CC BY
417
Сравнительный анализ финансового аудита и аудита эффективности применительно к образовательным учреждениям COMPARATIVE ANALYSIS OF FINANCIAL AUDITING AND AUDITING OF EFFICIENCY IN EDUCATIONAL INSTITUTIONS
Мездриков Юрий Вячеславович доктор экономических наук, профессор кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита Саратовский государственный социально-экономический университет
Мущак Алексей Александрович аспирант кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита Саратовский государственный социально-экономический университет
Mezdrikov Yuri doctor of economic sciences, professor department of analysis economic activity and audit Saratov State Socio-Economic University
Muschak Alexey
postgraduate student of the analysis of economic activity and audit
Saratov State Socio-Economic University;
Аннотация
В статье исследуются особенности аудита деятельности образовательных учреждений. В статье рассматривается необходимость применения методов независимого аудиторского контроля при проведении проверок образовательных учреждений. В рамках статьи исследуются общие принципы и различия финансового аудита и аудита эффективности применительно к образовательным учреждениям.
Ключевые слова: экономика, аудит, методика, образование, организация, эффективность, деятельность
Annotation
The article explores peculiarities of auditing in educational institutions. Necessity of independent auditing control of auditing in educational institutions is discussed in the paper. Within the framework of the article the common principles and
differences in financial auditing and auditing of efficiency are researched.
Keywords: economics, auditing, methods, education, organization, effective, operation
Важнейшим элементом системы эффективного управления, особенно в финансово-хозяйственной сфере, является финансовый контроль (аудит).
Современные мировые тенденции развития финансового контроля и аудита направлены на своевременное выявление негативных отклонений от намеченных заданий и обоснование методов их устранения.
Рыночная экономика не только трансформировала существующие способы и методы финансового контроля, но и породила (привнесла) новые, не используемые ранее в бюджетной сфере, к которой относятся государственные образовательные учреждения: независимый аудит, внешний аудит, внутренний аудит, аудит эффективности и др. При этом ранее существовавшие методы и способы контрольной деятельности постепенно утрачивают свое значение.
Кроме того, в настоящее время российское законодательство предоставляет право создавать самостоятельные автономные негосударственные образовательные учреждения. Специфика деятельности негосударственных образовательных учреждений обусловливает особенности организации финансового контроля таких учреждений. Если бюджетные образовательные учреждения финансируются в основном за счет средств федерального, регионального и местного бюджетов, то негосударственные образовательные учреждения финансируются за счет поступлений от физических и юридических лиц за образовательные услуги.
Практическая деятельность образовательных учреждений в настоящее время периодически подвергается финансовому контролю в соответствии с действующим бюджетным законодательством.
Систематический контроль позволяет осуществлять мониторинг движения бюджетных средств образовательными учреждениями. Благодаря такому контролю удается оценивать результаты финансово-хозяйственных операций, выявлять отклонения от действующего законодательства, принимать меры по устранению негативных последствий.
Доминирующий на сегодня подход к контролю финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений предполагает использование механизмов финансового контроля в виде проверок и ревизий, что практически означает лишь фиксирование фактов нецелевого использования бюджетных средств.
В этой связи чрезвычайно актуальной является задача по расширению контрольных мероприятий дополнительными инструментами, позволяющими определить эффективность использования образовательными учреждениями как бюджетных, так и средств от приносящей доход предпринимательской деятельности в целом, с учетом как финансовых, так и нефинансовых результатов.
Таким инструментом, прежде всего, является независимый аудиторский контроль, который по нашему мнению, должен приобретать более широкое значение в практике образовательных учреждений. Данный вид контроля бюджетных и средств от приносящей доход предпринимательской деятельности образовательных учреждений в современных условиях становится важным элементом в системе управления образовательными учреждениями и государственными ресурсами.
Объективная необходимость его развития обусловлена смещением акцентов в бюджетном процессе с "управления бюджетными ресурсами" на "управление результатами" и потребностью внешних пользователей в информации о качественных данных деятельности образовательных учреждений. Независи-
мый аудит, как показывают исследования, - одно из самых перспективных направлений финансового контроля [2].
