CC BY
115
УДК 334.726
П.А. Неверов, Н.М. Сурай, Н.А. Торгашова, А.А. Черных P.A. Neverov, N.M. Suray, N.A. Torgashova, A.A. Chernykh
СРАВНИТЕЛЬНАЯ МОДЕЛЬ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТА В РОССИИ И КИТАЙСКОЙ НАРОДНОЙ РЕСПУБЛИКЕ
COMPARTIVE MODEL OF AUDIT QUALITY CONTROL IN RUSSIA AND THE PEOPLE'S REPUBLIC OF CHINA
Ключевые слова: аудит, стандарты, контроль, качество, нормативное регулирование, модель, закон, правила, учет, аудиторская деятельность.
Рассматриваются основные элементы регулирования аудиторской деятельности в Китае. Представлено нормативное и законодательное регулирование аудита в структурном отображении, а также регулирование со стороны профессиональных ведомств. Повышение качества аудиторских услуг является непременным условием непрерывного функционирования аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов как на российском так и на зарубежных рынках. При этом законодательные и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность, определяют обязательность функционирования системы внутреннего и внешнего контроля качества аудиторских услуг независимо от характеристики деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Эффективному достижению цели и конкретных задач внутреннего контроля способствует внедрение в практику управления аудиторскими организациями результатов науки, таких как процессный подход, адаптируемость методов и инструментов которого к обеспечению качества доказана теорией и проверена практикой. Опыт европейских стран и Китая в области контроля качества аудиторской деятельности является одной из важных составляющих успешного развития аудита в России. В связи с этим формируется цель исследования — обзор практики контроля качества аудиторской деятельности в Китае и обобщение основных направлений развития контроля качества аудита в России. К задачам исследования относятся: анализ нормативного регулирования аудиторской деятельности в России и Китае, исследование специфики осуществления контроля качества аудиторской деятельности в России и Китае, разработка рекомендаций по результатам проведенного анализа. Объектом исследования являются система, процессы и процедуры контроля качества аудиторских услуг в России и Китае. В работе применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода, экономико-
статистические методы и др. Результаты исследования состоят в том, что сформулированные выводы и рекомендации могут применяться аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами для осуществления внутреннего контроля качества, совершенствования внутренних правил, организации и системы повышения квалификации аудиторов.
Keywords: audit, standards, control, quality, regulatory control, model, law, regulations, accounting, auditing activity.
The main components of audit activity regulation in China are discussed. The normative and legislative regulation of audit is dealt with as well as the regulation on the part of professional agencies. The improvement of audit service quality is a prerequisite for continuous operation of auditing organizations and individual auditors both in Russia and abroad. The legislative and regulatory acts governing audit activities determine the obligation of internal and external quality control of audit services. The effective achievement of the goal and the specific internal control objectives is contributed to by the implementation of such tools as a systematic approach. The experience of the European countries and China in the area of audit quality control is one of the important components of successful development of auditing in Russia. The research goal is to review the practices of audit quality control in China and the summarization of the major directions of auditing quality control development in Russia. The research objectives include the analysis of audit regulation in Russia and China, the study of the specific features of conducting audit quality control in Russia and China, and the development of guidelines based on the research results. The research targets were the system, processes, and audit service quality control procedures in Russia and China. The general scientific methods of analysis and synthesis, induction, and deduction, comparison, systemic approach, economic-statistical methods, etc. were used. The research results, conclusions and guidelines may be applied by audit companies and individual auditors for internal quality control, improving internal rules and auditor professional development.
Неверов Павел Александрович, к.э.н., доцент, каф. «Бухгалтерский учет, аудит, статистика», Барнаульский филиал, Финансовый университет при Правительстве РФ. Тел.: (3852) 36-18-38. E-mail: [email protected].
Сурай Наталья Михайловна, к.т.н., доцент, каф. «Экономика и финансы», Алтайский филиал, Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ. E-mail: [email protected].
