CC BY
38
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КОНЦЕССИОННЫХ СОГЛАШЕНИЙ В РОССИИ И ВЕЛИКОБРИТАНИИ
О.Н. Десинова, студент А.В. Матвеева, студент
Научный руководитель: Т.А. Черемушникова, канд. экон. наук, старший преподаватель Оренбургский государственный университет (Россия, г. Оренбург)
Аннотация. В современной экономике наблюдается развитие отношений между коммерческими и государственными организациями по поводу передачи права пользования, именуемые концессионными отношениями. Передача права пользования является важным моментом в процессе бухгалтерского учета, который предполагает обязательность отражения данного факта. В работе исследованы особенности учета концессионных отношений в России и в Великобритании, выявлены основные различия.
Ключевые слова: концессионные отношения, концессионер, концедент, государственно - частное партнерство, бухгалтерский учет.
Одним из важнейших условий развития экономики является вовлечение в кругооборот новых ранее не задействованных источников, которые способны оказать непосредственное влияние на темпы ее роста. Примером этому может служить создание систем, которые будут стремиться к саморазвитию и, тем самым, привлекать инвесторов в лице физических или юридических лиц, а также государства.
Однако изменение роли государства в управлении значимыми для общества объектами, связанное с переходом к рынку, повлекло за собой образование новых организационно-правовых форм, являющихся альтернативой прямому управлению государственной и муниципальной собственностью. Такой формой является государственно-частное партнерство.
Государственно-частное партнерство (далее ГЧП) представляет собой определенный механизм, который нацелен на согласование интересов государства и субъектов коммерческой деятельности. Данный механизм реализует свою деятельность в направлении достижения целей, которые ставятся в проектах федерального или регионального уровня. Механизм государственно-частного партнерства находит свое выражение в концессионных отношениях, возникающих между субъектами государственного и частного сектора [1, с. 197].
Поскольку экономика разных стран развивается неравномерно, то зачастую наблюдаются различия в формировании и развитии различных процессов, а также к определению подходов трактовки тех или иных терминов. Аналогичная ситуация наблюдается в подходах к определению понятия «концессионные соглашения», в его законодательном регулировании и бухгалтерском учете. Для этого проведем сравнительный анализ концессионных соглашений на примере двух стран: России и Великобритании. Поскольку именно в Великобритании впервые появился Институт государственно-частного партнерства.
Считается, что Институт государственно-частного партнерства, в соответствии с концепцией управления государственной собственностью «Инициатива частного финансирования», в форме государственных или гражданских контрактов и концессий начал развиваться в странах Европы. Впервые данный институт появляется в Великобритании в 1980 году. Первоначально он представлял собой область экономической деятельности, в которой органы государственной власти разрабатывали нормы поведения и предоставляли услуги негосударственному сектору [2, с. 58-59].
В России процесс формирования данного Института начался приблизительно в 2000-х годах. На тот момент, он проявлялся в направлении деятельности Инвестиционного фонда РФ, концессионных со-
глашений, а также в формировании специальных экономических зон. По прошествии нескольких лет спектр его деятельности существенно расширяется, и его деятельность ориентируется на реализацию таких проектов, целью деятельности которых является достижение повышения уровня доступностии качества публичных услуг, которые достижимы только при привлечении частныхресурсов и разделения рисков между партнерами [3, с. 32-33].
Поскольку в Великобританиипроцесс развития концессионных соглашений произошел раньше, чем в России, то это сказалось на различиях в трактовке данного термина с теоретической точки зрения.
В Великобритании за основу трактования термина «концессионные соглашения» берется латинского слова «сoncessю», которое означает разрешение или льгота на что-либо. Именно поэтому термин «концессионные соглашения» определяется, как откуп, который предполагает передачу государством за определённую денежную сумму и на определённых условияхправо на взимание налога и других доходов, которые могли быть получены государством.
В свою очередь, в России определение данного термина является уже результатом его развития в зарубежных странах, т.е. производной от первоначального определения, которое потерпело ряд изменений. По этой причине понятие «концессионное соглашение» определяется как государственно-частного партнерства, предполагающая вовлечение частного сектора в эффективное управление государственной собственностью или в оказание услуг, которые могли оказываться государством на условиях взаимной выгоды, на долгий срок [4].
В мировой практике не существует единого закона или нормативного документа, который бы регулировал отношения, возникающие в сфере государственно-частного партнерства. Однако в развитых странах, где распространена данная форма взаимоотношений, возникающих между государством и коммерческими организациями по поводу передачи объекта общественной собственности, используются
нормы, которые изложены в специальных законах либо соглашениях по ГЧП.
