CC BY
5
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы"
6. Маренков, Н. Л. Теория бухгалтерского учета / Н.Л. Маренков, Т.Н. Веселова. - М.: Едиториал УРСС, 2017. - 117 с.
УДК: 657.1
Шинкоренко А.В. студент магистратуры Тюменский государственный университет
Россия, г. Тюмень
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ТРЕБОВАНИЙ К УЧЕТУ РАСХОДОВ НА НИОКР В МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТАХ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ С РОССИЙСКИМИ ПРАВИЛАМИ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Аннотация:Сравнителъный анализ ПБУ17/02 и МСФО (IAS) 38 в части бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, признание НИОКР и последующей оценки
Ключевые слова: бухгалтерский учёт, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, ПБУ 17/02, МСФО (IAS) 38
A. V. Shinkorenko Graduate student Tyumen State University Russia, Tyumen
COMPARATIVE ANALYSIS OF THE MAIN REQUIREMENTS FOR ACCOUNTING OF RIOC COSTS IN INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS WITH RUSSIAN ACCOUNTING RULES
Annotation:Comparative analysis of PBU 17/02 and IAS 38 in terms of accounting cost accounting for research and development recognition of research and development and subsequent evaluation
Keywords:accounting, research and development, PBU 17/02, IAS 38
Учет расходов на НИОКР, согласно российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) термин "НИОКР" не применяется. Вместо него стандарты используют понятие "внутренне созданный нематериальный актив". Учет и отражение в отчетности подобных активов регулируется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (Intangible Assets).
Важно отметить, что действие ПБУ 17/02 не распространяется на незаконченные НИОКР, а также на НИОКР, результаты которых отвечают критериям признания нематериальных активов (п. 3), т.е. по которым оформляются исключительные права на результаты интеллектуальной
деятельности. МСФО (IAS) 38 может применяться к незаконченным работам по созданию нематериальных активов (НМА), а также к расходам на подготовку новых производств и пусковым работам.
Таким образом, в МСФО (IAS) 38 и ПБУ 17/02 разный объект регулирования. В соответствии с ПБУ 17/02 расходы на НИОКР являются самостоятельным учетным объектом, который никак не пересекается с учетным объектом в виде НМА. Указанное различие в объекте регулирования связано с отличиями в критериях признания НМА в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) и МСФО (IAS) 38. В нашей стране одним из основных критериев признания НМА в бухгалтерской (финансовой) отчетности является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, например, патентов, свидетельств, других охранных документов, договора об отчуждении исключительного права, документов, подтверждающих переход исключительного права без договора и т.п. (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007). Данный критерий автоматически исключает из сферы регулирования ПБУ 14/2007 часть объектов, не имеющих материально-вещественной формы, способных приносить экономические выгоды в течение срока более 12 мес., но не являющихся интеллектуальной собственностью с точки зрения законодательства Российской Федерации.
Согласно МСФО (IAS) 38 проведение НИОКР является одним из способов создания НМА, что определяет отсутствие специального стандарта, регулирующего порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваемого объекта.
При этом процесс создания НМА, согласно МСФО, подразделяется на две стадии - исследования и разработки, различающиеся характером проводимых работ и возможностью установления связи с конкретными результатами, способными принести организации будущие экономические выгоды.
Стадия исследований, по существу, представляет собой научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. В свою очередь, в качестве стадии разработок выступает применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.
Основное отличие НИР от ОКТР состоит в форме представления результатов работы: результатом НИР, как правило, является научный (или иной) отчет; результатом ОКТР - законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации; результатом технологических работ - описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.
Признание затрат на НИОКР. Состав затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР в соответствии с российскими и международными стандартами, представлен в табл. 1.
Таблица 1
Состав затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР _(внутренне созданного НМА)
Российский стандарт бухгалтерского учета (ПБУ 17/02) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 38)
Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ Затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании НМА
Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору Затраты на вознаграждения работникам, возникающие в связи с созданием НМА
Отчисления на социальные нужды -
Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований
Амортизация объектов основных средств и НМА, используемых при выполнении указанных работ Амортизация патентов и лицензий, использованных для создания НМА
Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества
Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ Не включаются в стоимость в нутренне созданного НМА торговые, административные и прочие общие накладные расходы, а также затраты на обучение персонала по работе с активом
Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний
- Пошлина за регистрацию юридического права
Как следует из табл. 1, перечень затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР (внутренне созданного НМА), согласно российским и международным стандартам, в целом совпадает. К ним относятся следующие затраты: материальные, на оплату труда, прочие, непосредственно связанные с рассматриваемым процессом, амортизационные отчисления. Однако в соответствии с МСФО в стоимость внутренне созданного НМА не включаются затраты на обучение персонала по работе с активом,
административные и коммерческие расходы, списываемые на уменьшение прибыли отчетного периода. Согласно российскому законодательству административные (общехозяйственные) расходы могут быть включены в стоимость активов, если они непосредственно связаны с их созданием.
