая сумма сомнительных долгов. В результате в
балансе отражается чистая сумма дебиторской задолженности, которая, как предполагается, будет погашена за счет средств, реально поступающих от покупателей.
В соответствии с российской системой учета резервы по сомнительным долгам под конкретную дебиторскую задолженность могут создаваться в конце отчетного периода после инвентаризации расчетов. Безнадежная задолженность сроком более четырех месяцев, по которой не начато погашение, должна списываться в убыток и учитываться на забалансовом счете. Нереальная для взыскания дебиторская задолженность может находиться на балансе организации в течение трех лет и только после этого списываться на финансовые результаты.
В соответствии же с международными стандартами, в отношении любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается сомнительным, создаются резервы по сомнительным долгам, относимые на счет Прибылей и убытков. Для расчета резервов может использоваться единая процентная ставка, применимая ко всей задолженности. Российские правила допускают только строго индивидуальное начисление резервов на каждого дебитора в отдельности на основании проведенной сверки расчетов.
Резерв на возможную порчу и устаревание качества запасов. В определенных ситуациях стоимость отдельных позиций товарно-материальных запасов может уменьшиться в силу непредвиденных обстоятельств. Такое снижение стоимости следует относить на уменьшение дохода и списывать со счетов товарно-материальных ценностей (ТМЦ). В этих случаях организация может создавать резерв на снижение их стоимости из-за порчи и длительного срока хранения в отношении: отдельных позиций; каждой основной категории ТМЦ; всех ТМЦ в целом. Резерв на возможную порчу или устаревание качества запасов, как правило, представляет собой контрактивный счет к строке «Запасы» баланса.
В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) материально-
производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Резерв на снижение стоимости финансовых вложений. При консервативной оценке стоимости финансовых вложений согласно МСФО в отношении отдельных инвестиций можно использовать резерв, если нельзя точно определить их рыночную стоимость. В тех случаях, когда стоимость инвестиций оказывается значительно ниже их балансовой стоимости, необходимо создавать резерв на снижение стоимости финансовых вложений. Этот резерв представляет собой контрактивный счет, корректирующий отраженную в балансе стоимость финансовых вложений.
Согласно российской системе учета финансовые вложения в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение финансовых вложений, созданного у организации за счет финансовых результатов.
Сравнительная оценка состава и содержания отдельных видов резервов в зарубежной практике позволила сделать вывод о том, что резервы компаний, включая акционерные, образуются на основе национального законодательства, устава и решений совета директоров. Их виды и размеры международными стандартами не определяются. Главным правилом является расчет общей суммы резервов, которая равна разности чистых активов
компании и ее уставного капитала. Резервы делятся на уставные (требуемые законодательством) и неуставные (инициативные). К уставным относятся нераспределяемые резервы целевого назначения: эмиссионный доход и законодательные обязательные резервы (резервный капитал). К неуставным относятся нераспределенная прибыль (для начисления дивидендов) и резервы нераспределенной прибыли (различного назначения). По источникам финансирования резервы состоят из эмиссионного дохода и резервов, начисляемых за счет прибыли.
Начисляемые резервы имеют целевое начисление, поэтому убыток компании может быть списан за счет нераспределенной прибыли прошлых лет/ резерва для покрытия убытка. При отсутствии источника покрытия убыток приводится в балансе контр-статьей к капиталу. Компании представляют капитал и резервы по-разному.
С конца XIX столетия в странах континентальной Европы (Германии, Франции, Италии, Испании и других) бухгалтерский учет и формируемая на его основе отчетность опирались на строгую законодательную базу: в Германии - на Торговый кодекс, во Франции - на Коммерческий кодекс, в Италии и Испании - на Гражданские кодексы, в России - на Торговый устав (1887 г.), затем на Промысловый закон (1898 г.).
В условиях реформирования в России бухгалтерского учета возникает необходимость изучения фундаментальных трудов, издаваемых в странах с развитой рыночной экономикой, для ознакомления с современными подходами к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рассмотрим понятие резервов, их виды, отражение в бухгалтерском балансе на примере отдельной европейской страны - Германии.
Несмотря на дискуссию об использовании в Германии международных стандартов финансовой отчетности, отчетность, составленная в соответствии с Торговым кодексом Германии (HGB), сохраняет свое значение для более чем двух миллионов предприятий. Дискуссия об использовании МСФО имеет значение прежде всего для организаций, которые являются частью
транснациональных компаний.