В настоящее время традиционная форма аудита — финансовый аудит, в основном направленный на проверку законности и правильности распределения финансовых средств и ведения бухгалтерского учета, активно дополняется относительно новым видом аудита - аудитом эффективности. Данный вид аудита направлен на установление эффективности, результативности и экономичности финансово-хозяйственной деятельности как государственных органов, учреждений и организаций, к которым относятся государственные образовательные учреждения, так и частных организаций, к которым относятся негосударственные образовательные учреждения. Основное назначение такого аудита — оценить действующие механизмы хозяйствования и выработать конкретные рекомендации по более результативному, экономному и эффективному планированию и расходованию ресурсов государства или частных организаций.
Для организации эффективной методики аудита деятельности образовательных учреждений необходимо рассмотреть сходство и различия финансового аудита и аудита эффективности.
Финансовые ресурсы формируются и используются в соответствии с законодательными и иными правовыми нормативными актами (закон о бюджете, бюджетная роспись, постановления Правительства и другие). Формирование бюджетных средств осуществляется на основе налогового законодательства, а их расходование — исходя из показателей утвержденного бюджета и на установленные цели. Этот аспект формирования и использования государственных средств отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, результатом которого должно быть соответствие движения финансовых средств законодательно установленным нормам и положениям.
Проверки этого соответствия - правильности ведения и достоверности учета и отчетности, законности и целевого характера формирования и использования государственных средств, осуществляется посредством проведения финансового аудита.
Г осударственные средства используются в целях удовлетворения определенных общественных потребностей (производство продукции и оказание услуг), на осуществление различных функций государства и решение социальноэкономических задач. Данный аспект движения финансовых ресурсов государства отражается в конкретных показателях их использования. Результатом использования государственных средств является степень достижения запланированных показателей, характеризующая эффективность их использования. Анализ степени достижения запланированных результатов, удовлетворения общественных потребностей в целях определения эффективности использования государственных средств осуществляются посредством проведения аудита эффективности.
Наличие двух групп результатов использования финансовых средств, каждой из которых соответствует своя модель финансового контроля, дает основание рассматривать финансовый аудит и аудит эффективности как различные типы финансового контроля.
Если финансовый аудит представляет собой тип финансового контроля соответствия формирования и использования государственных средств законодательно установленным нормам и положениям в целях определения правильности ведения и достоверности их учета и отчетности, законности и целевого характера, то аудит эффективности является типом финансового контроля эффективности формирования и использования финансовых средств государства в целях определения их экономичности, продуктивности и результативности.
Аудит эффективности и финансовый аудит, базируясь на ряде общих принципов финансового контроля, имеют при этом различное содержание, которое обусловлено двойственным характером проверяемых результатов использования государственных средств. Именно это дает основание рассматривать аудит эффективности и финансовый аудит как разные типы финансового контроля.
Аудит эффективности и финансовый аудит, отличаясь по содержанию осуществляемого ими финансового контроля как разные его типы, тем не ме-
нее, имеют ряд общих характеристик, присущих финансовому контролю как таковому. Оба они проводятся в форме последующего контроля формирования и использования государственных средств, который направлен на выявление и устранение имеющихся проблем и недостатков - это то, что является природой самого аудита.
Кроме того, контрольные мероприятия, осуществляемые в рамках этих типов финансового контроля, проводятся с определенной степенью независимости и беспристрастности.
Обязательным при проведении как аудита эффективности, так и финансового аудита является подготовка и представление отчета о результатах ревизии или проверки, а содержащиеся в нем заключения и выводы должны быть подтверждены соответствующими аудиторскими доказательствами. Между этими типами финансового контроля имеются существенные различия.
Аудит эффективности — это исследование прошлых событий, но проблемы, на устранение которых он нацелен, являются текущими и будущими. Этот фактор определяет особый характер процедуры выбора тем и объектов проверки, который заключается в ранжировании их в порядке приоритета в отличие от принципа регулярности и периодичности проверок, присущего финансовому аудиту.