Перечисленные в табл. 1 затраты на НИОКР (внутренне созданного НМА), согласно российским и международным стандартам, в зависимости от стадии их возникновения и полученного результата, подлежат либо списанию на расходы отчетного периода, либо капитализации. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 38 при осуществлении стадии исследований организация не может быть уверена в получении будущих экономических выгод, поэтому затраты на исследования признаются как расходы в периоде их возникновения, уменьшая прибыль отчетного периода. Следовательно, данные затраты не капитализируются и не формируют стоимость НМА.
Затраты, понесенные на стадии разработок, согласно МСФО, можно капитализировать только при одновременном выполнении ряда условий:
— создание НМА технически осуществимо, организация имеет ресурсы для завершения этапа разработки актива;
— организация намерена и имеет возможность использовать создаваемый актив в своей деятельности или же продать его;
— актив будет создавать вероятные экономические выгоды (имеется соответствующий рынок либо обоснована полезность актива для организации);
— затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки, могут быть надежно оценены.
При невыполнении перечисленных условий данные затраты списываются на расходы отчетного периода аналогично затратам, понесенным на стадии исследования (рис. 4).
Если организация не может разграничить стадии исследований и разработок в рамках внутреннего проекта по созданию НМА, она учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только в связи со стадией исследований.
1 -й этап
2-й этап
Все затраты
Исследования s относятся на расходы
отчетного периода
Компания сможет показать:
техническую осуществимость завершения создания НМА, что он был готов к использованию или продаже; намерение завершить создание НМА, а также использовать или продать его;
свою способность использовать или продать НМА;
способ получения вероятных будущих экономических выгод от
НМА;
наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также использования либо продажи НМА;
способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки
Нет
Рис. 4 - Отражение затрат на внутреннее создание НМА в соответствии с МСФО
В отличие от МСФО ПБУ 17/02 не дает ответа на вопрос, что делать с затратами, возникшими в результате НИОКР, до окончания работ. При возникновении положительного результата по итогам НИОКР затраты признаются в составе актива. В случае отсутствия положительного результата затраты списываются на прочие расходы отчетного периода. Более того, российские правила устанавливают, что одним из условий капитализации затрат на НИОКР является факт документального подтверждения выполнения работ (например, наличие акта приемки-передачи работ), тогда как в МСФО (IAS) 38 аналогичный критерий признания отсутствует. Порядок отражения затрат на НИОКР в финансовой отчетности согласно ПБУ 17/02 представлен на рис. 5.
Рис. 5- Отражение затрат на НИОКР в соответствии с российскими стандартами
Оценка объекта НИОКР (внутренне созданного НМА) после признания. Согласно МСФО (IAS) 38 последующая оценка всех НМА, в том числе внутренне созданных, может осуществляться с использованием одного из двух способов:
— оценки по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
— оценки по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость актива на дату переоценки, за минусом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения. При этом под справедливой стоимостью понимают сумму, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами. Оценка справедливой стоимости осуществляется по данным активного рынка на момент осуществления переоценки.
Учитывая индивидуальный характер внутренне созданных НМА, возможности для проведения переоценки с учетом требования о наличии активного рынка, по мнению авторов, являются ограниченными.
Положением по бухгалтерскому учету 17/02 не предусмотрена переоценка объекта НИОКР. Расходы на НИОКР отражаются в сумме первоначально признанных затрат за минусом списанных на отчетную дату в установленном порядке расходов.
Обобщение порядка последующей оценки капитализированных затрат на НИОКР (внутренне созданных НМА) согласно российским и международным стандартам представлено в табл. 2.