Neverov Pavel Aleksandrovich, Cand. Econ. Sci., Assoc. Prof., Chair of Accounting, Audit and Statistics, Barnaul Branch, Financial University under the Government of the Russian Federation. Ph.: (3852) 36-18-38. E-mail: [email protected]. Suray Natalya Mikhaylovna, Cand. Tech. Sci., Assoc. Prof., Chair of Econimics and Finance, Altai Branch, Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration. E-mail:
Торгашова Наталья Александровна, к.э.н., доцент, зав. каф. «Экономика, менеджмент и маркетинг», Барнаульский филиал, Финансовый университет при Правительстве РФ. Тел.: (3852) 36-18-38. E-mail: [email protected]. Черных Антон Александрович, к.э.н., доцент, зав. каф. «Экономика и финансы», Алтайский филиал, Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ. Тел.: (3852) 202-547. E-mail: antony.chernykh@ yandex.ru.
Torgashova Natalya Aleksandrovna, Cand. Econ. Sci., Assoc. Prof., Head, Chair of Economics, Management and Marketing, Barnaul Branch, Financial University under the Government of the Russian Federation. Ph.: (3852) 36-18-38. E-mail: [email protected].
Chernykh Anton Aleksandrovich, Cand. Econ. Sci., Assoc. Prof., Head, Chair of Economics and Finance, Altai Branch, Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration. Ph.: (3852) 202-547. E-mail: [email protected].
Введение
Контроль качества аудиторской деятельности для российского аудита явление новое и развивающееся одновременно с реформированием института независимого финансового контроля. Так, в своем интервью в газете «Известия» директор Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Л.З. Шнейдман достаточно четко отражает концепцию внешнего контроля качества аудита. «Меры, которые принимаются государством в последние годы (с момента вступления в силу действующего закона об аудиторской деятельности, с 2009 г.), направлены как раз на развитие российских аудиторских организаций, на то, чтобы они приобрели те характеристики, которые сегодня выгодно выделяют так называемых иностранных аудиторов. Иностранные аудиторы работают по международным стандартам аудита, и переход на международные стандарты аудита нужен, прежде всего, российским организациям. Если российские аудиторы будут работать по международным стандартам — одно из конкурентных преимуществ иностранных аудиторов исчезнет. Когда вводятся дополнительные, более жесткие требования к системе внутреннего и внешнего контроля качества работы аудитора, это преследует только одну цель: мы хотим, чтобы повышалось качество услуг, оказываемых российскими аудиторскими организациями» [1].
Аудиторская практика в Китае, по сравнению с российской практикой, — довольно развитое направление. Правительство Китая поддерживает рост числа дипломированных общественных бухгалтеров и аудиторов. В стране существует более 50 тыс. аудиторских организаций и 70 тыс. внутренних аудиторов. Однако, несмотря на развитость данной сферы в количественном отношении, качество аудита является приоритетным направлением, о чем также свидетельствуют сложность и затяженность процесса сдачи экзамена для получения квалификации сертифицированного аудитора.
В связи с этим формируется цель исследования — обзор практики контроля качества аудиторской деятельности в Китае и обобщение основных направлений развития контроля качества аудита в России.
К задачам исследования относятся: анализ нормативного регулирования аудиторской деятельности в России и Китае, исследование специфики осуществления контроля качества аудиторской деятельности в России и Китае, разработка рекомендаций по результатам проведенного анализа.
Объектом исследования являются система, процессы и процедуры контроля качества аудиторских услуг в России и Китае.
В исследовании применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода, экономико-статистические методы и др.
Результаты исследования
Функция аудита является частью государственной административной структуры, т.е. Национальное ведомство аудита в Китае несет ответственность за аудит и проверку в соответствии с положениями конституции Народной Китайской Республики и серии других законов и уставов.
Со стороны государства представлены следующие нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность:
1. Временные правила аудиторской проверки Государственного Совета.
2. Правила аудита Китайской Народной Республики.
3. Аудиторский закон Китайской Народной Республики.
4. Правила аудиторской ответственности ключевых сотрудников и руководства на принадлежащих государству предприятиях.
