СПЕЦИФИКА И ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ВЫЗОВОВ СОВРЕМЕННОСТИ: УРОКИ COVID-19 Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Одинцова Т.М.

к.э.н., доцент, зав. Кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, Севастопольский государственный

университет

СПЕЦИФИКА И ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ВЫЗОВОВ СОВРЕМЕННОСТИ: УРОКИ COVID-19

Ключевые слова : бухгалтерский учет, отчетность, информационная среда, пандемия, COVID -19, риск и неопределенность, международные стандарты.

Keywords: accounting, reporting, information environment, pandemic, COVID-19, risk and uncertainty, international standards.

В последние несколько десятилетий бухгалтерский учет все чаще подвергается ощутимой критике за недостаточное качество и релевантность предоставляемой стейкхолдерам информации, излишнюю формализацию процедур как обременительного «упражнения по обеспечению соблюдения», и специфичность продукта. Например, говоря о такой принципиально важной группе заинтересованных лиц, как инвесторы, Б. Лев подчеркивает их растущее недовольство полезностью информации корпоративной финансовой отчетности, снижением ее способности отражать объективные текущие и прогнозировать будущие результаты деятельности, объяснять динамику цен на акции и их доходности. Хорошо понимая, что актуальность финансовой информации теряется, руководители компаний все чаще используют альтернативные операционные данные и вносят различные корректировки в финансовую информацию1. В многочисленных исследованиях зарубежных и отечественных научных школ отмечается снижение функциональности учета как основного поставщика экономической информации, диагностируются риски утраты роли такого поставщика, особенно в условиях цифровизации и предпринимаются попытки поиска новых возможностей развития учетной теории под запросы практик современного инфопотребления.

К числу вызовов времени, которым подвергается современный бухгалтерский учет, добавился новый - ситуация экономической неопределенности и риска, связанная с распространением коронавирусной инфекции и эконом и-ческими последствиями тех мер, которые предпринимались для защиты от этой угрозы. «Черный лебедь» пандемии коронавируса высветил новые тенденции и специфические черты современной социально-экономической системы и ее информационных практик, к которым относится и бухгалтерский учет. Из всех ситуаций, имевших место за последние пятьдесят лет мирового развития, включая достаточно серьезные кризисы и состояния рецессии, именно эта, как никакая другая, выявила информационные риски и недостаточную готовность к принятию решений в условиях динамичного изменения социально -экономической среды, соответствующих реакций на уровне политического истеблишмента и государственных мер регулирования.

Проблема заключается не просто в нестандартности ситуации и недостаточной готовности реагировать на такие меры, как локдаун, нулевую экономическую активность в ряде отраслей, обрушение ВВП, снижение покупательной способности и падение уровня доходов населения, рост инфляции и безработицы, искусственное влияние на экономическую практику и конкурентную среду мер государственной поддержки, гипертрофированное возрастание барьеров и ограничительных мер, но также в том, что в очередной раз стала очевидной необходимость перехода от практики констатации к практике информационной поддержки в режиме реального времени.

Ключевыми отличительными признаками современной экономики являются высокая технологичность и глобальная информатизация. Технологичность экономики шестого уклада определяется принципиально новыми возможностями в построении цепочки создания стоимости, взаимодействия на уровне В2В, конвергенцией технологий и отраслей. Информация является как продуктом (товаром), так и важнейшим фактором производства, создающим новую стоимость. Уровень полезности генерируемой информации растет пропорционально степени ее оперативности, стру к-турированности, релевантности и когнитивности, определяющих ее не просто как набор данных, а как элемент знаний, которые представляют собой наиболее ценный ресурс в условиях постиндустриальной экономики и являются одним из ключевых факторов конкурентоспособности бизнеса.