Таблица 2
Последующая оценка объекта НИОКР (внутренне созданного НМА)
Российский стандарт бухгалтерского учета (ПБУ 17/02) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 38)
Расходы на НИОКР отражаются в сумме первоначально признанных затрат за минусом списанных на отчетную дату в установленном порядке расходов Два способа последующей оценки объекта НИОКР: - оценка по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; - оценка по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения
Списание объектов НИОКР на расходы. Согласно российским правилам затраты на НИОКР не относятся к амортизируемым объектам, однако они подлежат списанию на расходы периода с 1 -го числа месяца после начала применения полученных результатов. В соответствии с ПБУ 17/02 срок полезного использования НИОКР представляет собой ожидаемый срок, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. Списание может осуществляться одним из двух способов:
— линейно, т.е. равномерно в течение срока полезного использования;
— пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и общего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
Международные стандарты определяют необходимость списания стоимости внутренне созданного НМА на расходы через его амортизацию исходя из срока, в течение которого ожидается получение экономических выгод от его использования. При этом МСФО (IAS) 38 предусматривает возможность создания объектов с неопределенным сроком полезного использования. В подобных случаях активы не подлежат амортизации, а ежегодно тестируются на возможность обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (Impairment of Asset). РСБУ, как уже было сказано выше, определяет по таким активам ограниченный срок полезного использования - 5 лет.
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают возможность применения трех способов начисления амортизации:
— прямолинейного, по сути, аналогичного российскому линейному способу списания затрат на НИОКР на расходы;
— производственного, т.е. пропорционально объему производимой продукции (работ, услуг);
— уменьшаемого остатка - ускоренного способа, сущность которого заключается в неравномерном начислении амортизации в течение срока полезного использования актива, ее сокращении от одного отчетного периода к другому.
При этом МСФО (IAS) 38 делает акцент на том, что способ начисления амортизации должен основываться на схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в объекте НМА, в том числе внутренне созданного. Если названная схема не может быть надежно определена, используется линейный способ. Российские организации в связи с особенностями налогового законодательства, как правило, применяют линейный способ списания расходов на НИОКР.
Отметим, что для целей исчисления амортизации стоимость объекта, согласно МСФО, уменьшается на ликвидационную стоимость, представляющую собой расчетную сумму, которую организация получила бы на текущий момент от продажи самортизированного актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие. За исключением специально оговоренных случаев ликвидационная стоимость НМА принимается равной нулю. В ПБУ 17/02 не предусмотрено определения ликвидационной стоимости НМА для целей списания его на расходы, списанию подлежит его первоначальная стоимость.
Еще одной отличительной особенностью МСФО является необходимость ежегодного пересмотра срока полезного использования, способа начисления амортизации и ликвидационной стоимости всех активов, в том числе внутренне созданных НМА. Изменения названных параметров, согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (Accounting policies, changes in accounting estimates and errors), представляют собой изменение бухгалтерских оценок и отражаются в финансовой отчетности перспективно, т.е. начиная с даты появления изменений. ПБУ 17/02 аналогичных норм не содержит. Однако введение в действие ПБУ 14/2007 и Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) приближает российские правила к нормам международных стандартов, предусматривая возможность корректировки срока полезного использования и способа начисления амортизации НМА.
Следующей отличительной особенностью начисления амортизации по внутренне созданным НМА согласно МСФО является момент ее прекращения. В соответствии с МСФО (IAS) 38 это осуществляется в момент возникновения более ранней из двух дат:
— даты прекращения признания данного актива;
— даты классификации актива как предназначенного для продажи.
Во втором случае актив переводится в состав активов, предназначенных для продажи, его учет и отражение в финансовой отчетности регулируются МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (Non-current assets held for sale and discontinued operations). В связи с тем что в РСБУ отсутствует специальный стандарт по учету внеоборотных активов, предназначенных для продажи, списание на расходы таких объектов НИОКР продолжает осуществляться в общеустановленном порядке.
Особенности списания объектов НИОКР на расходы (амортизации внутренне созданных НМА) согласно российским и международным стандартам представлены в табл. 3.
Таблица 3- Особенности списания объектов НИОКР на расходы
(амортизации внутренне созданных НМА)
Отличительная особенность Российский стандарт бухгалтерской отчетности (ПБУ 17/02) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 38)
Способ списания на расходы (начисления амортизации) Линейный. Пропорционально объему продукции (работ, услуг) Прямолинейный. Производственный. Уменьшаемого остатка
Срок полезного использования И сходя из срока, в течение которого ожидается получение экономических выгод от его использования, но не более 5 лет Исходя из срока, в течение которого ожидается получение экономических выгод от его использования, без ограничения
Пересмотр параметров списания на расходы (начисление амортизации) Не предусмотрено для объектов НИОКР. Предусмотрено для НМА Обязательно
Ликвидационная стоимость Не предусмотрена Предусмотрена. Не амортизируется
Убытки от обесценения. Как уже отмечалось выше, в МСФО (IAS) 38 предусмотрена обязательная процедура проверки на обесценение только для НМА с неопределенным сроком полезного использования. Тест на обесценение подобных активов проводится ежегодно независимо от наличия признаков обесценения и чаще - при их наличии. Основными признаками, свидетельствующими о возможном обесценении имущества, являются:
— сокращение рыночной стоимости актива;
— возникновение существенных отрицательных для компании изменений в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях функционирования;
— увеличение рыночных процентных ставок;
— моральное устаревание или физическое повреждение актива;
— изменения в степени или способе его использования.