Так, в Великобритании на государственном уровне управления в отношении каждой концессии принимается специальный закон или нормативный акт. Если же речь идет об объекте, принадлежащем муниципальному уровню, то концессионные соглашения, на оказание определенного вида услуг, заключаются между соответствующими органами власти и частными компаниями. Это могут быть законы о заключении концессионных соглашений в сфере транспорта и транспортной инфраструктуры, информационных технологий и НИОКР, защиты окружающей среды, градостроительства и т.д.
В современное время на территории РФ основополагающим документом, регулирующим концессионные соглашения, яв-ляетсяфедеральный закон №115-ФЗ «О концессионныхсоглашениях в Российской Федерации», который был принят Государственной Думой Федерального Собрания РФ 21 июля 2005 года. При этом важно отметить, что 3 июля 2016 года Президент РФ подписал Федеральный закон от 03.07.2016 № 275-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О концессионных соглашениях». В нем отражены те положения, которые потерпели значительные перемены: правила подготовки и заключения, исполнения и изменения, прекращения концессионных соглашений в сфере снабжения теплом и водой; в сфере водо-отведения, а также были внесены изменения, которые затрагивают концессионные проекты. Данный закон вступил в силу с 1 января 2017 года
С термином «концессионные соглашения» употребляются понятия «концессионер» и «концедент». При этом, концессионер - индивидуальный предприниматель, который может быть российским или иностранным юридическим лицом, либо другое действующее без образования юридического лица по договору простого товарищества. В свою очередь, концедент - это РФ, от имени которой может выступать Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, в виде органа
государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, которого представляется органом местного самоуправления [4, 5].
Из стандартов и нормативных документов рассматриваемых стран мы также можем выделить особенности процесса бухгалтерского учета концессионных отношений.
Так, ведение бухгалтерского учета на территории Великобритании осуществляется на основании UK GAAP - «Основополагающие принципы бухгалтерского учета в Великобритании» и таких документов как: «Положение о стандартной учетной практике»; «Стандарты финансовой отчетности»; «Положение о рекомендованной практике». Однако, следует отметить, что в хозяйственной деятельности компаний Великобритании ведение бухгалтерского учета по концессионным соглашениям регламентировано IFRIC 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг».
На основании положений IFRIC 12 лицо, которому передается объект общественной собственности, не может признавать его в качестве собственных основных средств. Это объясняется тем, что ему дается лишь право доступа к указанному объекту или право на управление им от государственного учреждения. При этом объект, который передал право использования, осуществляет контрольную функцию. Функция контроля занимает центральное место в концепции IFRIC 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг».
Также, важно сказать, что любые объекты инфраструктуры, остающиеся под контролем государственного учреждения, будут учитываться на основании одной из двух моделей бухгалтерского учета - либо как финансовый актив, либо как нематериальный актив. Причем, если речь идет об объектах, принадлежащих к нематериальным активам, то отношения будут регулироваться также нормами МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [5].
Что касается дебиторской задолженности, которая связана с финансовой арендой, возникающей по причине передачи
объектов, строящихся под контролем государственного органа, то лицо, которому по концессионному соглашению был передан объект, ее не признает. Он отражает данный финансовый актив только в рамках тех прав, которыми он наделен. Например, это может быть право на получение денежных средств независимо от частоты пользования инфраструктурой, изложенное в договоре.
Если будет признан финансовый или нематериальный актив, то данный субъект обязан учесть как доходы, так и расходы, которые связаны с оказанием комплекса услуг по строительству, реконструкции, модернизации инфраструктурных объектов. Данный вид деятельности будет осуществляться на основании положений, изложенных с МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». Он также признает сумму доходов и сумму расходов, которые связаны с оказанием им услуг пользования инфраструктурой, в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка от контрактов с клиентами». Договорные обязательства по поддержанию рабочего состояния инфраструктуры, не включая стоимость услуг по модернизации объектов, признаются, основываясь на МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [5].
Процесс ведения бухгалтерского учета концессионных соглашений в РФ осуществляется в соответствии с положениями Федерального закона "О концессионных соглашениях". В соответствии с положениями данного закона концессионер обязуется на свои денежные средства создать или осуществить процесс реконструкции объект концессионного соглашения, который прописан в соглашении. При этом право собственности может принадлежать субъекту в данный момент времени или в будущем. Данный субъект вправе также осуществлять деятельность по эксплуатации объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, который установлен этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления соответствующей деятельности [7].
Исполнение концессионного соглашения состоит из несколько этапов, которым присущи соответствующие сделки. Так первый этап представляет собой период создания или реконструкции объекта концессионного соглашения, а второй этап -период эксплуатации этого объекта.
Концессионер учитывает затраты на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения на счете учета вложений во внеоборотные активы. При этом данные затраты отражаются в учете проводкой по дебету 08 счета «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов 60, 69, 70 или 76.