Цифровизация является глобальным трендом и отличительной чертой эпохи четвертой промышленной революции: уже давно формирование и обмен информацией перешло преимущественно в цифровую среду и стало в разы производительнее за счет электронных цифровых платформ, облачных ресурсов, распределенных систем хранения данных, BigData, искусственного интеллекта и других информационно -коммуникационных технологий. Ситуация же с пандемией COVID-19 в еще большей степени высветила степень цифровизации всех сторон социально -экономической жизни - значительная часть услуг перешла в онлайн-формат, как и онлайн-потребление нематериальных про-

1 Lev B. The deteriorating usefulness of financial report information and how to reverse it // Accounting and Business Research. 2018. - Vol. 48, N 5. - P. 465-493. DOI: 10.1080/00014788.2018.1470138

дуктов и услуг стало нормой для тех сфер деятельности, где раньше не применялось, либо применялось точечно (например, образование, сфера культуры, досуга, здравоохранение и т.д.). В ситуации локдауна именно цифровая среда стала основой для сетевой интеграции, дистанционного взаимодействия и удаленной занятости.

Виртуализация бизнес-среды определила изменение форм организации операционной деятельности, бизнес -моделей компаний и их взаимодействий с рынком и потребителем на основе цифровых разработок и онлайн -услуг. В ситуации пандемии нестабильность среды и неравномерность отраслевых рисков ведут к изменению гранд -стратегий экономических субъектов, все большей диверсификации их деятельности, к формированию бизнес -экосистем и новым В2С моделям на основе использования цифровых платформ. Изучение поведения потребителей и анализ больших данных дает возможность развивать клиент-ориентированность бизнеса, кастомизацию продукта через удовлетворение индивидуализированных потребностей клиентов, а доступность цифровых платформ и адаптивность ИТ-инфраструктуры дает возможность развивать предпринимательство с операционными моделями, существенно отличными от бизнес-моделей крупных компаний ХХ векаДедова О.В. и Ляшкова К.А. предлагают дифференцировать экономические субъекты исходя из степени виртуализации бизнеса: на имеющие физические активы и параметры бизнеса (цифровые технологии используются лишь как элемент инфраструктуры); взаимодействующие с бизнес-партнерами и потребителями исключительно в цифровой среде без физических контактов с ними; и полностью реализующие свою деятельность на основе цифровых платформ в Интернет-среде без привязки к физическим активам и конкретному местонахождению 2.

Особенностью экономики «коронавирусной эпохи» является высокая степень ее зависимости об общего социально-экономического и политического ландшафта. События 2020 года показывают, что происходит разрыв цепочек создания добавленной стоимости и снижение возможностей глобальной кооперации, самоизоляция экономик, неустойчивость демонстрирует тщательно выстраиваемая мировая финансово -экономическая архитектура, глобализация сменяется протекционизмом, блоковым противостоянием, региональной автаркией, усиливаются ограничения и системы государственного контроля. При высоком уровне конкуренции и нестабильности социально -экономической среды в еще большей степени возрастают риски для бизнеса. В таких условиях информация, скорость реагирования на изменения среды и адаптивность бизнес -процессов становятся стратегическим ресурсом в управлении экономической деятельностью. Более того, сами процессы и модели управления меняются: сокращается цикл принятия решений при быстрых изменениях, инновации охватывают не только операционные, но и управленческие процессы, появляются гибкие адаптивные технологии управления на основе самоуправляемых межфункциональных команд (agile-технологии, холакратия), когда централизация функций менеджмента и иерархичность сменяется горизонтальными связями и сетевой структурой. Факторы, влияющие на бухгалтерский учет в современных условиях, представлены на рис. 1.

Динамизм/ турбулентность внешней среды

Большая вероятность кризисных явлений (уроки CovTd-19)

Гибкие технологии управления (agile, SCRUM)

Высокая степень неопределённости и риска

Факторы, влияющие на бухгалтерский учет в условиях новой экономики

Бизнес-модели цифровой эпохи

Ключевая роль информации для стратегического/ ситуативного управления

Значительная роль прогнозной информации

Оценочные значения и профессиональное суждение

Рисунок 1.

Факторы, влияющие на бухгалтерский учет в современных условиях

Таким образом, ситуация с пандемией СОУТО-19 явилась еще одним «испытанием на прочность» системы бухгалтерского учета как информационной практики и высветила целый ряд моментов, требующих соответствующего анализа в контексте ситуации. В частности, в сложившихся условиях перед учетом встал ряд задач, часть которых лежит «на поверхности», а часть имеет более глубокий и серьезный характер (рис. 2).

