CC BY
198
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.22
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РОССИЙСКОЙ И ЗАПАДНОЙ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Е. М. МЕРЗЛИКИНА,
доктор экономических наук, доцент кафедры финансов, учета и анализа E-mail: memprof@mail. ru Г. М. АВРАМЕНКО, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры финансов, учета и анализа E-mail: g. avramenko@yandex. ru В. А. БИРЮКОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов, учета и анализа E-mail: biryuko@yandex. ru Л. К. НИКАНДРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов, учета и анализа E-mail: lknikandrova@mail. ru П. Н. ШАРОНИН, ассистент кафедры финансов, учета и анализа E-mail: p. sharonin@gmail. com Московский государственный университет печати имени Ивана Федорова
Изменения в общественном устройстве и в экономической системе России привели к кардинальным изменениям в деятельности предприятий, которые должны были найти адекватное отражение в хозяйственном учете. Исследование истории ведения
бухгалтерского учета свидетельствует о принципиальных расхождениях между правилами, существующими в российской системе бухгалтерского учета и системе стран Запада. Для гармонизации условий этих двух систем требуется существенное сближе-
ние не только правил составления отчетности, но и ведения текущего учета.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, МСФО, ГААП, принципы учета, пользователи бухгалтерской отчетности.
Существующие в разных странах мира учетные системы формировались в течение длительного периода времени под воздействием разных факторов, в том числе географических, исторических, общественно-политических, не учитывать которые при разработке подходов к гармонизации учета было бы неверным.
Изменения в общественном устройстве и в экономической системе России привели к кардинальным изменениям в деятельности предприятий, которые должны были найти адекватное отражение в хозяйственном учете. Хозяйственный учет в России действительно подвергся коренному изменению. В настоящее время он далеко ушел от учета в СССР. При подготовке нормативных документов, регулирующих, в частности, отечественный бухгалтерский учет, были учтены многие положения и стандарты международного учета. Тем не менее сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая по-прежнему объясняется ее «происхождением» из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Однако это обстоятельство вовсе не означает, что российская система бухгалтерского учета не отвечает современным требованиям и ее необходимо полностью заменить чем-то новым. Многие положения российской, а ранее — советской школы теории бухгалтерского учета не утратили своего значения и сегодня. Более того, они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых странах. Некоторые из различий носят чисто терминологический характер, что часто является результатом неудачного перевода с английского языка. Так, аналог такой экономической категории, как «себестоимость», в английском языке — «первоначальная стоимость» (prime cost); в России собственный капитал является частью пассивов, а в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к пассивам относится только кредиторская задолженность. Собственный капитал считается равноправным источником ресурсов предприятия
наряду с пассивами (liabilities). Именно поэтому сравнение международного и российского опыта исключительно интересно, так как многое может быть с пользой перенято для использования в России, и наоборот. Естественно, процесс заимствования не должен представлять собой слепое копирование. Более того, в настоящее время это просто невозможно осуществить, так как должна быть учтена и специфика российской бизнес-среды, и российский менталитет, и российская практика государственного регулирования системы бухгалтерского учета.
Кроме системы МСФО, опираясь на которую в значительной степени происходит процесс реформирования российской системы бухгалтерского учета, большой интерес представляет система ГААП (GAAP — Generally Accepted Accounting Principles — Общепринятые принципы бухгалтерского учета), наиболее ярким представителем которой являются США. Перспектива дальнейшего развития нашей системы бухгалтерского учета, как ее видят наши законодатели от учета, заключается в переходе в конечном счете не на МСФО, а на интегрированную систему, которая должна быть в скором времени создана и которая будет представлять собой некий объединенный вариант из этих двух систем. Предположить, что собой будет представлять эта объединенная система, не трудно, так как в состав ее разработчиков вошли четыре страны, применяющие сегодня систему ГААП, и финансирование деятельности комиссии-разработчика осуществляют в основном США. В этой связи рассмотрение особенностей ГААП также представляет несомненный интерес. Кроме того, понимание принципов функционирования американской системы бухгалтерского (или финансового по принятой в США терминологии) учета приобретает особенное значение в современных условиях, когда российские предприятия активно пытаются проникнуть на американский фондовый и финансовый рынки. Равноправное сотрудничество с партнерами из США непременно потребует понимания представляемой ими отчетности и, в свою очередь, представления своей отчетности в формате, принятом на американском рынке. К сожалению, до сих пор не для всех очевидна разница между российской и американской учетными моделями, которая отнюдь
не ограничивается лишь принципами составления и набором показателей отчетности. Это касается даже таких базовых понятий, как цели и задачи организации учета в России и США.