Со стороны деятельности аудиторских организаций представлены следующие нормативные документы:
1. Государственные стандарты аудита Китайской Народной Республики.
2. 100 правил контроля качества аудита.
3. Временные правила проверки качества аудиторской деятельности и др.
В Китае нет деления на федеральные, региональные и местные законы.
В нашей стране, по сравнению с европейскими странами и в том числе КНР, в последнее время стало уделяться больше внимания контролю качества аудита, который в настоящий момент рассматривается в двух плоско-
стях: внутренний и внешний контроль качества аудиторской деятельности.
На современном этапе в России нормативное регулирование контроля качества аудита включает в себя ряд документов:
1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности», статья 10 «Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов».
2. ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 19.11.2008 № 863.
3. ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 22.07.2008 № 557.
4. ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля», утвержденный приказом Минфина РФ от 24.02.2010 N 16н.
5. Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля качества работы аудиторской организации, одобренные Советом по аудиторской деятельности Минфина РФ 26.11.2009, протокол № 80.
6. Кодекс профессиональной этики аудиторов.
Регулирование деятельности происходит на основании единого Аудиторского закона Китайской Народной Республики, который был подготовлен на 9-м съезде Парламентского Комитета восьмого Национального народного конгресса 31 августа 1994 г. и утвержден окончательно на 20-м съезде Парламентского Комитета десятого Национального народного конгресса 28 февраля 2006 г. [2]. Закон состоит из 8 глав. Аналогично действует единый Закон бухгалтерского учета Китайской Народной Республики. Другие сопутствующие законы несут специфику по отраслям, таким — как банковская деятельность, водные ресурсы, поддержка малых и средних предприятий и др.
Если рассматривать стандарты аудиторской деятельности в Китае, то в целом можно отметить, что они более свободны в своем проявлении, чем Российский аналог, и более приближены к международным стандартам финансовой отчетности. Проведя опрос среди нескольких китайских аудиторских компаний, в том числе 5НапдИаЮ1асгопСРА, можно сделать вывод о том, что теоретически даже самим китайцам сложно определить четкую грань между МСФО и китайским сводом стандартов аудиторской деятельности. Однако одним из ключевых различий можно назвать само более узко сформулированное определение аудита, представлен-
ное в Правилах аудита Китая как деятельность, состоящая из независимой проверки и оценки достоверности, законности и эффекта финансовых доходов и расходов, экономической деятельности предприятия и его филиалов, целью которой являются рост и усиление их финансового менеджмента и реализации экономических задач.
В России в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [3].
В исследовании, представленном в журнале Чайна Брифинг, отмечено, что зачастую внутренний контроль Китая критикуется за стремление соответствовать необходимым требованиям, отсутствие или незначительный вклад в развитие самого бизнеса, так называемая формула «форма превыше содержания» [4]. Это происходит не из-за отсутствия в стране соответствующей системы регулирования, а, скорее, из-за ее относительно недавней форсированности по сравнению с международным аналогом системы внутреннего контроля и аудита. Например, общий стандарт № 7, содержащий положения о финансовой отчетности в рамках внутреннего контроля был окончательно скорректирован в 2008 г. и дополнен сопутствующими нормативами только с 2010 г.
Данные нормативы делятся на:
1) нормативы оценки;
2) нормативы аудита;
3) нормативы заявлений и их форм.
Государственные стандарты аудита Китайской Народной Республики состоят из общих, специальных стандартов и практических выдержек. Общий стандарт № 9 непосредственно посвящен внутреннему контролю и аудиторскому риску и имеет:
Общие положения:
1. Этот стандарт подготовлен в соответствии с общим независимым стандартом аудита и устанавливает правила для аудиторов по вопросу изучения и оценки внутреннего контроля предприятия в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, а также по оценке аудиторского риска, улучшению эффективности аудита и гарантирует высокий уровень профессиональности.