Анализируя реакцию бухгалтерского сообщества, составителей отчетности, регуляторов и аудиторов на события 2020 года, можно выделить несколько характерных тенденций. Во-первых, еще больше укрепились позиции, и возросла роль регуляторов и профессиональных организаций, реакция которых на ситуацию позволяла выработать некую согласованную позицию по возникающим при составлении финансовой отчетности вопросам. При этом уровень обсуждаемых и решаемых вопросов, в основном, касался применения существующих стандартов и раскрытия информации в сложившихся условиях; вопрос изменения самих стандартов в повестке не практически стоял, и сами стандарты изменениям не подвергались (в числе немногочисленных корректировок оказались отдельные положения

1 Акмаева Р.И., Карлина Е.П. О возможных стратегиях развития российских компаний в посткризисный период // Вестник АГТУ. Серия: Экономика. 2020. - № 2.

2 Дедова О.В., Ляшкова К.А. Направления развития бухгалтерского учета в условиях цифровой экономики // Материалы III Всероссийской научно-практической конференции «Информационные технологии в экономике и управлении» 29-30 ноября 2018 г. - Махачкала, 2018. - С. 310-314.

IFRS 16 Аренда). Регуляторами на основе оперативной обратной связи с представителями бухгалтерской профессии, организованных рынков и отраслевых структур были выпущены дополнительные руководства, не являющиеся обязательными, и образовательные материалы, позволяющие дать ответ на те специфические вопросы и сложности, с которыми сталкивались компании при подготовке финансовой отчетности.

Так, Советом по МСФО (IASB) были подготовлены и выпущены образовательные материалы по наиболее проблемным, с точки зрения разработчиков темам - учету аренды, учету финансовых инструментов, предполагающему оценку ожидаемых кредитных убытков, а также по вопросу формирования оценок и используемых при этом допущениях в условиях высокой неопределенности (например, при прогнозировании денежных потоков для расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов, расчета справедливой стоимости или предположений о непрерывности деятельности). Аналогичную проактивную позицию, направленную на помощь сообществу, использующему стандарты USGAAP в изменившихся условиях, занял и Американский Совет по стандартам финансовой отчетности (FASB). В частности, им был выпущен сборник ответов на вопросы, связанные с раскрытиями в промежуточной отчетности, последствиями пандемии коронавируса и мер полученной государственной поддержки согласно Закону о коронави-русных послаблениях, помощи и экономической безопасности (так называемый «CARES Act»).

В таком же ключе велась деятельность других регуляторов национального и регионального уровня, активизировавших работу по методологической помощи организациям в применении действующих стандартов в условиях пандемии и ее последствий. Совет по финансовой отчетности Великобритании (FRC) провел анализ промежуточной корпоративной отчетности на предмет достаточности информации о влиянии пандемии на экономику компаний в соответствии с рекомендациями британских финансовых регуляторов (разработанными Советом совместно с Управлением по финансовым услугам (FCA), и Управлением по финансовому регулированию (PRA)), отметив целесообразность более развернутых сведений. Собственные рекомендации по раскрытиям в связи с принципом продолжающе йся деятельности были выпущены Советом по внешней отчетности Новой Зеландии (XRB); представители Австралийского совета по стандартам финансовой отчетности (AASB) также отмечают важность разработки Советом по МСФО дополнительного руководства по раскрытиям относительно концепции «going concern assumption» с изменением основы (базиса) подготовки отчетности для обеспечения ее сопоставимости. В начале октября 2020 в дистанционном формате проходил ежегодный форум мировых разработчиков стандартов (IFASS), уделивший обсуждению данных моментов большое внимание.

Большое количество полезной систематизированной информации, призванной помощь профессиональному сообществу, опубликовано на официальном вебсайте Международной федерации бухгалтеров (IFAС), в частности сайт включает ресурсы с обобщением проблем и последствий COVID-19 по вопросам как аудита (аудиторские доказательства, аудиторские бухгалтерские оценки, аудиторская отчетность и последующие события и т.д.), так и финансовой отчетности (непрерывность деятельности, оценка справедливой стоимости и обесценения, учет аренды, учет хеджирования и т.д.). Аналогичные ресурсы для аудиторов представлены на официальной странице Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB).