Принципиальное различие российской и американской учетных систем можно заметить сразу в момент анализа их определений. В общепризнанном американском определении финансового учета говорится, что финансовый учет — процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями. Эта отчетность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства. Определение бухгалтерского учета в российских нормативных документах несколько отличается: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных опе-раций»1. Как видим, в первом случае учет — это процесс, приводящий к результату (финансовой отчетности), правильное представление которого и является целью учета, т. е. основным является не сам процесс, а именно результат. Во втором случае учет рассматривается как система, в которой все ее составляющие равноценны, а о цели системы в цитируемом документе вообще речи нет, подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности в российском определении вообще не выделена и, по-видимому, является частью процесса обработки и передачи информации.
В США составление отчетности не просто выделено как этап, а является кульминацией процесса учета, что выделяется даже в названии финансового учета — он обычно именуется не просто финансовым учетом, а финансовым учетом и отчетностью. Эта связь настолько тесная, что отдельная проверка правильности ведения учета, не затрагивающая проверки правильности
1 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
составления отчетности, практически невозможна в США. Собственно как таковая правильность ведения учета там оценивается в разрезе проверки правильности составления отчетности при подготовке аудиторского заключения. Российская практика по этому вопросу кардинально отличается от американской: налоговые проверки, как правило, заключаются именно в проверке соответствия материалов текущего учета действующему законодательству. За выявленные отклонения от требований нормативных документов организации наказываются штрафами. Существует еще одно важное замечание, касающееся различия в определениях. Обычно при сравнении российской и американской учетной практики рассматривают бухгалтерский учет в России и финансовый учет (financial accounting) в США соответственно. Однако учет (accounting) в США не ограничивается только финансовым учетом. Как правило, американские специалисты выделяют четыре вида учета: финансовый учет (Financial accounting), управленческий учет (Managerial accounting), налоговый учет (Tax accounting) и учет в некоммерческих организациях (Non-commercial accounting).
Таким образом, большая информационная система—accounting — складывается из нескольких самостоятельно существующих систем.
В России же выделяют четыре относительно автономных, хотя и тесно взаимосвязанных вида информационных систем: оперативный учет, бухгалтерский учет, статистический учет и налоговый учет. Связь бухгалтерского учета с оперативным теснее, чем со статистическим учетом. Как правило, бухгалтерский и налоговый виды учета осуществляются на российских предприятиях силами аппарата бухгалтерии, и лишь в осуществление оперативного учета могут вовлекаться специалисты разных профилей. Статистический учет ведется органами государственной статистики, в которые все хозяйствующие субъекты представляют как специализированную статистическую отчетность, так и бухгалтерскую. Однако мы не можем говорить об общности этих видов учета, которая наблюдается в США и которая действительно образует единую информационную систему.
Как отмечают экономисты по бухгалтерскому учету и анализу, во многом российский учет
ближе именно к американскому налоговому, а не к финансовому учету. Однако сравнение с налоговым учетом затруднено тем, что в США он не является основным, а также в силу американского законодательства, которое основано на системе прецедентного права (common law). Поэтому принципы налогового учета не только не оформлены в законодательстве, но даже не описаны в каком-либо ограниченном наборе подзаконных актов. Основную роль в организации системы налогового учета играют постановления IRS (Internal Revenue Service), аналога российской налоговой службы2. Крайне важную роль играют также отдельные прецеденты судебных решений, базирующиеся на постановлениях IRS и законах. Проблема отыскания соответствия осложняется, кроме того, и тем, что система налогового учета США, в отличие от российской, не является законченной и самостоятельной системой, а базируется на положениях и принципах финансового учета и отчетности.
Если же проводить аналогию между бухгалтерским учетом и отчетностью в Российской Федерации и финансовым учетом и отчетностью в США, то такое сопоставление, с поправкой на наличие отдельного налогового учета в США, является правомерным и может принести достаточно интересные результаты.
Несомненно, основными причинами различий двух моделей являются различия в факторах внешней среды и в историческом пути развития, или развития в разных исторических условиях.