Остановимся на немецкой системе учета и отчетности, которая базируется на принципе разделения целей налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями торгового права.
В соответствии с § 266 Торгового кодекса Германии структура баланса предусматривает разделение пассива на статьи: «Собственный капитал», «Обязательства», «Резервы» и «Доходы будущих периодов». Собственный капитал - это средства, предоставляемые собственниками либо заработанные самой организацией; обязательства и резервы являются, по сути, долгами организации. Резервы в немецкой практике есть пассивные статьи для отражения определенных обязательств организации, которые на отчетную дату точно не установлены по величине или содержанию. Лежащие же в их основе расходы должны или могут быть отнесены к периоду возникновения этих обязательств. В зависимости от выполнения следующих трех условий имеют дело либо с обязательством, либо с резервом:
• несомненная обязанность оказать услугу третьей стороне;
• экономическая нагрузка;
• количественная определенность.
Это общее правило дополняется § 249 Торгового кодекса, который отмечает, что резервы образуются для неопределенных обязательств и на случай угрозы убытков по незавершенным сделкам. Кроме того, резервы должны быть созданы для отложенных, т.е. не произведенных в хозяйственном году, расходов на текущий ремонт, на устранение последствий отложенных вскрышных работ и для гарантий, которые предоставлены со стороны организации без правового обязательства. Также хозяйствующий субъект может реализовать право выбора, предоставляемое на образование резервов для определенных видов внутренних расходов текущего или предыдущего отчетного года. Образование резервов для других случаев, не предусмотренных § 249 Торгового кодекса, запрещается.
Приведенные в § 249 Торгового кодекса резервы подразделяют на четыре вида:
• резервы неопределенных обязательств;
• резервы возможных убытков от незавершенных сделок;
• гарантийные резервы, созданные без правового обязательства со стороны организации;
• резервы предстоящих расходов и платежей.
Если первые три вида резервов подлежат обязательному отражению в пассиве баланса, то в отношении резерва предстоящих расходов предусмотрены как обязательность отражения, так и право выбора. При этом отдельные резервы могут возникать на основе внешней (обязанность перед третьими лицами) или внутренней обязанности (балансовое обязательство по отношению к самому себе). Резервы, созданные на основе внешних обязанностей, включают резервы на основе правовых норм (например, резервы на дополнительное пенсионное обеспечение) или экономических отношений организации (например, гарантийные резервы). К резервам, созданным на основе внутренних обязанностей, относятся, например, резервы предстоящих расходов и платежей. Систематизация резервов на основе соответствующих обязанностей в немецкой практике представлена на рис. 1.
г Резервы
с > Обязанность перед третьим лицом Обязанность по отношению к самому себе
г > Внешняя обязанность г Внутренняя обязанность (резервы предстоящих расходов и платежей)
Правовая обязанность (резерв неопределенных обязательств и возможных убытков от незавершенных сделок)
Экономическая обязанность (гарантийные резервы)
Рис. 1. Систематизация резервов в зависимости от характера соответствующих обязанностей (Германия)
Резерв неопределенных обязательств предлагается создавать, если отвечающая условиям экономической нагрузки и количественной определенности обязанность перед третьим лицом является вероятной, но не бесспорной. Неопределенная обязанность в отношении третьих лиц в немецкой практике характеризуется такими дополнительными моментами:
- обязанность должна иметь правовой характер, т.е. третья сторона обладает юридическим правом потребовать от организации выполнения определенной услуги;
- резерв неопределенных обязательств обладает экономической нагрузкой в том случае, если при погашении определенной обязанности в будущем происходит обусловленное расходованием активов, т.е. уменьшение имущества организации;
- должна существовать возможность количественно определить величину обязанности.
Согласно § 274 Торгового кодекса в составе резерва неопределенных
обязательств учитываются также отсроченные налоги, которые отвечают этим критериям. Когда финансовый результат организации, определенный в соответствии с торговым правом, превысит финансовый результат, отраженный в налоговой отчетности, тогда у организации возникает государственно-правовая обязанность по увеличению налоговых платежей в будущем. Обязанность по уплате налогов в этом случае является твердо установленной, но еще не определено только время их уплаты. В то же время имеет место экономическая нагрузка, так как уплата налогов приведет к снижению имущества организации. Отсроченные налоги будут отвечать условиям количественной определенности. Все это имеет значение для России в условиях принятия главы 25 НК РФ, в которой существует понятие «Отложенные налоги».