2. Термин «внутренний аудит» в этом стандарте относится к политике и процедурам сформированным и внедренным предприятием и направлен на обеспечение эффективного управления бизнесом, безопасности активов, предупреждая, обнаруживая и корректируя ошибки и махинации; обеспечивая достоверность, полноту и законность бухгалтерской отчетности. Внутренний аудит включает в себя контроль среды, автомати-
зированной системы учета и отчетности, а также процедуры контроля.
3. Термин «аудиторский риск» в этом стандарте относится к способности аудитора выражать некорректное аудиторское заключение после проведения аудиторской проверки, в случае когда финансовая отчетность содержит ложное представление материалов или упущения. Аудиторский риск включает в себя риск необнаружения, внутренний риск и риск контроля.
4. Аудитор должен следовать этому стандарту в ходе всей аудиторской проверки до тех пор, пока другое не обозначено.
5. При составлении плана аудита аудитор должен изучить и оценить систему внутреннего контроля предприятия.
6. Аудитор должен провести проверку соответствия по каждой системе внутреннего контроля, на которую будет опираться, обозначить влияние на сущность, временную от-лаженность и степень значимости проводимых тестов.
7. Аудитор должен сохранять профессиональный скептицизм, применять профессиональное суждение в достаточной мере, чтобы выявить аудиторский риск, организовать и провести соответствующие аудиторские процедуры, а также снизить аудиторский риск до дозволенного уровня.
8. Аудитор должен задокументировать проделанную работу и результаты изучения и оценки внутреннего контроля и наличие аудиторского риска в документации.
Положения, касающиеся внутреннего контроля, представлены в стандарте № 9:
1. Это обязанность бухгалтерии предприятия представить достоверную качественную отчетность в рамках системы внутреннего контроля. Такой контроль должен:
- показывать, что деятельность предприятия построена в соответствии с соответствующем разрешением;
- показывать, что все транзакции и операции тщательно и корректно учтены в соответствующих отчетных периодах и счетах, представлены по правилам бухгалтерской отчетности;
показывать, что доступ к управлению активами и учету ведется уполномоченными лицами;
- показывать, что учтенные активы соответствуют тем, что имеются по факту, и контроль этого соответствия проводится на регулярной основе.
2. Определяя надежность внутреннего контроля, аудитор должен применять профессиональный скептицизм и рационально оценивать следующие скрытые ограничения внутреннего контроля:
построение и реализация внутреннего контроля ограничены по принципу цены и выгоды;
- внутренний контроль ориентирован на повседневную деятельность компании;
- даже идеально сформированный аппарат внутреннего контроля может быть неэффективен из-за человеческой халатности, отчужденности, ошибочности суждения и недопонимания инструкций;
- внутренний контроль может быть искажен вследствие сговора определенных людей внутри и вне организации;
- внутренний контроль может быть искажен вследствие пренебрежения своими полномочиями ответственного лица или передачи им обязанностей во внешнюю среду;
- внутренний контроль может быть искажен или стать бесполезным вследствие изменения процессов и сущности деятельности самой организации.
3. При составлении плана аудита аудитор должен понимать оформление и операционную деятельность по внутреннему качеству предприятия и должен учитывать следующие факторы:
- размер и сложность ведения бизнеса предприятия;
- вид системы обработки данных предприятия;
- вид соответствующего внутреннего контроля;
- соответствующее документоведение;
- аудиторская существенность;
- результат оценки аудиторского риска.
4. Для понимания внутреннего контроля аудитор должен в соответствующей мере использовать опыт предыдущего аудита. В общем аудитор должен провести следующие процедуры:
- составить запрос об ответственных должностных лицах предприятия и о документации ведения внутреннего контроля;
- проверить документы и записи, сформированные в ходе внутреннего контроля;
проверить деятельность предприятия и условия проведения операций внутреннего контроля организации;
выбрать конкретные операции и события и протестировать их.
Аудитор должен получить представление о системе контроля и управления предприятия относительно внутренней проверки качества.
Основные факторы, влияющие на контроль среды:
1) философия, методы и стиль менеджмента;
2) организационная структура и методы распределения полномочий и ответственности;
3) система контроля.