В Российской федерации вопросы влияния COVID-19 также были в определенной степени затронуты на уровне документов нормативного регулирования. В частности, это нашло отражение в информационном сообщении Минф и-на России от 30 марта 2020 г. № ИС-аудит-32 «Влияние эпидемиологической ситуации на организацию и оказание аудиторских услуг», в котором отмечается важность принятие аудитором во внимание при осуществлении проверки следующих моментов: «необходимость пересмотра оценки рисков, связанных с деятельностью аудируемого лица и его бу хгалтерской (финансовой) отчетностью, а также пересмотра принятых ответных действий на выявленные риски; существенное влияние текущей ситуации на соблюдение аудируемым лицом принципа непрерывности деятельности; чрезвычайно высокий уровень неопределенности в развитии экономической ситуации, в частности, в ближайшие

анализ учетных объектов, фактов и событий, подлежащих бухгалтерской фиксации, с точки зрения возможных изменений и рисков искажения отчетной информации для стейкхолдеров

обеспечение нормального и бесперебойного функционирования системы информационного обеспечения в условиях самоизоляции, карантина и ограничений профессиональных активностей

предоставление информации, позволяющей принять адекватные управленческие решения в условиях высокой неопределенности и риска

Рисунок 2.

Задачи учетной системы в условиях пандемии COVID-19

12 месяцев»1. В письме Минфина России от 7 апреля 2020 г. № 07-02-09/27403 «Об осуществлении аудиторской деятельности в связи с распространением новой коронавирусной инфекции» отмечается соблюдение требований применимых Международных стандартов аудита2. «Бухгалтерским» поясняющим документом стала информация Минфина России № ПЗ-14/2020 «О практике формирования в бухгалтерском учете информации в условиях распространения новой коронавирусной инфекции», которая, в частности, затрагивает вопросы методики учета «коронавирусных» расходов (обычных и прочих), учета запасов, основных средств и нематериальных активов, приобретенных в связи с распространением коронавирусной инфекции и учет государственной помощи (целевое финансирование из бюджета, бюджетные кредиты)3.

Анализируя те вопросы, которые в наибольшей степени обсуждаются бухгалтерским сообществом в контексте сложившейся ситуации, можно отметить, что в основном они касаются моментов, затрагивающих допущения и подходы к оставлению отчетности, признанию и отражению объектов в условиях высокой неопределенности, волатиль-ности оценок и разброса возможных исходов. При этом предполагается, что в большинстве своем эти вопросы определены в действующих МСФО и субъекты, составляющие отчетность, должны просто последовательно и корректно адаптировать нормы стандартов в контексте ситуации.

Так, одним из ключевым моментов, требующим раскрытий и даже, в отдельных случаях, пересмотра базиса составления отчетности - соответствие принципу непрерывности (продолжающейся деятельности). В соответствии с Концептуальными основами МСФО, при подготовке финансовой отчетности используется допущение, что организация не имеет ни намерения, ни необходимости прекратить свое существование, и ее деятельность будет продолжаться в обозримом будущем. В случае если такое намерение или необходимость существует, отчетность должна быть подготовлена на другой основе, и этот базис должен быть описан в отчетности. В соответствии с п. 1.25 МСФО (IAS) 1 «когда руководство, проводя свою оценку, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которые могут вызвать серьезные сомнения в способности организации непрерывно пр одолжать свою деятельность, организация должна раскрыть информацию об этой неопределенности. Когда организация составляет финансовую отчетность не на основе допущения о непрерывности своей деятельности, она должна раскрыть данный факт, указав при этом, на какой основе была подготовлена данная финансовая отчетность и причину, по которой организация не считается непрерывно действующей» 4. Таким образом, если руководство оценивает перспективы как не противоречащие факту дальнейшего существования своей компании, базисом составления отче тности остается принцип непрерывности, но, вероятно, требуется дополнительное раскрытие в примечаниях о достаточно высокой степени существующих неопределенностей и рисков ее дальнейшего функционирования. В случае если о р-ганизация не может продолжать свою работу, при составлении отчетности целесообразно использовать другой базис, напрямую в МСФО не раскрытый, но существующий в некоторых других законодательствах - так называемые «ликвидационные» методы бухгалтерского учета «break-up basis of accounting» (рис. 3).