Американская система развивалась в условиях конкурентной капиталистической экономики, в отсутствии единой концепции учета. Развитие шло постепенно, и все понятия формировались по мере возникновения потребности в них.
Роль и концепции бухгалтерского учета в России претерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики к рынку. Был продекларирован переход к современной системе учета. Произошедшие преобразования системы учета в определенной мере соответствуют потребностям рыночной экономики. Однако
2 Служба внутренних доходов или Служба внутренних сборов — организация Федерального правительства США, которая собирает налоги и разрабатывает налоговое законодательство.
основное отличие все же продолжает сохраняться: основным потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов, а регулирующая роль участников делового оборота — инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов — сведена к минимуму. Реалии сегодня таковы, что подлинной роли в условиях рыночной экономики в России бухгалтерский учет еще не играет. Учетный аппарат перегружен формальными обязанностями, предусмотренными огромным количеством нормативных документов, регулирующих правила и методику ведения бухгалтерского учета. Основной характеристикой нормативной базы российского учета является то, что она строго обязательна к применению, а санкции за ее неприменение могут быть достаточно жестокими. Кроме того, для разъяснения порядка учета отдельных объектов издаются также подзаконные акты. В результате наблюдается тенденция к сужению выбора из альтернативных способов учета. Нормы, регулирующие российский бухгалтерский учет, носят всеобъемлющий характер, за исключением бюджетной и кредитной сфер. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации «... определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)».
Ситуация в США отличается большей простотой: законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах. Кроме того, в каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что представленная отчетность соответствует ГААП — общепринятым принципам учета. Однако единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует. Нет даже единого общепринятого определения того, что же они собой представляют, каким требованиям они должны отвечать, чтобы их можно было признать общепринятыми. Требования Комиссии по ценным
бумагам и биржам (SEC — Securities and Exchange Commission) (США) являются лишь некоторыми уточнениями ГААП. Соблюдение определенных правил представления финансовой отчетности, установленных SEC, обязательно лишь для фирм — участников рынка ценных бумаг. Правила, соблюдения которых требует SEC, определяются не только и не столько самой SEC, сколько частными организациями. Именно к этим правилам применяется в узком смысле понятие «ГААП». С целью определения того, какие правила и методы поддерживаются SEC, в практику было введено понятие «достаточная авторитетная поддержка». Все фирмы, представляющие отчетность в SEC, должны пользоваться методиками и принципами, имеющими достаточную авторитетную поддержку. Соответственно, выделился определенный круг организаций, решения и публичные заявления которых являлись такой поддержкой. Методы, не описанные в публичных материалах этих организаций или противоречащие им, объявлялись не имеющими авторитетной поддержки.
Определенным воздействием на методы учета обладают и небухгалтерские объединения предпринимателей, и государственные учреждения, регулирующие различные отрасли промышленности, например Комиссия по торговле между штатами (ICC — Interstate Commerce Commission), которая регулировала в 1930—1940-х гг. железнодорожные акционерные общества, причем уровень контроля был настолько высок, что им предписывалась даже структура плана счетов.
Последними по порядку, но далеко не последними по важности источниками ГААП являются прецеденты учета и общепринятая деловая практика. Эти источники ГААП мало документируются и практически не обобщаются. Однако недооценивать их нельзя. Общая ориентация учетной практики на разумность и добросовестность зачастую приводит к тому, что для доказательства применимости какого-либо способа учета достаточно доказать, что данный способ уже применялся или применяется в аналогичных условиях.
Ведение финансового учета и представление отчетности с аудиторским заключением строго обязательны только для компаний, акции которых котируются на фондовом рынке. Для
всех остальных компаний следование ГААП является во многом добровольным процессом. Отклонение от стандартов является возможным и даже обязательным, если их соблюдение может привести к ошибочным выводам пользователей отчетной информации, при условии раскрытия такого отклонения в пояснениях. В такой ситуации значительно возрастает роль учетной политики, которая становится единственным документом, описывающим применяемые фирмой принципы и методы ведения учета отдельных объектов.
Основой, на которой базируются принципы организации учета, являются его цели. Очевидно, что цели учета в России и США достаточно сильно различаются: если в США главные требования — разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений, то в России главное требование — соблюдение установленных правил ведения учета, представление формально правильной информации контрольного характера. О различии целей следует помнить постоянно, так как применение одинаковых принципов может привести к разным результатам. Базовые принципы учета, декларируемые в новой российской системе и в американской, практически совпадают, но значимость их разная.
