CC BY
108
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ
РСБУ И МСФО
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: slob. irk@mail. ru
Н. Е. ЛЕВЧЕНКО, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: natalu. 69@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
В статье дается сравнительная характеристика порядка начисления амортизации в соответствии с требованиями российских стандартов по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансовой отчетности. Авторы используют формализованный подход к оценке уровня различий в суммах начисленной амортизации и величине остаточной стоимости объекта. Обосновывается вывод, что при грамотном подходе к определению уровня оценочных значений различия в суммах амортизации основных средств и остаточной стоимости объектов будут невелики.
Ключевые слова: основные средства, учет основных средств, амортизация, срок полезного использования, остаточная стоимость.
Достаточно часто можно слышать безапелляционные утверждения о том, что оценки элементов финансовой отчет-
ности, предусмотренные требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), оказываются точнее, чем оценки, полученные в результате следования требованиям российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ), а основной выгодой от применения МСФО называется именно повышение прозрачности отчетности и достоверности оценок ее элементов. При этом не отрицается, что в ряде случаев требования МСФО являются гораздо более сложными, чем требования РСБУ, но с этой сложностью стоит мириться в силу того, что оценка оказывается более достоверной. Но так ли это на самом деле?
Достаточно большие различия существуют в порядке начисления амортизации по РСБУ и
МСФО. Рассмотрим каждый из обозначенных подходов и дадим их сравнительную оценку.
Основным нормативным документом, регулирующим вопросы начисления амортизации, в российском бухгалтерском учете является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [3], утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Пункт 18 ПБУ 6/01 определяет состав способов начисления амортизации по основным средствам, в том числе:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При применении трех первых из четырех указанных способов для расчета амортизации необходимо определить срок полезного использования объекта основных средств:
— при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта;
— при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
— при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Кроме того, и при использовании четвертого способа начисления амортизации срок полезного использования имеет определенное значение,
поскольку при его использовании начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств (п. 19 ПБУ 6/01).
Таким образом, срок полезного использования является одним из основных параметров, от которых зависит сумма начисленной амортизации. При этом в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Это осуществляется исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).
Именно при определении срока полезного использования и возникает одна из ключевых проблем в данной области. В соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) основные средства стоимостью более 40 000 руб. за единицу относятся к амортизируемому имуществу. При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Отдельно указывается, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.
Но в то же время для целей налогового учета необходимо учитывать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительством
РФ от 01.01.2002 № 1 [2]. В этом документе речь идет о делении объектов на группы в соответствии с общей продолжительностью срока, в течение которого предполагается его использование, а не о сроке, в течение которого только данная конкретная организация намеревается использовать актив. Очевидно, что, стремясь сблизить бухгалтерский финансовый учет и налоговый учет, организации в каждом случае установят одинаковый срок полезного использования, соответствующий совсем иному понятию, предусмотренному МСФО, — сроку экономической службы объекта. В чем же разница между этими понятиями?
Прежде всего необходимо обратиться к п. 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [1], который указывает, что срок полезного использования — это:
— период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием;
— количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.
Таким образом, в данном случае речь идет лишь о продолжительности периода, в течение которого конкретный хозяйствующий субъект собирается использовать актив (не все субъекты, а именно конкретный). Окончательно это закреплено положением п. 57 МСФО (IAS) 16, согласно которому «срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезного использования актива может оказаться короче, чем срок его экономической службы.
Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы предприятия с аналогичными активами».
В связи с этим возникает еще одно понятие, закрепленное п. 6 МСФО (IAS) 16, — «амортизируемая величина». Это фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая
фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости. При этом для целей данного определения остаточная стоимость актива — это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования. Достаточно часто во избежание путаницы с терминологией соответствующую величину называют ликвидационной стоимостью [4, с. 83]. Здесь также будет использоваться этот термин.
К чему ведут указанные выше различия, насколько сильным является их влияние на суммы амортизации и величину балансовой стоимости объекта основных средств? Прежде всего отметим, что, по нашему мнению, какой бы подход (предусмотренный требованиями РСБУ или требованиями МСФО) ни применялся для определения срока полезного использования и порядка начисления амортизации, результат, состоящий в определении остаточной стоимости объектов основных средств, не может и не должен существенно различаться. В противном случае какой-либо из результатов просто не будет достоверно отражать имущественного и финансового состояния организации, а следовательно, не будет выполняться одна из основных задач бухгалтерского учета. Конечно, это возможно лишь при условии, что бухгалтер установил на соответствующих объективных уровнях оценочные значения, участвующие в определении сумм амортизации.
