CC BY
451
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПОРЯДКА НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Ю. С. БАЦЫНА, студентка факультета учета и аудита
М. В. КОЗЛОВА, студентка факультета учета и аудита Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Вопросы сходства и различия в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах являются одними из актуальных для нашей страны, поскольку правильное формирование методов расчета амортизационных отчислений влияет на деятельность организации в целом.
Основы начисления амортизации отражены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01) и в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в котором предусмотрен другой порядок для исчисления налога на прибыль организаций [6, 9].
Организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно.
В настоящее время в целях бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств производится одним из следующих способов:
• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
В целях налогового учета различают линейный и нелинейный методы начисления амортизации.
Обязательное условие — применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. В налоговом учете основных средств амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (ст. 258 НК РФ). Всего установлено 10 амортизационных групп, которые дифференцированы в зависимости от сроков полезного использования.
Несмотря на все разнообразие методов начисления амортизации, чаще всего как для целей бухгалтерского, так и налогового учета выбирается линейный метод. Он считается простым, не требующим от бухгалтера дополнительных расчетов. Это единственный метод, который разрешается использовать и в бухгалтерском учете, и в налоговом. Таким образом, основным плюсом линейного метода является упрощение технического процесса. Однако начисление амортизации отражается на балансовой стоимости актива. Чем она выше, тем более привлекательной выглядит организация [5].
В экономической литературе подчеркивается, что нелинейные методы помогают минимизировать налоговые платежи. Применяемый метод в бухгалтерском учете непосредственно влияет на обязательства организации по налогу на имущество, а в налоговом учете — на базу по налогу на прибыль. Как следствие, происходит рационализация денежных потоков, достигается инвестиционный
выигрыш организации. Также для совпадения сумм начисленной амортизации необходимо соблюдение дополнительных условий, что в ряде случаев является невозможным. Кроме этого, при выборе линейного метода предполагается, что актив используется равномерно в течение всего срока его эксплуатации, что не всегда обоснованно.
Нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете во многом совпадает со способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете, предусмотренном ПБУ 6/01. Однако есть следующие существенные различия [10]:
• амортизация рассчитывается не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2 НК РФ);
• остаточная стоимость объектов определяется не на начало года (налогового периода), а на начало каждого месяца. Таким образом, если в бухгалтерском учете при начислении амортизации по этому методу ежемесячная сумма амортизации в течение всего года будет неизменной, то в налоговом учете она будет уменьшаться каждый месяц;
• в налоговом учете предусмотрена соответствующая корректировка, позволяющая перенести всю стоимость на расходы в течение принятого срока его полезного использования, а не за время, значительно превосходящее установленный срок.
Таким образом, даже при использовании наиболее близкого к нелинейному методу начисления амортизации способа уменьшаемого остатка в бухгалтерском и налоговом учете неизбежно возникнут разницы [2].
При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом по некоторым основным средствам начислять амортизацию не нужно. В бухгалтерском и налоговом учете этот перечень немного различается. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам лесного и дорожного хозяйства, по продуктивному скоту, основным средствам некоммерческих организаций, объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. д.). На это указано в п. 17 ПБУ 6/01. Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
В налоговом учете основные средства не амортизируются только при определенных усло-
виях. Например, объекты лесного или дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств; основные средства некоммерческих организаций — если приобретены за счет целевых поступлений и используются для некоммерческой деятельности. Продуктивный скот не амортизируется, за исключением рабочего скота. По объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.
Выбор того или иного метода начисления амортизации в бухгалтерском учете осуществляется в отношении каждого объекта основных средств отдельно в момент принятия его к учету. В налоговом учете метод начисления амортизации прописывается в учетной политике организации и применяется в отношении всех объектов амортизируемого имущества, за исключением тех объектов основных средств, по которым амортизация начисляется только линейным способом. Кроме того, в налоговом учете существуют ограничения по выбору метода начисления амортизации в отношении основных средств, относящихся к 8—10 амортизационным группам со сроком полезного использования более 20 лет [1].
В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно с учетом следующих обстоятельств:
• ожидаемого срока полезного использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования данного объекта.
В налоговом учете срок полезного использования определяется организацией в соответствии с Классификацией основных средств. В случае приобретения объектов, бывших в употреблении (в том числе полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при проведении реорганизации), можно использовать оставшийся срок полезного использования по данным предыдущего собственника.
На практике срок полезного использования объекта основных средств может измениться в процессе использования данного объекта. В бухгалтерском учете организация имеет право увеличить
срок полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта после проведения реконструкции или модернизации [7]. При этом п. 27 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что затраты, потраченные на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.
Для целей налогообложения, как и в бухгалтерском учете, организация имеет право увеличить срок полезного использования только в том случае, если по результатам модернизации, реконструкции или технического перевооружения объекта произошло реальное увеличение срока полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект [3].