В США цели учета и отчетности носят главенствующий по отношению к принципам характер. Им подчинены принципы, которым, в свою очередь, подчинены методики учета. В России задачи и принципы учета также являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учета, то приоритет все равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведет в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности и особенно налоговому законодательству.
При общем сходстве целей и задач финансового учета и отчетности в США и бухгалтерского учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному. В США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие, а в России приоритетным является достоверное отражение
экономических событий, т. е. российский подход носит более формальный характер. Категории «достоверность» и «полнота информации» в России также носят скорее формальный, чем практический характер.
Следующей по важности частью принципов после целей являются качественные характеристики информации. ГААП выделяют четыре такие характеристики информации: релевантность, достоверность, сопоставимость и последовательность.
Проблема качества информации также достаточно остро стоит в России — представляемая информация зачастую является просто отражением первичных документов, ее релевантность или надежность мало кого интересует. В то же время наличие проблемы официально не признается и остается практически незамеченным, по крайней мере она не считается столь же актуальной, как переход на использование американских методик ведения учета. Следует учитывать, что в отрыве от принципов, на которых они базируются, эти методики во многом теряют свою полезность. Среди российских бухгалтеров бытует мнение, что если при ведении учета не допускается преднамеренного искажения данных, то итоговые данные будут истинными, что не всегда верно в силу условности многих приемов, используемых в бухгалтерском учете. Однако в значительной мере именно эта особенность бухгалтерского учета отличает его от других видов учета.
Основой учета являются исходные документы, на базе которых ведутся записи в учетных регистрах. В России обязательность своевременного оформления первичных документов зафиксирована как одно из основополагающих правил ведения бухгалтерского учета. Уровень регулирования в области документооборота едва ли не больший, чем в области собственно бухгалтерского учета. Регулируется буквально все: существуют типовые формы большинства используемых документов, либо имеется подробный перечень обязательных реквизитов: наименование документа (формы), код формы; дата составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной
операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. Отступления от унифицированных типовых форм документов, если они не вызваны объективными причинами, не допускаются. В международной практике документооборот фирмы является внутренним делом самой фирмы, а количество предъявляемых по этим вопросам требований минимально.
Так же, как проблема документооборота, проблема учетных регистров, плана счетов и его применения стоит, в основном, перед российскими предприятиями. В России ведение учетных регистров в соответствии со структурой и методикой, строго зафиксированной в плане счетов, является обязательным для всех организаций, которые обязаны вести бухгалтерский учет согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», т. е. всех юридических лиц, кроме банков. План счетов через перечень объектов, учитываемых на каждом счете, определяет экономическое содержание операций, которые на них учитываются. В связи с тем, что отчетность формируется путем практически механического перенесения итогов из учетных регистров (счетов) в бухгалтерскую отчетность после их закрытия, то частично он эквивалентен положениям Совета по стандартам финансового учета (FASB — Financial Accounting Standards Board) и другим источникам ГААП, так как определяет, как будут отражены объекты учета в бухгалтерской отчетности.
Строгая регламентация структуры плана счетов упрощает работу с ним и позволяет после относительно несложной процедуры закрытия учетного периода (года, месяца или квартала) получить баланс предприятия на данную дату. Эта регламентация структуры плана счетов также упрощает издание инструкций по учету отдельных объектов учета, так как в них не нужно учитывать все возможные альтернативы ведения учетных регистров, а саму инструкцию можно свести к указанию проводки по номерам счетов. Фиксированная структура плана счетов облегчает документальную проверку правильности ведения учета как аудиторам, так и налоговым органам.
В США регламентация структуры учетных регистров практически отсутствует. Она существовала некоторое время в железнодорожной отрасли, где план счетов определялся Межштатной
комиссией по торговле (ICC — Interstate Commerce Commission). Для своего времени это был достаточно прогрессивный шаг, но потом требования плана счетов разошлись с требованиями экономики и какое-то время препятствовали нормальному развитию отрасли. В настоящее время отношение к возможности регулирования структуры плана счетов в США в основном негативное.