Действительно, при использовании самого простого и одновременно самого распространенного линейного метода амортизации в соответствии с правилами, предусмотренными РСБУ, остаточная стоимость объекта основных средств на конец /-го года их использования может быть определена по формуле
ОСг РСБУ = ПС - ПС-, (1)
п
где ОС. РСБУ — остаточная стоимость объекта основных средств на конец --го года его эксплуатации, определенная в соответствии с требованиями РСБУ;
ПС — первоначальная стоимость объекта основных средств;
п — общая продолжительность срока полезного использования объекта, определенная в соответствии с требованиями РСБУ. При этом срок экономической службы объекта в соответствии с МСФО далее будет именоваться именно как срок экономической службы объекта, чтобы не путать терминологию РСБУ и МСФО.
В соответствии с подходом, предусмотренным МСФО, остаточная стоимость объекта основных средств на конец /-го года их использования может быть определена по формуле
Соответственно, абсолютный уровень разни-
ОС МСФ0 = ПС - (ПС - ЛС
т
(2)
где ОС. МСФ0 — остаточная стоимость объекта основных средств на конец /-го года его эксплуатации, определенная в соответствии с требованиями МСФО;
ЛС — ликвидационная стоимость объекта основных средств, сформированная в соответствии с правилами МСФ С, причем ликвидационная стоимость может быть выражена как доля а первоначальной стоимости ЛС = а ПС;
т — общая продолжительность срока полезного использования объекта в соответствии с требованиями МСФО, причем т в свою очередь можно выразить как долю срока экономической службы в объекта п, т. е т = вп . Сопоставим выражения (1) и (2) с целью определения, какие из факторов могут оказать влияние на уровень остаточной стоимость объекта:
ПС - ПС- ПС - (ПС-а ПС) — .
п в п
Тогда очевидно, что величина первоначальной стоимости не оказывает влияния на результат сравнения, т. е. сопоставлению подлежат
/ / а /
— ^---.
п в п в п
Произведем дополнительные преобразования и получим, что относительная разность в процентах (доля) от первоначальной стоимости объекта
между ОС г РСБУ и ОС г МСФО — А будет опреде-
. / - а/-в / ляться значением выражения Д =-=
= / (1 -а-в) вп
= в п
цы АОС составит
ДОС = ПС
/(1 -а-в) в п
(3)
Пример 1. Срок экономической службы объекта основных средств с первоначальной стоимостью 1 000 тыс. руб. составляет 5 лет. Срок полезного использования, определенный в соответствии с требованиями МСФО, составляет 4 года (в = 0,8). Ликвидационная стоимость объекта основных средств, определенная в соответствии с МСФО, составляет 100 тыс. руб. (а = 0,1). Рассчитаем остаточную стоимость объекта при его амортизации линейным методом в соответствии с правилами, предусмотренными РСБУ и МСФО, по состоянию на конец первого года эксплуатации объекта:
ОС РСБУ = ПС - ПС - = п
= 1000 -1000 X1 = 800 тыс. руб.;
ОС
= ПС - (ПС - ЛС) — =
т
1
= 1000 - (1000 -100)- = 785 тыс. руб.
Проверим полученную разность (25 тыс. руб.) между величинами остаточной стоимости через полученное нами выражение (3): /(1 -а-в) =
ДОС = ПС -
в п
1ППП1(1 - 0,1 - 0,8) = 1000 —^-- = 25 тыс. руб.
0,8 х 5
Таким образом, полученные результаты совпали. При этом можно заметить одну интересную закономерность. Если
а + в = 1, (4)
то, какими бы ни были срок экономической службы объекта и срок его полезного использования, остаточная стоимость объекта, рассчитанная в соответствии с требованиями РСБУ и МСФО, будет одинаковой, т. е. ДОСi = 0 .
Фактически это означает, что размер разницы определяется в основном значением выражения (1 — а — в). При этом чем ближе значение данного выражения к нулю, тем меньше как относительная, так и абсолютная величина разницы.
Взаимосвязь доли ликвидационной стоимости в первоначальной стоимости объекта и доли срока полезного использования в общем сроке экономической службы объекта
Показатель Значение
Прошедший период из общего срока экономической службы, лет 1 2 3 4 5
Доля прошедшего срока в общей продолжительности срока экономической службы р.* 0,2 0,4 0,6 0,8 1,0
Ликвидационная стоимость на конец соответствующего периода, тыс. руб. 800 600 400 200 0
Доля ликвидационной стоимости в первоначальной стоимости на конец соответствующего периода а. 0,8 0,6 0,4 0,2 0,0
а. + В. г г г 1,0 1, 0 1,0 1,0 1,0
ОС г РСБУ 800 600 400 200 0
*Фактически этот показатель равен доле срока полезного использования в сроке экономической службы в, поскольку в данном случае мы рассматриваем ситуацию, когда в конце г-го периода организация решит реализовать объект.