Рисунок 3.

Принцип продолжающейся деятельности (непрерывности) в условиях пандемии

Другим интересным аспектом является конкретизация исключительных «extraordinary», необычных «unusual», нечасто встречающихся «nonrecurring» статей отчетности. В действующей редакции МСФО между этими понятиями не проводится четкое разграничение, т.к. отсутствуют соответствующие дефиниции; в большей степени эти понятия

1 Информационное сообщение Минфина России от 30 марта 2020 г. № ИС-аудит-32 «Влияние эпидемиологической ситуации на организацию и оказание аудиторских услуг».

2 Письмо Минфина России от 7 апреля 2020 г. № 07-02-09/27403 «Об осуществлении аудиторской деятельности в связи с распространением новой коронавирусной инфекции».

3 Информация Минфина России № ПЗ-14/2020 «О практике формирования в бухгалтерском учете информации в условиях распространения новой коронавирусной инфекции».

4 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 05.08.2019).

рассматриваются в US GAAP, однако разница между ними является в большей степени субъективно определяемой, тем более что даже перевод на русский язык первых двух понятий практически идентичен. Если под экстраординарными, или исключительными статьями понимаются статьи (события) которые вряд ли повторятся в будущем, а под редкими, или нечасто встречающимися - те, которые могут повторяться с очень небольшой долей вероятности, то необычные статьи, по логике, должны занимать промежуточное положение между этими двумя понятиями по степени вероятности их возникновения. Понятно, что смысловая разница является достаточно трудноуловимой и требует четкого определения в стандартах. Тем не менее, именно в условиях высокой неопределенности и риска, как в ситу ации с пандемией, конкретизация такого рода статей является важной и требует четкой идентификации (рис. 4).

Рисунок 4.

Чрезвычайные и нечасто встречающиеся статьи отчетности: трактовки

Пандемия и ее последствия оказывают существенное влияние на обесценение активов. При этом под значительными изменениями, в соответствии с МСФО (IAS) 36, понимаются изменения с неблагоприятными для организации последствиями, в частности, в рыночных, экономических или правовых условиях ее деятельности, или на соответствующем для актива рынке. Поскольку генерируемые с помощью актива (генерирующей единицы) ожидаемые денежные потоки в условиях ограничений функционирования и простоя существенно снизятся, необходимо протестировать активы на обесценение и отразить это в отчетности (рис. 5)1.

Пандемия и ее последствия

Существенные изменения в рыночных, экономических или правовых с неблагоприятными для организации последствиями условиях деятельности, на соответствующем рынке

Генерируемые с помощью актива ожидаемые денежные потоки в условиях ограничений и простоя существенно снижаются

Тест актива на обесценение, отражение в отчетности

Рисунок 5.

Обесценение активов в условиях пандемии

Список позиций отчетности, требующих внимания и раскрытия дополнительной информации в условиях пандемии, достаточно объемный. Он включает, кроме перечисленных моментов, также оценку/учет государственной безвозвратной помощи, которую можно учитывать по аналогии с кредитными ресурсами или грантами, кредитных убытков по финансовым активам (IFRS 9), формирование оценочных обязательств под обременительные контракты (IAS 37), оценку запасов (IAS 2), изменения по договорам аренды (IFRS 16) и целый ряд других статей.

Важным для учета и отчетности последствием ситуации с коронавирусом является необходимость четкого определения и структуризации правил работы учета с вероятностными оценками возможных исходов и изменений стоимости активов, прогнозирования доходов и денежных потоков в условиях высокой неопределенности и риска измен е-ния внешней среды как правовой, так и экономической.