Резервы неопределенных обязательств могут создаваться под расходы, в основе которых лежат государственно-правовые или гражданско-правовые внешние обязанности (расходы на охрану окружающей среды, отсроченные налоги, дополнительное пенсионное обеспечение и пр.).
Образование резерва возможных убытков от незавершенных сделок предполагает, во-первых, наличие незавершенной сделки, во-вторых, возможность ее убыточности. С точки зрения отражения в балансе незавершенная сделка имеет место, если ни один партнер по двустороннему договору не исполнил обязательств по поставке продукции (работ, услуг). Период с момента заключения договора до выполнения договорных обязательств по меньшей мере одним из партнеров охватывает состояние незавершенности. Примером возможного образования такого резерва может служить долгосрочный договор поставки продукции с последующим повышением рыночных цен не в пользу поставщика. В этом случае правовая обязанность перед третьим лицом обусловлена невозможностью уклониться согласно договору от принятых на себя обязательств. Негативное влияние на финансовый результат оказывает обязанность поставщика по поставке продукции по договорной цене, которое уменьшает имущество организации,
и является условием экономической нагрузки. Поскольку на момент создания резерва поставщик может оценить будущую ситуацию на рынке, поэтому обязанность может быть количественно исчислена.
Основное отличие резерва возможных убытков от незавершенных сделок от резерва неопределенных обязательств заключается в следующем:
• учитывается не само обязательство, а только связанная с ним сумма убытков;
• образование резерва основано не на принципе разграничения по содержанию и времени, а на принципе импаритета, основная идея которого состоит в том, что будущее негативное воздействие на финансовый результат предвосхищается уже в отчетном периоде, и отражается в Отчете о прибылях и убытках.
Поэтому целью создания резерва возможных убытков от незавершенных сделок является прежде всего сохранение собственного капитала организации.
Известный интерес представляют в немецкой практике гарантийные резервы, созданные без правового обязательства со стороны организации, которые отражаются в балансе организации независимо от того, предъявил ли клиент фактически требования по оказанию «услуг любезности». В целях сохранения клиента организация идет на предоставление дополнительных услуг, при этом должна существовать прямая связь между дефектами в поставленной продукции и произведенными гарантийными услугами.
Целью создания резервов предстоящих расходов и платежей является правильное исчисление финансового результата отчетного периода. Основное отличие резерва предстоящих расходов и платежей от резерва неопределенных обязательств заключается в том, что в основе первого лежит не правовая или экономическая обязанность против третьего лица, а только внутренняя обязанность. Для резервов предстоящих расходов и платежей также должны выполняться критерии принципа отражения статей в пассиве баланса. Критерий внутренней обязанности выполняется
посредством возникших в завершающемся хозяйственном году доходов, а принцип разграничения по содержанию требует сопоставления доходов отчетного года и относящихся к ним расходов. Особое значение при создании этих резервов придается четкому определению расходов, на которые создается резерв. Конкретизация резерва предстоящих расходов и платежей означает, что отдельная внутренняя обязанность не растворяется в общей величине обязательств, а имеет определенное значение и нуждается в отдельном учете.
В соответствии с § 249 Торгового кодекса типичными примерами резервов предстоящих расходов и платежей являются:
• резервы на отложенный капитальный ремонт;
• резервы на проведение добровольного аудита годовой отчетности;
• резервы отложенных добровольных социальных услуг;
• резервы отложенных мероприятий по утилизации отходов;
• резервы отложенных работ по плановому сносу (разборке).
Аналогичный порядок образования указанных резервов принимается и
в отечественной практике, но он имеет ряд отличий, о чем сказано было раньше.
Основной вопрос, связанный со временем образования резервов, лежит в выборе базового принципа их создания - принципа разграничения по содержанию и времени, или принципа импаритета.
Созданный резерв может быть ликвидирован по нескольким причинам. Это происходит, как правило, в случае реального наступления обязанности, лежащей в основе его создания. Если величина резерва была правильно рассчитана, то при наступлении соответствующего события его следует ликвидировать нейтрально в отношении финансового результата. Если она превышает фактически наступившие обязательства, то невостребованная часть отражается как доходы в Отчете о прибылях и убытках; если же размер резерва слишком мал, то его недостающая часть представляет собой расходы.