После того, как созданный или реконструированный объекта концессионного соглашения вводится в эксплуатацию, затраты, отражающиеся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», списывают на счет учета нематериальных активов. Также, стоит отметить, что к данному счету может быть открыт аналитический счет для учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения. При этом в бухгалтерском учете делается проводка по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Учет права владения и пользования объектом концессионного соглашения ведется в порядке, который установлен в ПБУ 14/2007«Учет нематериальных активов». Также, исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений. Из этого следует, что концессионеру необходимо ввести в рабочий план счетов дополнительные забалансовые счета, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов забалансовые счета предназначены для обобщения иной информации.
Поэтому для забалансового учета объекта концессионных соглашений отдельные авторы предлагают использовать счет 012 «Объект концессионного соглаше-
ния», а для учета амортизации данного объекта - счет 013 «Амортизация объекта концессионных соглашений». В учете это можно сделать следующие две записи: дебет 012 и дебет 013. При возврате конце-денту объекта концессионного соглашения в учете концессионера производится запись дебет 05 «Амортизация объекта концессионного соглашения» кредит 04 «Права владения и пользования объектом концессионного соглашения». Одновременно с забалансовых счетов списываются объект концессионного соглашения и сумма его износа. Данная информация отражается по кредиту счета 012 и кредиту счета 013 соответственно [8].
Таким образом, концессионное соглашение это одна из форм государственно-частного партнерства, специфика которой заключается в сохранении статуса собственности на объект соглашения за государством и в регулярных платежах частного инвестора государственному учреждения за владение и пользование этим объектом. Законодательное регулирование концессионных соглашений регулируется государством и во многом зависит от экономического развития страны. Бухгалтерский учет рассматриваемых операций также различен в исследуемых странах. В РФ бухгалтерский учет по концессионным соглашениям ведется на основании законов, издаваемых Минфином. На его основании все хозяйственные операции, осуществляемые в рамках концессионного соглашения, отражают на бухгалтерских счетах в общем порядке в составе показателей бухгалтерской отчетности, отдельного баланса субъект не формирует. Бухгалтерский учет по концессионным соглашениям в Великобритании осуществляется в соответствии с требованиями МСФО, которые предполагают ведение учета по концессионным соглашениям на основании модели учета финансовых и нематериальных активов. На наш взгляд, концессионные соглашения являются достаточно взаимовыгодным альянсом между государством и частным бизнесом. Данная форма партнерства позволяет реализовать много значимых общественных проектов, охватывая практически все сферы деятельности.
Библиографический список
1. Любек Ю.В. Реализация механизма концессионных соглашений в Российской Федерации // Записки Горного института, 2013. - С. 196-201.
2. Крюкова Е.Л. Государственно-частное партнерство: тенденции развития // Государственно-частное партнерство. - № 1. - 2016. - С. 57-62.
3. Сухих В.А. Государственно-частное партнерство: опыт России и Германии// Вестник Пермского университета. - № 3. - 2013. - С. 32-35.
4. Информация Минфина РФ N ПЗ-2/2007 "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению"// Консультант Плюс: справочная правовая система / разр. НПО «Вычислительная математика и информатика». - Москва: Консультант Плюс, 2017. - Режим доступа: http: //www.consultant.ru
5. «Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения к ним» Режим доступа: http: //www.minfin.ru.
6. Федеральный закон «О внесении изменений в Федеральный закон «О концессионных соглашениях» от 03 .07. 2016 г. N 275-ФЗ // Консультант Плюс: справочная правовая система / разр. НПО «Вычислительная математика и информатика». - Москва: Консультант Плюс, 2017. - Режим доступа: http: //www.consultant.ru
7. Федеральный закон «О концессионных соглашениях в Российской Федерации» от 21.07. 2005г. N 115-ФЗ // Консультант Плюс: справочная правовая система / разр. НПО «Вычислительная математика и информатика». - Москва: Консультант Плюс, 2017. - Режим доступа: http: //www.consultant.ru
8. Практика применения концессионных соглашений для развития региональной инфраструктуры в России // Центр развития государственно-частного партнерства. - Москва. - 2014. - С. 6-12.
COMPARATIVE ANALYSIS OF ACCOUNTING OF CONCESSION AGREEMENTS
IN RUSSIA AND GREAT BRITAIN
O.N. Designova, student A.V. Matveeva, student
Supervisor: T. V. Cheremushnikova, candidate of economics sciences, senior lecturer Orenburg state university (Russia, Orenburg)
Abstract. In the modern economy is the development of relations between the state and commercial organizations regarding the transfer of use rights, referred to as concession relationships. The transfer of rights is an important moment in the process of accounting, which involves the mandatory reflection of this fact. The paper examines features of the accounting of concession relations in Russia and in the UK, revealed major differences.
Keywords: concession arrangements, the concessionaire, the grantor, a public-private partnership, accounting.