Более того, в идеальных условиях эксплуатации объекта, под которыми здесь понимаются такие условия, когда ликвидационная стоимость изменяется (снижается) прямо пропорционально оставшемуся недоиспользованному сроку экономической службы объекта, всегда будет выполняться равенство (4) при линейном методе начисления амортизации. Проиллюстрируем это на примере 2.
Пример 2. Первоначальная стоимость объекта составляет 1 000 тыс. руб., срок экономической службы — 5 лет. Исходные данные приведены в таблице.
В таком идеальном случае нет разницы в величине получаемой остаточной стоимости объекта независимо от того, используется ли подход, предусмотренный требованиями РСБУ, или же организация применяет подход, предусмотренный МСФО. В частности, если бы в примере 1 значение ликвидационной стоимости было установлено на уровне 800 тыс. руб. (а = 0,8), то при сроке полезного использования в соответствии с МСФО на уровне 1 год (в = 0,2) получим (а + в = 1)
ОС, РСБу = ПС - ПС- = п
= 1000 -1000 X1 = 800 тыс. руб.;
5 г
ОС
= ПС - (ПС - ЛС) — =
т
1
= 1000 - (1000 - 200) — = 800 тыс. руб.
Однако, конечно, на практике такая идеальная ситуация будет наблюдаться не всег-
да, т. е. будет иметь место ситуация, когда а + в<1 .
В этом случае остаточная стоимость, рассчитанная в соответствии с требованиями МСФО, будет меньше, чем остаточная стоимость, рассчитанная в соответствии с требованиями РСБУ.
Возможна и обратная ситуация, когда а + р > 1.
В этом случае остаточная стоимость, рассчитанная в соответствии с требованиями МСФО, будет больше, чем остаточная стоимость, рассчитанная в соответствии с требованиями РСБУ.
Естественно, что идеальная ситуация вряд ли будет наблюдаться на практике, особенно в случае, когда речь идет о линейном методе начисления амортизации, хотя теоретически подобное пропорциональное снижение ликвидационной стоимости и является возможным. Однако, насколько существенными будут различия между двумя значениями остаточной стоимости, а главное, какое из значений окажется ближе к реальному имущественному состоянию организации?
Все рассмотренные выше ситуации можно проиллюстрировать графически (см. рисунок).
Очевидно, что чем больше разница между отображенными на рисунке линейным графиком изменения ликвидационной стоимости а1 и нелинейными графиками а2 и аЗ1, тем больше будут различия в величине остаточной стоимости
1 График, отражающий динамику коэффициента а2, характерен для объектов с невысоким уровнем морального износа и низким уровнем физического износа в первые периоды его эксплуатации. График, отражающий динамику коэффициента а3, характерен для объектов с высоким уровнем морального износа в первые периоды его эксплуатации.
-з
-а1 -а2 -аЗ
Период, лет
Зависимость уровней коэффициентов а и |3 от значения продолжительности прошедшего периода из общего срока экономической службы объекта
объекта основных средств на конец соответствующего периода.
Пример 3. При значении а2 = 0,8 и р = 0,4 (по состоянию на конец 2-го года) имеем:
ОС1 рсбу = 600 тыс. ру6-; ОС1 МСФО = 800 тыс. РУ6. Пример 4. При значении а3 = 0,35 и р = 0,4
(по состоянию на конец 2-го года) получаем:
0СРСБУ = 600 тыс- РУ6- и 0СМСФО = 350 тыс- РУ6-Однако опять-таки очевидно, если исходить из
того, что бухгалтерский учет должен давать полную и достоверную информацию об имущественном и финансовом положении организации, то в ситуации с различной скоростью изменения морального и физического износа использование линейного метода начисления амортизации не представляется логичным. Необходимо использовать какой-либо нелинейный метод, что, естественно, будет сближать величину остаточной стоимости, рассчитанную в соответствии с требованиями РСБУ (по нелинейному методу) и МСФО (также, возможно, по нелинейному методу с соответствующей величиной ликвидационной стоимости).
В частности, если в примере 4 при расчете амортизации в соответствии с требованиями РСБУ был бы использован метод уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом 2, то остаточная стоимость объекта на конец 2-го года составила бы 360 тыс. руб., т. е. разница с остаточной стоимостью, полученной в соответствии с требованиями МСФО, составила бы лишь 10 тыс. руб.
