Научная статья на тему 'Современные проблемы первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном бухгалтерском учете'

Современные проблемы первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном бухгалтерском учете Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
867
114
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА / ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА / ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА / РОССИЙСКИЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ УЧЕТ / MEASUREMENT AT RECOGNITION / MEASUREMENT AFTER RECOGNITION / PROPERTY / PLANT / EQUIPMENT / RUSSIAN AND INTERNATIONAL ACCOUNTING

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Дружиловская Эмилия Сергеевна

Исследуются современные проблемы первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном учете. Цель выявление наиболее актуальных на сегодня проблем оценки указанных активов в российском и международном учете и разработка предложений по их решению. При этом использованы анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход. Представлен комплекс рекомендаций по совершенствованию правил первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном учете, включающий предложения в отношении формирования оценки при признании основных средств, поступивших в организацию в различных случаях, проведения их переоценки, отражения обесценения данных активов и начисления их амортизации, влияющей на величину остаточной стоимости указанных объектов. Обоснованы выводы, что представленные предложения направлены на совершенствование правил первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном учете и способствуют повышению достоверности учетной и отчетной информации современных организаций. Представленные рекомендации могут быть использованы при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе вузов.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

CURRENT PROBLEMS OF MEASUREMENT AT RECOGNITION AND MEASUREMENT AFTER RECOGNITION OF PROPERTY, PLANT AND EQUIPMENTIN RUSSIAN AND INTERNATIONAL ACCOUNTING

The article examines some current problems of measurement at recognition and measurement after recognition of property, plant and equipment in Russian and international accounting. The aim of this work is to identify the most urgent problems of accounting valuation of these objects in Russian and international accounting and to formulate proposals for solving these problems. The following methods were used in the article: analysis, synthesis, comparison, method of analogies, grouping method, systems approach, logical approach. The author presents a set of recommendations on improving the rules for the valuation of property, plant, equipment in Russian and international accounting. They include some proposals regarding the valuation when recognizing fixed assets that have been received by the organization in various cases, revaluation of these facilities, reflecting their impairment and calculating their depreciation that affects the carrying amount of these facilities. The proposals are aimed at improving the rules for measurement at recognition and measurement after recognition of property, plant, equipment in Russian and international accounting and contribute to the reliability of the information in their financial statements. The recommendations presented in the article can be used in the development and improvement of relevant regulatory documents on accounting, in practical work of accounts departments of organizations and in the educational process of higher educational institutions.

Текст научной работы на тему «Современные проблемы первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном бухгалтерском учете»

Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Серия: Социальные науки, 2017, № 2 (46), с. 7-14 7

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ

УДК 657.01

СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ И ПОСЛЕДУЮЩЕЙ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В РОССИЙСКОМ И МЕЖДУНАРОДНОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

© 2017 г. Э.С. Дружиловская

Дружиловская Эмилия Сергеевна, к.э.н.; доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского

e-mail: druzhilovskaya@yandex.ru

Статья пеступсла врудакцсю 01.03.2017 Статья прснята к публскацсс 25.04.2017

Исследуются современные проблемы первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном учете. Цель - выявление наиболее актуальных на сегодня проблем оценки указанных активов в российском и международном учете и разработка предложений по их решению. При этом использованы анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход. Представлен комплекс рекомендаций по совершенствованию правил первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном учете, включающий предложения в отношении формирования оценки при признании основных средств, поступивших в организацию в различных случаях, проведения их переоценки, отражения обесценения данных активов и начисления их амортизации, влияющей на величину остаточной стоимости указанных объектов. Обоснованы выводы, что представленные предложения направлены на совершенствование правил первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном учете и способствуют повышению достоверности учетной и отчетной информации современных организаций. Представленные рекомендации могут быть использованы при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе вузов.

Ключувок слева: первоначальная оценка, последующая оценка, основные средства, российский и международный учет.