Аудит эффективности по сравнению с финансовым аудитом представляет собой более гибкую систему контроля, основанную на аналитических процедурах. В Аудиторских стандартах ИНТОСАИ подчеркивается, что «в отличие от финансового аудита, где требования и ожидаемые результаты носят достаточно специфический характер, аудит эффективности носит более широкий и открытый для суждения и толкования характер» [3].
Прежде всего, финансовый аудит сосредоточивается на финансовой информации, вроде финансовых отчетов, в то время как аудит эффективности направлен в первую очередь на анализ деятельности, программ, деловых операций.
На практике возможно перекрытие целей финансового аудита и аудита эффективности. В таких случаях классификация конкретного вида аудита зависит от его основной цели.
Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что финансовый аудит и аудит эффективности отличаются постановкой задач, предметами, а также оформлением их результатов в отчетах. Задачами финансового аудита в государственном финансовом контроле являются определение правильности ведения, полноты учета и достоверности отчетности, а также законности и целевого использования финансовых средств. Задачами аудита эффективности являются определение экономности, продуктивности и результативности использования государственных средств. При проведении аудита эффективности основное внимание уделяется оценке различных аспектов результатов использования государственных средств.
Если предметом финансового аудита являются результаты использования государственных средств, характеризующие правомерность их использования и отражаемые в соответствующих финансовых документах и отчетности, то предметом аудита эффективности является результаты использования государственных средств на удовлетворение общественных потребностей.
Оценка эффективности использования финансовых средств осуществляется на основе выбранных критериев, представляющих своего рода «эталон», которому должна соответствовать деятельность проверяемых объектов в процессе использования государственных средств.
Существуют различия и в содержании отчетов, оформляемых по результатам финансового аудита и аудита эффективности. Выводы и замечания по результатам финансового аудита должны представляться, как правило, в краткой стандартизированной форме с приложением тех финансовых документов, на которых они основываются. В то же время отчеты о результатах аудита эффективности обычно существенно отличаются друг от друга по форме и характеру изложения материала и документы к ним, как правило, не прикладываются.
Отчеты о результатах аудита эффективности могут содержать дискуссионные материалы, так как заключение об эффективности использования финансовых средств носит более субъективный характер по сравнению, например, с заключением об их целевом использовании. Оно опирается не столько на финансовые документы, сколько на совокупность доказательств, характеризующих деятельность проверяемой организации по использованию финансовых средств, которые были собранны в процессе проведения аудита эффективности.
Характерным требованием к отчетам по аудиту эффективности по сравнению с финансовым аудитом является то, что они должны быть конструктивными, содержать оценку по конкретным вопросам деятельности проверяемого объекта, приводящей к неэффективному использованию финансовых средств.
Проведенный анализ общих основ аудита эффективности и финансового аудита, а также различий между ними дает основание утверждать, что речь сегодня должна идти не о замене, надстройке или включении одного из них в другой, а о внедрении в России нового типа государственного финансового контроля. Причем аудит эффективности должен не просто дополнить традиционный финансовый аудит, а наполнить новым содержанием систему государственного финансового контроля.
Аудит эффективности в настоящее время прочно занял свое место в системе государственного финансового контроля большинства зарубежных стран, но не заменил финансовый аудит.
Существует точка зрения, что проведение любого контрольного мероприятия должно обязательно включать две стадии: финансовый аудит и только затем аудит эффективности. Существует мнение, что аудит эффективности «включает в себя финансовый аудит, но, кроме того, обращает внимание на менее формализованные аспекты, связанные с оценкой результатов и результативности» [1]. Полагаем, что совсем не обязательно, чтобы проведению аудита эффективности предшествовал финансовый аудит. В Аудиторских стандартах ИНТОСАИ подчеркивается, что «на практике финансовый аудит и аудит эффективности зачастую дублируют друг друга и в таких случаях классификация
вида аудита зависит от его основной цели» [3]. Органы государственного финансового контроля зарубежных стран при проверках исполнения бюджета часто проводят одновременно как финансовый аудит, так и аудит эффективности. Так, в Управлении Главного аудитора Канады разработана методика проведения комплексного аудита деятельности министерств, ведомств и государственных корпораций, включающая осуществление одновременно аудита отчетности, аудита соответствия и проверок эффективности расходования ими государственных средств. Данной точки зрения придерживаемся и мы. В связи с тем, что в настоящее время на законодательном уровне и в отечественной литературе практически не исследованы вопросы проведения аудита деятельности образовательных учреждений, который бы включал как методы финансового аудита, так и методы аудита эффективности, актуальной задачей является изучение методологии и разработка методики аудита деятельности образовательных учреждений.