Более того, естест-венно, что, в принципе, не очень логично сравнить результаты, полученные с начислением амортизации по линейному методу, с суммами начисленной амортизации при ее нелинейной динамике. Ведь при таком нелинейном изменении реальной остаточной стоимости объекта линейный метод начисления амортизации просто не должен рассматриваться как возможная альтернатива. А использование нелинейного метода вполне способно обеспечить адекватные действительности результаты даже без использования в расчетах сумм ликвидационной стоимости.
Вывод из всего сказанного, по нашему мнению, очевиден: использование более сложного алгоритма начисления амортизации в МСФО не дает значительного эффекта, ведь сумма амортизации зависит не только от срока экономической службы объекта, который, как правило, легко идентифицируется и является объективной величиной, но и от срока полезного использования и уровня ликвидационной стоимости — субъективных оценочных значений, предположить уровень которых уже значительно тяжелее. Естественно, что ограничение срока полезного использования только тем периодом, в течение которого данная организация намеревается использовать соответствующий актив, должно вызывать и возникновение ликвидационной стоимости, которую также необходимо учесть при начислении амортизации. Указанные действия оказывают прямо противоположное влияние на сумму амортизации: снижение срока полезного использования увеличивает ее, а возрастание ликвидационной стоимости и, как следствие, снижение амортизационной стоимости — уменьшает.
Отсюда следует еще один вывод: подобное усложнение схемы расчета (бесспорно, что введение дополнительных параметров — это реальное усложнение алгоритма) является неоправданным,
тем более что это усложнение основано на субъективных оценках. Да, данный процесс может быть алгоритмизирован в программе, что снизит трудоемкость проведения собственно расчетных процедур, однако эффекта в виде повышения точности расчетов подобный порядок, предусмотренный МСФО, не дает. Российский подход проще, его результаты адекватны результатам, полученным с использованием требований МСФО, а главное, в нем отсутствуют субъективные оценки с повышенным риском их неточности.
Эффект нелинейности (а остаточная стоимость основных средств, наверное, в большинстве случаев действительно подвержена нелинейной динамике) вполне можно обеспечить, используя различные методы начисления амортизации (что, кстати, разрешено и МСФО). Таким образом, российский подход к начислению амортизации является отнюдь не менее объективным и экономически оправданным, чем подход, предусмотренный МСФО, а большая простота делает его еще более привлекательным. Основной же парадокс ситуации состоит в том, что если ликвидационная стоимость объекта равна 0, а срок его полезного использования соответствует сроку экономической службы, то подход к начислению амортизации, предусмотренный МСФО, и подход, предусмотренный РСБУ, вообще являются, по сути, одинаковыми.
В статье был рассмотрен частный случай, и не всегда ликвидационная стоимость равна 0. Но, как представляется, в целом это как раз тот случай, когда лучшее — враг хорошего. При этом, естественно, в качестве «лучшего» изначально выступает подход, предусмотренный МСФО, а в качестве хорошего — подход, предусмотренный требованиями РСБУ.
Конечно, не от всех положений МСФО, затрагивающих вопросы амортизации, следует отказываться. Например, безусловно, заслуживает внимания подход, предполагающий периодический перспективный пересмотр сроков полезного использования, что в соответствии с РСБУ возможно только в случае модернизации, реконструкции и подобных операций с объектом основных средств. Действительно, при вводе объекта в эксплуатацию точно оценить продолжительность
этого периода достаточно тяжело. Тогда почему бы не дать организациям права изменения срока полезного использования без осуществления каких-либо операций с объектом, причем не только в сторону увеличения продолжительности срока, но и в сторону ее снижения? Это сделает амортизационную политику организации более гибкой, адаптивной к изменениям условий внутренней и внешней среды организации. Определить же уровень оценочного значения все-таки намного проще, чем «угадать» ликвидационную стоимость, которую можно будет получить через m лет при выбытии объекта.
Конечно, определенные универсальные рекомендации по оценке ликвидационной стоимости накоплены, но, по нашему мнению, беда как раз и состоит в универсальности методики, которой противостоит уникальность конкретной хозяйственной ситуации, в которой делается эта оценка. Данное умозаключение основано на твердом убеждении авторов в том, что бухгалтерский учет должен как можно меньше основываться на субъективных оценках. Достоверная оценка имущественного и финансового состояния не терпит приблизительности, которая лишь усиливается с каждым новым вводимым в алгоритм оценочным значением. Так, может быть, пора направить свои предложения по совершенствованию международных стандартов, в том числе в части упрощения подходов, связанных с начислением амортизации? И не все так плохо в нашем национальном бухгалтерском учете.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства»: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
2. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
4. СлободнякИ. А. Учет оборотных и внеоборотных активов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Иркутск: БГУЭП, 2006. 264 с.