Одним из важнейших объектов учета для современных организаций являются основные средства. В связи с этим значимость вопросов, связанных с первоначальной и последующей оценкой данных активов в бухгалтерском учете, трудно переоценить: от решения указанных вопросов зависит достоверность финансовой отчетности организаций. Вместе с тем проведенные исследования позволяют утверждать, что в настоящее время все еще сохраняются существенные проблемы оценки основных средств как в российском, так и в международном бухгалтерском учете, препятствующие формированию реалистичной отчетной информации организаций. Данный вывод подтверждается и наличием многочисленных публикаций современных ученых, посвященных анализу разнообразных вопросов, связанных с оценкой основных средств в системах отечественных и международных стандартов финансовой отчетности. Так, Л.И. Куликова [1, 2] анализирует требования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к оценке основных средств.

Ю.Ф. Давлетова [3] рассматривает проблемные вопросы оценки основных средств в российском учете. Т.Ю. Дружиловская, Э.С. Дружиловская, Т.Н. Коршунова [4] исследуют историю развития требований к оценке основных средств в бухгалтерском учете. В.С. Казакова [5] рассматривает подходы к бухгалтерской оценке указанных активов на основе международной практики. В.Г. Гетьман [6] анализирует актуальные вопросы совершенствования бухгалтерского учета, в том числе оценки основных средств. А.Ю. Попов [7] акцентирует внимание на вопросах первоначальной оценки данных объектов в учете. Э.С. Дружиловская [8] исследует проблемы реформирования бухгалтерских нормативных документов по оценке основных средств. О.В. Рожнова [9] обращает внимание на актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов, в том числе основных средств. З.С. Туякова [10] анализирует амортизационную политику предприятий. С. Боззолан, Е. Ладжи и М. Маттей [11] рассматривают поправки, внесенные в учет (в том

числе оценку) основных средств в системе МСФО. Ф.Дж. Феррейра де Коста, Л.С. Алвес Морайс де Оливейра [12] говорят о соответствии требованиям МСФО раскрытия информации об указанных активах (в частности, их оценке) в консолидированной финансовой отчетности, составленной по данным стандартам. К.П. Хлайн и Х. Поуржалали [13] исследуют экономические причины оценки по рыночной стоимости основных средств. П. Лапойнте-Антунес и Дж. Мур [14] обращают внимание на практическое применение требований МСФО в том числе к оценке указанных активов. Н. Петровик, С. Менсон и Дж. Коаклей [15] рассматривают вопросы изменения вышеназванных активов.

Научные труды перечисленных и многих других ученых содержат глубокие исследования вопросов, связанных с первоначальной и последующей оценкой основных средств в российском и в международном бухгалтерском учете. Вместе с тем ряд проблем в данной области до сих пор остается нерешенным. Таким образом, очевидной является необходимость проведения дальнейших исследований в области проблем оценки основных средств в системах отечественных и международных стандартов финансовой отчетности. Представим собственную трактовку современных проблем первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и в международном бухгалтерском учете и обоснуем предложения по их решению.

Обратим внимание на то, что в настоящее время основной методологической концепцией реформирования отечественного бухгалтерского учета является его сближение с регламента-циями международных стандартов финансовой отчетности. Таким образом, решение современных проблем оценки основных средств в российских бухгалтерских нормативных документах невозможно без учета соответствующих рег-ламентаций МСФО. В связи с этим при исследовании возможных путей решения современных проблем первоначальной и последующей оценки основных средств в отечественном бухгалтерском учете рассмотрим, как данные проблемы решены в международных стандартах.

Отметим также, что в настоящее время по согласованию с Минфином РФ Фондом развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» [16] разработан проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства». Исследование регламентаций проекта данного стандарта [17] позволяет утверждать, что при его вступлении в силу будет решен ряд существующих проблем первоначальной и последую-

щей оценки указанных объектов в российском бухгалтерском учете. Вместе с тем утверждение вышеназванного стандарта может привести и к возникновению новых проблем оценки основных средств в бухгалтерском учете. Исходя из сказанного, исследуем современные проблемы бухгалтерской оценки основных средств с учетом регламентаций проекта указанного федерального стандарта.