Аудитор должен иметь представление бухгалтерской системы достаточной для определения и понимания:
1) основных видов операций и деятельности предприятия;
2) как вводятся к учету основные виды транзакций;
3) значительные сопутствующие документы, бухгалтерские записи и единицы учета в финансовой отчетности;
4) бухгалтерская и финансовая отчетность в разрезе по значительным операциям и событиям.
Аудитор должен иметь представление о следующих основных мерах контроля, достаточных для проведения качественного проведения аудита [5]:
1) распределение полномочий;
2) авторизация операций;
3) контроль сопутствующих документов и записей;
4) доступ к имуществу и использованию записей;
5) любая независимая проверка.
Внутренний аудит является важным компонентом системы контроля предприятия. Аудитор должен принимать во внимание следующие факторы при изучении и оценке качества внутренней аудиторской работы, чтобы удостовериться в возможности полагаться на предоставленные результаты:
1) независимость внутренних аудиторов;
2) опыт и компетентность внутренних аудиторов;
3) сущность, временные рамки и содержание процедур внутреннего аудита;
4) достаточность и правильность аудиторских данных, полученных внутренними аудиторами;
5) оценка качества проведенных работ по внутреннему аудиту со стороны руководства.
Аудитор может использовать различные методы, такие как опросы, чек листы, таблицы и т.д. для понимания и оценки внутреннего контроля и включать в документы по проделанной аудиторской проверке.
Аудитор должен проинформировать руководство предприятия о существенных выявленных недочетах внутреннего контроля в ходе аудиторской проверки. Если необходимо, составить письмо-отчет руководству.
Специальный стандарт независимого аудита № 9 о внутреннем контроле содержит информацию, представленную в общем стандарте, дополнительных положений, правил и принципов не предусмотрено.
Китайский институт дипломированных аудиторов несет ответственность за интерпретацию стандарта.
В настоящее время Стандарты внутреннего аудита выделены из Государственных стандартов аудита, а Китайская государственная организация по аудиту ответственна за проверку качества работы независимых аудиторов и следование всем нормам и правилам. Как пример можно обозначить факт выборочной проверки аудиторских заключений некоторых действующих аудиторских компаний. В целом текущее состояние Китайской системы внутреннего контроля качества можно назвать стабильным, зависимым от государства, но способным адаптироваться в установленных рамках.
В Российской практике выделяют два уровня контроля качества [6]:
- на уровне аудиторской организации (ФПСАД N 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях»);
- на уровне выполнения аудиторского задания (ФПСАД N 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»).
Устанавливаемое в ФПСАД N 34 общее требование к наличию процедур контроля качества на уровне аудиторской организации конкретизируется в ФПСАД N 7 применительно к проведению контроля качества аудиторской проверки [7].
Выводы
Проведенный анализ деятельности по осуществлению контроля качества аудита в России и Китае позволяет сделать следующие выводы: соблюдение требований стандартов сопряжено c трудностями организационного и методического свойства: не предусмотрена методика проведения контроля с учетом специфики аудиторской организации и проводимых аудиторских услуг, предложенная совокупность шагов по обеспечению контроля не систематизирована и в силу своей ограниченности рамками действий и результата является не эффективной, также отсутствуют предложения и рекомендации по использованию инструментальных средств в процессе проведения внутреннего контроля.
Учитывая вышеизложенное, следует сделать вывод, что необходимо работать дальше над совершенствованием методического, организационного и законодательного инструментария в области контроля качества аудиторской деятельности, опираясь на зарубежный опыт.
Библиографический список
1. Интервью директора Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Л.З. Шнейдмана газете «Известия». — [Электронный ресурс]. URL: // http://www.minfin.ru/ru/press / speech/inde x.php?id_4=21863.
2. The Audit Law of the People's Republic of China adopted at February 28, 2006 - [Electronic resource] // http://www.cnao. gov.cn/main/articleshow_ArtID_952.htm.