Помимо структуры учетных регистров важную роль играет методика их ведения, т. е. использование каких-либо материальных носителей (бухгалтерских книг, карточек или ведомостей). В США наибольшей популярностью среди немашинных видов носителей пользуются бухгалтерские книги (ledger).
В России выделяются четыре основные формы ведения бухгалтерского учета, которые положены в основу формирования информации учетной системы:
— мемориально-ордерная система;
— журнально-ордерная система;
— автоматизированная система;
— упрощенная форма для предприятий малого бизнеса.
Все эти формы носят рекомендательный характер, и предприятию предоставляется право разрабатывать систему, наиболее полно отвечающую его потребностям, что сближает ситуацию с американской. Однако американская система обладает определенной спецификой, обусловленной отсутствием регулирования, и фирма практически не ограничена в способе ведения учетных регистров. Самым распространенным способом является журнальная система. В этой системе предусматривается регистрация исходных документов (source documents) в журналах (journals), из которых операции переносятся в главную книгу (general ledger) или отдельные книги для специальных видов операций (может создаваться отдельная книга для учета расчетов с поставщиками). Обычно создается общий журнал (general journal) и несколько журналов для часто проводимых операций. Эта система проще мемориально-ордерной системы и более гибкая, чем журнально-ордерная, так как позволяет составление сложных проводок (compound entries).
Процедура исправления ошибок в обеих странах в общем аналогична, за исключением
одного пункта: так как двойной записи придается исключительно техническое значение, то «чистота» оборотов по счету не имеет принципиального экономического значения. Следовательно, все проводки, которые завышают обороты по счету, не нарушая его сальдо, имеют право на существование. Такое понятие, как «красное сторно» практически не находит применения в американской практике учета, а при неправильном составлении проводки (неправильной корреспонденции) просто составляется проводка, переносящая неправильно разнесенную сумму на правильный счет.
Существуют также различия при проверке правильности технической стороны учета, подтверждающей отсутствие арифметических ошибок. В России составляется оборотная ведомость, которая включает начальные и конечные сальдо, дебетовые и кредитовые обороты по счетам. Качество контроля при этом является более высоким, но приходится сопоставлять много информации, часть из которой либо проверена (начальные сальдо), либо правильность которой следует из правильности других величин. В российских условиях, когда величина оборотов по счетам несет экономический смысл, проверка правильности полученных значений оборотов действительно оправданна. В США обороты по счетам не рассматриваются как значащие, следовательно, проводится только сверка конечных сальдо в каждом отчетном периоде при помощи пробного баланса (trial balance). В пробный баланс входят сальдо по всем незакрытым счетам. Естественно, что общая сумма кредитовых сальдо должна равняться общей сумме дебетовых, неравенство указывает на ошибку.
Так как большинство предприятий, которые обязаны представлять финансовую отчетность, являются крупными и средними, то в них детальная структура плана счетов привязана к потребностям управленческого учета и анализа и просто обеспечивает возможность сформировать отчетность по имеющимся данным. Активное использование вычислительной техники для обработки учетной информации позволяет отказаться даже от иерархической структуры плана счетов, которая настолько привычна в России. Соответственно, из-за отсутствия типовой структуры плана счетов процесс формирования отчетности определяется самой компанией.
Рассмотренные теоретические положения, иллюстрирующие принципиальные различия, существующие между российскими и американскими системами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны быть дополнены также различиями, существующими в практике применения отдельных правил и методов ведения учета. Причем наличие последних различий более значимо для приведения к «общему знаменателю» российской системы бухгалтерского учета и МСФО. Однако в специальной литературе эти различия практически не обсуждаются, что приводит к недопониманию сложности проблемы перехода российской системы бухгалтерского учета на МСФО.
Список литературы
1. Вахрушина М. А., Мельникова Л. А., Пласкова Н. С. Международные стандарты учета
и финансовой отчетности: учеб. пособие / под ред. М. А. Вахрушиной. М.: Вузовский учебник, 2005.
2. Международный бухгалтерский учет. GAAP и IAS. Справочник бухгалтера от А до Я / Сост. Матвеева В. М. М: Дело и Сервис, 1998.
3. Мюллер Г., ГернонХ., Миик Г. Учет: международная перспектива: пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1993.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в редакции от 28.09.2010).
5. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в редакции от 24.12.2010).
6. Снопок Ю. Н. Международный опыт ведения бухгалтерского учета. СПб: Бизнес-пресса, 2005.