Следует отметить, что все рассмотренные моменты касаются только информации, предоставляемой в финансовой отчетности, и ограничиваются плоскостью применяемых учетных стандартов. При этом в значительно меньшей степени в сферу официального и профессионального внимания попадают вопросы создания управленческой информационной среды, позволяющей оперативно реагировать на происходящие изменения и ограничения в деятельности, реализовывать сценарный подход и минимизировать возникающие риски. Учетная информация, традиционно являв-

1 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018).

шаяся сугубо ретроспективной и охватывающей только факты и события хозяйственной жизни организации, в современных условиях, когда цикл управления существенно сокращается во времени, предвидение возможных вариантов развития событий становится важнее информации «ex post», ситуационный и сценарный подход к управлению диктуется нестабильностью социально -экономической среды, все в большей степени должна охватывать прогнозные данные и предполагаемые оценки будущих событий, отражая, в частности, и состояние внешней среды. Ряд новых объектов учета в условиях современной экономики с поправкой на уроки пандемии СО VID-19 приведен на рис. 6.

Рисунок 6.

Объекты бухгалтерского учета: новое видение в контексте уроков пандемии

Безусловно, роль учета следует рассматривать шире, чем просто системы подготовки информации финансовой отчетности, позиционируя его как важнейшую информационную практику и для формирования информационной ср еды финансовой архитектуры (рынки капитала, инвесторы, решения стейкхолдеров, глобальная коммуникация), и для управления деятельностью экономических субъектов (внутренние решения, стратегия, ситуативное управление, контроль), и для связанных практик информационного обеспечения, контроля и управления (статистика, государственное и муниципальное управление и пр.) (рис. 7).

I 1(ЮДУК|

• Ф/HkllK.OHdí О чепюиь

• Иефшм со к;я отчетное -

• Раскрытия

• ПиуфРНННЯ

л оорм.и ,И.М11М> > рО,М | управления

I РСМ1ДЫ

• (VIу/-:И1 нрй^И Md; Ь

• Сокр.] I,:: I/'.:

и формацио nolo ни -..чн Ыфрспи ¡.и ии

• Новые объекты

• Деформализэция

• Суждения

Филыры

• Луди фиНо-< 0-50Й и ..сфи (in; о н о к огчс-гнос к

• В у L':'l i И.1 <■> фОЛ .

• А 1лли.1

Пшрсбииши

• Инзес-орь и )ы :и

• Другие

гтейнхолдерь

• (убьек ы

у фЛНЛОНИЛ

Рисунок 7.

Бухгалтерская информация в современных условиях

Учетные практики должны развиваться так, чтобы поддерживать информационно в режиме реального времени новые модели управления, например, децентрализованного характера, без иерархической структуры, на базе agile -технологий, с формированием многофункциональных команд с коротким циклом целеполагания/планирования и открытой моделью взаимодействия с рынком внутри и вне компании; обеспечивать ситуативное управление в условиях кризисов и нестабильности внешней среды, оперативно генерировать показатели и индикаторы, необходимые не только для финансовых рынков, но и для институтов, оценивающих неэкономические показатели деятельности (экологические, регионального устойчивого развития и т.д.). В современных условиях важно не просто зафиксировать информацию с определенным временным лагом обобщения, а создать возможность оперативного отслеживания состояния внешней и внутренней среды, ситуативного управления, возможности оценки и оперативного изменения бизнес-моделей. Все это становится технически возможным благодаря цифровым технологиям, например, анализа больших данных, элементов Интернета вещей и т.д. Причем поскольку техническая составляющая переходит в сферу информационно-коммуникационных технологий, роль учета больше смещается в сторону содержания той и нформации, которая должна формироваться для обеспечения потребностей существующих и возможных заинтересованных лиц и институтов (в том числе с учетом трансграничных смежных практик) и связующего звена между информационной системой и ее потребителями. Именно эта часть его функционала не может быть автоматизирована полностью, по-

скольку предполагает наличие профессионального суждения на базе системы специальных знаний, опыта и интуиции и основывается на комплексном видении, сочетающим экономический, управленческий, ситуационный, информационный, социологический, этический, бихевиористический, прогностический, прагматический, этический и другие существующие подходы.