3. Куликова И.В. Аудит кассовых операций в страховых организациях: ценности и интересы современного общества: матер. Меж-дунар. науч.-практ. конф.: в 5 ч. — М.: МЭСИ, 2014. — Ч. 2. — С. 298-301.
4. Ku Eunice. China's Internal Control and Audit Regulatory Framework. China Briefing March 9, 2012 — [Electronic resource] // http://www.china-briefing.com/news/ 2012/03/09/chinas-internal-control-and-audit-regulatory-framework.html.
5. Cui Jian Min. China's Independent Auditing Standards. April 8. — 1998. — Pp. 48-55.
6. Аманжолова Б.А., Неверов П.А. Теоретические основы применения процессного подхода в организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг // Аудит и финансовый анализ. — 2010. — № 6. — С. 183-190.
7. Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. — [Электронный ресурс]. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/audit/m onitoring/QualRep/.
References
1. Interv'yu direktora Departamenta reguliro-vaniya bukhgalterskogo ucheta, finansovoi
otchetnosti i auditorskoi deyatel'nosti L.Z. Shneidmana gazete "Izvestiya". — [El-ektronnyi resurs]. URL: // http://www.minfin. ru/ru/press/speech/index.php?id_4=21863.
2. The Audit Law of the People's Republic of China adopted at February 28, 2006. - [Electronic resource] // http://www.cnao.gov. cn/main/articleshow_ArtID_952.htm.
3. Kulikova I.V. Audit kassovykh operatsii v strakhovykh organizatsiyakh: Tsennosti i interesy sovremennogo obshchestva: mater. Mezh-dunar. nauch.-prakt. konf.: v 5 ch. - M.: MESI, 2014. - Ch. 2. - S. 298-301.
4. Ku, Eunice. China's Internal Control and Audit Regulatory Framework. China Briefing March 9, 2012. - [Electronic resource] // http://www.china-briefing.com/news/ 2012/03/09/chinas-internal-control-and-audit-regulatory-framework.html.
5. Cui Jianmin. China's Independent Auditing Standards. April 8, 1998. P. 48-55.
6. Amanzholova B.A., Neverov P.A. Teoret-icheskie osnovy primeneniya protsessnogo pod-khoda v organizatsii vnutrennego kontrolya kachestva auditorskikh uslug // Audit i fi-nansovyi analiz. - 2010. - № 6. - S. 183-190.
7. Kontrol' kachestva raboty auditorskikh or-ganizatsii i individual'nykh auditorov. - [El-ektronnyi resurs]. URL: http://www.minfin.ru /ru/accounting/audit/monitoring/QualRep.
+ + +
УДК 657.3
Т.Н. Гупалова T.N. Gupalova
ПОЗИЦИОНИРОВАНИЕ НА РЫНКЕ КАК ЭЛЕМЕНТ СОВРЕМЕННОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ АПК
POSITIONING IN THE MARKET AS AN ELEMENT OF MODERN ACCOUNTING REPORTING IN AGRIBUSINESS ORGANIZATIONS
Ключевые слова: отчетность, анализ, стратегия, доходы, активы, резервы, баланс, методы отчетности, показатели эффективности, пользователи отчетности.
В современной отчетности организаций АПК необходим элемент, раскрывающий заинтересованным пользователям особенности позиционирования на рынке для определения того, кто для отчитывающейся организации является конкурентом в регионе ведения бизнеса с точки зрения потенциальных потребителей ее продукции (работ, услуг). Также позиционирование на рынке имеет значение для осознания состояния и стратегических перспектив развития организации, в связи
с чем важна информация об оценке вероятности выбора потребителем продукции отчитывающейся организации. При переходе рынка на этап полного насыщения товарами, работами и услугами у потребителей имеется широкий выбор относительно внешнего вида, сортовых особенностей, качественных характеристик продукции (работ, услуг), поэтому в современном обществе определяется преобладание типа потребителя-коллекционера, для которого важны позиционирование организации и предназначение ее продукции (работ, услуг) как премиум, стандарт или эконом класса. Большинство организаций АПК занимают несколько рыночных сегментов не из-за максимального охвата покупателей, что приводит