Прежде всего следует обратить внимание на проблемы первоначальной оценки основных средств. Проведенные исследования показывают, что в настоящее время остаются нерегла-ментированными правила формирования первоначальной стоимости основных средств, поступивших в организацию в ряде случаев. Так, действующие российские нормативные документы по бухгалтерскому учету на сегодня не содержат ответов на вопросы о том, как должна определяться первоначальная оценка основных средств, полученных при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации. Не решает данную проблему и проект вышеназванного федерального стандарта: в данном документе правила формирования первоначальной стоимости указанных объектов также отсутствуют. При этом отметим, что проект федерального стандарта приводит к возникновению дополнительных открытых вопросов, поскольку указанный документ не содержит регламентаций по определению первоначальной оценки основных средств, полученных безвозмездно. Обратим внимание на то, что международные стандарты финансовой отчетности также не решают перечисленные вопросы, так как в данных стандартах отсутствуют правила формирования оценки при признании основных средств, поступивших безвозмездно и полученных при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации. Кроме того, в системе МСФО не представлены регламентации по определению первоначальной оценки основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал и выявленных при проведении инвентаризации. Перечисленные проблемы приводят к возникновению вопросов и разночтений на практике и, как следствие, несопоставимости информации в финансовой отчетности различных организаций.

Полагаем, что при поиске решения указанных проблем должен использоваться подход, нацеленный на создание единой методологии бухгалтерского учета. Исходя из сказанного, считаем, что поскольку в системе МСФО [18, 19] для определения оценки при признании основных средств, полученных в случаях, отлич-

ных от приобретения за плату и создания своими силами, используется справедливая стоимость (получение в обмен на неденежные активы и при операциях по выплатам на основе долевых инструментов), то данную стоимость следует применить и при формировании по международным стандартам первоначальной оценки основных средств, поступивших безвозмездно, в результате инвентаризации, в счет вклада в уставный капитал и полученных при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации. Также в целях создания единой методологии оценки основных средств в международном учете считаем необходимым включение в первоначальную стоимость данных активов, поступивших в перечисленных случаях, затрат, непосредственно связанных с их поступлением (например, затрат на доставку и др.). Действительно, поскольку согласно МСФО (IAS) 16 такие затраты входят в оценку при признании основных средств, приобретенных за плату и созданных своими силами, то единый подход к формированию первоначальной стоимости данных объектов будет обеспечен по средствам признания вышеназванных затрат в первоначальной оценке указанных активов, поступивших в организацию в других случаях.

Обратим внимание на то, что вопрос о включении затрат, непосредственно связанных с поступлением основных средств, в их оценку при признании является актуальным не только для данных активов, полученных безвозмездно, в результате инвентаризации, в счет вклада в уставный капитал и при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации. Необходимо отметить, что в системе МСФО отсутствуют регламентации в отношении учета таких затрат и в первоначальной стоимости основных средств, поступивших в обмен на неденежные активы и при операциях по выплатам на основе долевых инструментов. По вышеназванным причинам считаем целесообразным включение указанных затрат в оценку при признании основных средств, полученных в перечисленных случаях.

Таким образом, предлагаем определять формируемую по МСФО первоначальную стоимость основных средств, поступивших в случаях, отличных от приобретения за плату и создания своими силами, как справедливую стоимость, увеличенную на сумму затрат, непосредственно связанных с их получением.

Перейдем к решению вышеназванных проблем оценки в российском учете. Поскольку в МСФО, являющихся основой для разработки отечественных бухгалтерских стандартов, как

обосновывалось нами выше, необходимым представляется использование справедливой стоимости для определения оценки при признании основных средств, поступивших в случаях, отличных от приобретения за плату и создания своими силами, и поскольку указанная стоимость вводится также в проекты российских федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного и негосударственного секторов для оценки основных средств, полученных в обмен на неденежные активы, считаем целесообразным применить справедливую стоимость в отечественном учете и для первоначальной оценки основных средств, поступивших безвозмездно и при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации. Кроме того, в оценку при признании таких активов должны включаться затраты, непосредственно связанные с их получением. Отметим, что предлагаемый нами подход будет способствовать формированию единой методологии первоначальной оценки основных средств в российском учете, а также ее сближению с регламентациями международных стандартов.