Сущность теста на обесценение заключается в сравнении возмещаемой и балансовой стоимости актива. При этом под возмещаемой стоимостью понимают наибольшую из двух величин:
— справедливую стоимость актива за вычетом расходов на его продажу;
— ценность использования данного объекта - сумму будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива по их текущей дисконтированной стоимости. Фактически, возмещаемая стоимость показывает максимальную оценку
экономических выгод, которые может получить организация от отдельных объектов в результате их использования или продажи. Если сумма этих экономических выгод меньше балансовой стоимости актива, необходимо списать разницу на расходы, уменьшив при этом прибыль отчетного периода. Исключением выступают объекты, отраженные в финансовой отчетности по переоцененной стоимости. При возникновении убытков от обесценения в отношении подобных активов названные убытки относятся на ранее созданный резерв переоценки, т.е. списываются за счет собственного капитала, не влияя на величину нераспределенной прибыли.
В ПБУ 17/02 не предусмотрена процедура обесценения НИОКР, в то же время согласно РСБУ, если в отношении конкретного объекта НИОКР организация приходит к выводу о невозможности получения будущих экономических выгод, стоимость соответствующего объекта подлежит списанию.
Прекращение использования и выбытие. В соответствии с МСФО (IAS) 38 признание НМА подлежит прекращению в случаях его выбытия или отсутствия вероятности получения каких-либо будущих экономических выгод от его использования.
Результат от выбытия НМА определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива. Результат от выбытия признается в составе прибылей и убытков и не может быть признан выручкой.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02 не устанавливает специальных требований по учету выбытия объектов НИОКР. В момент прекращения использования результатов НИОКР организация признает не списанные ранее затраты в составе прочих расходов. В случае продажи результатов НИОКР в учете по ПБУ 17/02 будут отражены доходы и расходы от такой продажи. Таким образом, российские и международные стандарты содержат схожие требования по учету и отражению в финансовой отчетности операций выбытия объектов НИОКР (внутренне созданных НМА).
Использованные источники:
1. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.2000 г. (с изм.) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341.
2. Гражданский Кодекс РФ. Часть четвертая от 18.12.2006 // СЗ РФ. 2006. № 36. Ст. 3890.
3. Федеральный закон от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ (ред. от 04.12.2006 г.) «О науке и о государственной научно-технической политике».
4. Приказ Министерства финансов РФ от 19 но-ября 2002 г. № 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех-нологические работы» ПБУ 17/02».
5. Приказ Министерства финансов РФ от 27 де-кабря 2007 г. № 153н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007».
6. Рекомендации ЮНЕСКО «О стандартизации международной статистики в области науки и техни-ки» (Париж, 27 ноября 1978 года).
УДК 657
Шкамарда К. А. студент магистратуры 3 курса экономического факультета Научный руководитель: Клименкова М.С., к.э.н. доцент кафедры экономики и инновационного предпринимательства
Российского технологического университета г. Москва, Российская Федерация ОБЕСЦЕНЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Аннотация: В статье рассмотрен учет обесценения основных средств в соответствии с международным стандартом МСФО 36 (IAS 36) «Обесценение активов».
Ключевые слова:Основные средства. Обесценение.
K. A. Shkamarda
3rd year master's student of the faculty of Economics Scientific supervisor: M. S. Klimenkova
Ph. D., associate Professor of Economics and innovative entrepreneurship
Russian technological University Moscow, Russian Federation IMPAIRMENT OF FIXED ASSETS
Annotation The article considers the accounting for impairment of fixed assets in accordance with international standard IFRS 36 (IAS 36) "Impairment of assets".
Keyword:Fixed assets. Depreciation.
В апреле 2018 года Минфином России была утверждена программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг. для организаций негосударственного сектора. Предполагаемой датой вступления в силу новых стандартов по учету основных средств является 2020 год.
Важнейшим элементом сближения с концепцией составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО является появление в новых