Проверка эффективности государственных расходов на выполнение какой-либо программы может включать в качестве ее целей не только оценку достигнутых результатов программных мероприятий по сравнению с запланированными, но и определение правильности ведения и достоверности соответствующей финансовой отчетности. При этом реализация каждой из указанных целей проверки должна осуществляться на основе соответствующих им методов проведения аудита эффективности и аудита отчетности. Напротив, аудит эффективности может проводиться в «чистом виде», когда у проверяющих в результате предварительного изучения объектов проверки сформировалась определенная уверенность в том, что бюджетные средства использованы в соответствии с законом и их целевым назначением, а финансовая отчетность ведется правильно и является достоверной. Эта уверенность может быть основана также на материалах и результатах финансовых проверок на данных объектах органами внутреннего контроля или аудиторскими организациями.
Кроме того, следует заметить, что понятие «аудит эффективности» является не только комплексным, но и достаточно «открытым», обладающим спо-
собностью эволюционировать. Открытость этого понятия означает, что включаемая в него система элементов не является неизменной, а, напротив, допускает многовариантность, различные способы установления связи между государственными расходами, их экономичностью, продуктивностью и значимыми для общества результатами. Достаточно открыта и сфера применения этого вида аудита: от аудита эффективности реализации государственных, ведомственных (а в коммерческом секторе и частных) программ до аудита эффективности деятельности органов государственной власти, местного самоуправления, а также аудита эффективности деятельности отдельных распорядителей бюджетных средств, бюджетополучателей (министерств, ведомств, бюджетных учреждений, государственных предприятий) и даже управляющих коммерческих организаций. Это относится, в том числе, и к государственным образовательным учреждениям, которые относятся к бюджетным организациям, так и к автономным негосударственным образовательным учреждениям, которые относятся к коммерческим частным организациям. Естественно, что в каждом конкретном случае возникают свои особенности, которые, впрочем, не меняют существа дела.
Таким образом, на основе представленного выше анализа сущности, содержания и места аудита эффективности в государственном финансовом контроле необходимо отметить следующее: аудит эффективности как форма финансового контроля формирования и использования государственных средств основывается на ряде общих с финансовым аудитом основных принципов и методов осуществления, присущих финансовому контролю как таковому, поэтому при проведении аудита деятельности образовательных учреждений необходимо применять методику, которая включала бы элементы как финансового аудита, так и элементы аудита эффективности.
Список использованной литературы
1. Аудит эффективности: опыт, проблемы, перспективы. Материалы «круглого стола» седьмого Петербургского международного экономического
форума / Под ред. Степашина С.В., Агапцова С.А.- М.: Издательский дом «Финансовый контроль», 2003.
2. Зырянова Т.В., Даниленко Н.И., Терехова О.Е. Финансовый контроль: аспекты теории и практики: Науч. монография. - Екатеринбург, 2007.
3. INTOSAI Auditing Standards. Issued by the Auditing Standards Committee at the XlVth Congress of INTOSAI in 1992 in Washington, D.C., United States as amended by the XVth Congress of INTOSAI 1995 in Cairo, Egypt.
The list of the used literature
1. Performance audit: experience, problems and prospects. Proceedings of the «round table» Seventh St. Petersburg International Economic Forum / Edited by S.V. Stepashin, S.A. Agaptsov. - M.: Publishing house «Financial control», 2003.
2. Zyrynova T.V., Danilenko N.I., Terekhova O.E. Financial control: aspects of the theory and practice: Scientific monograph. - Yekaterinburg, 2007.
3. INTOSAI Auditing Standards. Issued by the Auditing Standards Committee at the XIVth Congress of INTOSAI in 1992 in Washington, D.C., United States as amended by the XVth Congress of INTOSAI 1995 in Cairo, Egypt.