Таким образом, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом срок полезного использования можно либо увеличивать, либо оставить неизвестным. В случае, если срок полезного использования не изменился, а первоначальная стоимость объекта увеличилась, может возникнуть спорная ситуация при начислении амортизации.
Согласно разъяснительным письмам Минфина России в такой ситуации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму затрат, потраченных на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования1. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.
В целях налогообложения суммы амортизации начисляются согласно п. 4 ст. 259 НК РФ на основании нормы амортизации, определенной для принятия объекта основных средств к налоговому учету. Из этого следует, если срок полезного использования не изменяется, то и норма амортизации остается прежней2.
При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете невозможно списать всю стоимость объекта основных средств в течение оставшегося срока полезного использования. В рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учи-
1 Письмо Минфина России от 23.06.04 № 07-02-14/144.
2 Письма Минфина России от 02.03.06 № 03-03-04/1/168, ФНС
России от 14.03.05 № 02-1-07/23.
тываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости объекта или выбытия данного объекта из состава основных средств3.
Следует обратить внимание, что предложенный выход из сложившейся проблемы противоречит НК РФ, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации нужно учитывать оставшийся срок полезного использования. Иными словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений, исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования. Однако такой подход может вызвать споры с проверяющими органами. Различия в датах начала и прекращения начисления амортизации представлены на рисунке.
В бухгалтерском и налоговом учете существуют два случая приостановления начисления амортизации: перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев; ремонт, модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев.
Кроме того, в налоговом учете начисление амортизации также приостанавливается в случае передачи объекта основных средств по договору в безвозмездное пользование [4].
В соответствии с ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще 1 раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В то же время в налоговом учете результаты переоценки не изменяют восстановительную стоимость основных средств.
В бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ) [8].
Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах может быть
3 Письма Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168, от 13.03.06 № 03-03-04/1/216.
Начало начисления амортизации
ч
/• \
С 1 -го числа месяца, следующего
за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию Ч_
а
б
Начало (а) и прекращение (б) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
разной. Например, суммовые разницы и проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являются внереализационными расходами (п. 2 ст. 265 НК РФ).
Следует отметить, что для сближения бухгалтерского и налогового учета начисления амортизации экономистами предлагается:
• сближение таких понятий, как первоначальная стоимость основных средств, срок полезного использования, восстановительная стоимость;
• сближение способов начисления амортизации;
• сближение порядка применения повышающих (понижающих) коэффициентов и амортизационной премии;
• объединение начала и прекращения начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете и др.
В итоге следует сказать следующее. При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг).
Несмотря на все разнообразие методов начисления амортизации, чаще всего как для целей бухгалтерского, так и налогового учета выбирается линейный метод. Преимуществом линейного способа является простота применения, сумма начисляемой амортизации не меняется на протяжении всего срока.
В экономической литературе подчеркивается, что нелинейные методы помогают минимизировать налоговые платежи. Нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете во многом совпадает со способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете. Но даже при использовании наиболее близкого к нелинейному методу начисления амортизации способа уменьшаемого остатка в бухгалтерском и налоговом учетах неизбежно возникнут разницы.
Считается, что амортизация, рассчитанная линейным способом, не приводит к различиям между бухгалтерским и налоговым учетами. На практике же это далеко не так. Правила начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения во многом различны. Кроме методов начисления амортизации к основным признакам различия можно отнести: порядок определения и изменения срока полезного использования; начало и прекращение начисления амортизации; случаи приостановления начисления амортизации; порядок начисления амортизации при переоценке; применение повышающих (понижающих) коэффициентов и амортизационной премии и др.
Список литературы
1. Амортизация: новые правила бухгалтерского и налогового учета / Д. С. Кочергов. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Омега Л, 2009. 140 с.
2. Ермошина Е. Л. Подводные камни нелинейного метода // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, 2009. № 3.
3. Ефремова А. А. Отдельные проблемы учета основных средств / Главбух. 2001. № 10. С. 15—16.
4. Крутякова Т. Л. Основные средства. М.: АйСи Групп, 2009. 296 с.
5. Медведев А. Н. Амортизация основных средств // Бухгалтерский вестник, 2001. № 1.
6. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
7. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет / Г. Ю. Касьянова (11-е изд., перераб. и доп.). М.: АБАК, 2010. 256 с.
8. Основные средства: новый порядок учета: практическое руководство: справочник руководителю и главному бухгалтеру / С. А. Верещагин. М.: Эксмо, 2009. 256 с.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.01 № 26н.
10. Шилкин С. А. Амортизация основных средств. Типичные ошибки и как их избежать. М. : Главбух, 2009. 112 с.
/
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем
принятия объекта к бухгалтерскому учету