Согласно § 249 Торгового кодека образованный в предыдущие годы, но
неиспользованный резерв ликвидируется с соответствующим влиянием на финансовый результат в составе статьи прочих доходов. Эта ситуация возможна, когда ожидавшаяся обязанность не наступила или хозяйствующий субъект на основе новых сведений считает маловероятным возникновение обязанности. Резервы ликвидируются и тогда, когда изначально неопределенная обязанность впоследствии была конкретно определена по величине и содержанию. Тогда резерв необходимо преобразовать в обязательство.
Следует отметить, что Торговый кодекс вводит только для обществ правила отражения резервов и требование представления необходимых пояснений. Так § 266 Торгового кодекса определяет, что в балансе средних и крупных обществ должны содержаться следующие статьи резервов:
1. Резервы пенсионных и подобных платежей;
2. Резервы налоговых платежей;
3. Прочие резервы.
В балансе резервы должны отражаться в приведенной выше последовательности, причем в пояснительной записке необходимо раскрыть значительные суммы, вошедшие в состав прочих резервов. Пояснения должны включать сведения о виде резервов и о порядке их величины. При составлении баланса малым обществам, а также средним обществам при внесении годового баланса в торговый реестр, разрешено объединять резервы в одну статью, не приводя никаких дальнейших пояснений. Крупные общества обязаны обособленно раскрывать в пояснительной записке характер отсроченных налогов, отражаемых в пассиве баланса, а также пояснить содержание наиболее значительных прочих резервов. Более того, все общества обязаны привести в пояснительной записке сумму необразованных пенсионных резервов. Также должны приводиться причины невозможности сравнения сумм резервов с соответствующими данными за прошлый отчетный год и сведения, касающиеся отклонений от принятых ранее методов отражения в балансе и оценке (например, необходимость
обоснования ситуации, когда ранее создаваемые резервы предстоящих расходов и платежей не включаются в баланс отчетного года). Кроме того, для повышения содержательности годовой отчетности целесообразно в пояснительной записке приводить данные по срокам предстоящих платежей, вошедших в состав одноименного резерва.
Таким образом, в условиях предпринимательства резервам придается особое внимание, они требуют четкой организации учета, о чем свидетельствует зарубежная учетная практика.
Литература:
1. Бабаев Ю.А. Расчеты организации: учет, контроль и налогообложение. Учебно-практическое пособие для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров. Москва, 2010. Сер. Вузовский учебник
2. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Совершенствование методологии бухгалтерского учета основных средств. Все для бухгалтера. 2008. № 7. С. 211.
3. Петров А.М. Вопросы унификации учетной политики внутри корпоративной системы сферы услуг. Международный бухгалтерский учет. 2012. № 31. С. 10-16.
4. Петров А.М. Контроль за движением дебиторской и кредиторской задолженности. Современный бухучет. 2004. № 9. С. 38.
5. Петров А.М. Организационный механизм контроля за движением дебиторской и кредиторской задолженности. Экономический анализ: теория и практика. 2006. № 18. С. 54-62.
6. Петров А.М., Лымарь М.П. Сравнительный анализ бухгалтерского учета активов в России и Китае. Международный бухгалтерский учет. 2014. № 27. С. 34-48.
7. Петров А.М., Полоус Е.А. Повышение транспарентности показателя дебиторской задолженности в отчетности. Международный бухгалтерский учет. 2011. № 6. С. 2-12.
Literature:
1. Babayev Yu.A. Calculations of the organization: accounting, control and taxation. Educational and practical benefit for students of the higher educational institutions which are trained in the specialty 080109 "Financial accounting, the analysis and audit" / Yu. A. Babayev, A. M. Petrov. Moscow, 2010. It is gray. High school textbook
2. Babayev Yu.A., Petrov A.M. Enhancement of methodology of financial accounting of a property, plant and equipment. In total for the accountant. 2008. No. 7. Page 2-11.
3. Petrov A.M. Questions of unification of accounting policy in corporate system of service trade. International financial accounting. 2012. No. 31. Page 10-16.
4. Petrov A.M. Control of movement of receivables and payables. Modern accounting. 2004. No. 9. Page 38.
5. Petrov A.M. Organizational mechanism of control of movement of receivables and payables. Economic analysis: theory and practice. 2006. No. 18. Page 54-62.
6. Petrov A.M., Lymar M.P. The comparative analysis of financial accounting of assets in Russia and China. International financial accounting. 2014. No. 27. Page 34-48.
7. Petrov A.M., Polous E.A. Increase of transparency of an indicator of receivables in the reporting. International financial accounting. 2011. No. 6. Page 2-12.