Исследуя современные проблемы оценки при признании вышеназванных активов в отечественном и международном учете, обратим внимание еще на ряд вопросов, возникающих из требований действующих бухгалтерских нормативных документов. Согласно ПБУ 13/2000 [20], при предоставлении организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, указанные ресурсы принимаются к учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. При этом стоимость данных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. Отметим, что перечисленные правила ПБУ 13/2000 приводят к возникновению на практике вопросов о том, какая именно стоимость полученных объектов должна использоваться для формирования первоначальной оценки основных средств, поступивших в качестве государственной помощи: рыночная, справедливая, дисконтированная или какая-либо другая. Обратим внимание также на то, что из требований вышеназванного документа остается неясным, должны ли включаться в оценку при признании указанных основных средств затраты, непосредственно связанные с их поступлением. Не полностью решены указанные вопросы и в системе международных стандартов. Так, ни в МСФО (IAS) 16, ни в МСФО (IAS) 20 не дается определение номинальной

стоимости, которая может применяться для первоначальной оценки основных средств, приобретенных в качестве государственной субсидии. Кроме того, из регламентаций МСФО (IAS) 16 организациям может быть не ясно, должны ли включаться в оценку при признании указанных активов затраты, непосредственно связанные с их получением.

Полагаем, что в целях создания единой методологии первоначальной оценки основных средств как в российском, так и в международном учете оценку при признании данных активов, поступивших в качестве государственной помощи, необходимо определять как сумму их справедливой стоимости и затрат, непосредственно связанных с получением.

Анализируя современные проблемы первоначальной оценки основных средств, обратим внимание еще на два проблемных вопроса, возникающих из регламентаций проекта отечественного федерального стандарта «Основные средства». Необходимо отметить, что данный документ требует использовать для определения первоначальной стоимости основных средств, оплачиваемых неденежными средствами, рыночную стоимость и указывает, что такая стоимость определяется в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности для расчета справедливой стоимости. Для первоначальной оценки основных средств, полученных коммерческой организацией от своих акционеров, собственников, участников, учредителей или полученных некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования, проект федерального стандарта также предусматривает применение рыночной стоимости, однако при этом данный проект не содержит указаний на то, что такая стоимость должна определяться в порядке, предусмотренном МСФО для расчета справедливой стоимости. В результате при утверждении вышеназванного стандарта на практике возникнет вопрос о том, как должна определяться рыночная стоимость основных средств, полученных от акционеров, собственников, участников, учредителей или поступивших в качестве целевого финансирования: на основе регламентаций МСФО к определению справедливой стоимости или на основе каких-либо других правил. Обратим внимание также на то, что требование определения рыночной стоимости основных средств, оплачиваемых неденежными средствами, на основе международных положений по формированию справедливой стоимости может привести к возникновению дополнительных вопросов на практике ввиду того, что бухгалтеры, не знакомые с требованиями МСФО, не бу-

дут знать, какие регламентации международных стандартов следует использовать для расчета первоначальной оценки вышеназванных основных средств. Кроме того, отметим, что вышеназванные правила проекта российского стандарта приводят к отождествлению рыночной и справедливой стоимостей, которые, как обосновывалось нами ранее, являются разными видами оценки.

Исходя из вышесказанного, в целях формирования единой методологии оценки при признании основных средств предлагаем определять в российском учете первоначальную стоимость данных активов, приобретенных в обмен на неденежные активы, полученных от акционеров, собственников, участников, учредителей или поступивших в качестве целевого финансирования, как сумму справедливой стоимости и затрат, непосредственно связанных с их получением.

Исследуя современные проблемы оценки при признании основных средств, рассмотрим также вопросы, связанные с отражением на счетах бухгалтерского учета операций по формированию первоначальной стоимости данных активов. В системе МСФО план счетов не предусмотрен, и организации самостоятельно решают, какие счета бухгалтерского учета использовать для отражения указанных операций. В отличие от международных стандартов, в системе российских нормативных документов по бухгалтерскому учету содержится План счетов. В настоящее время данный документ [21] требует первоначально отражать затраты на приобретение и создание основных средств по дебету счета 08. Затем согласно Плану счетов сформированная первоначальная стоимость основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, должна списываться со счета 08 в дебет счета 01. Полагаем, что данный порядок необходимо будет изменить при введении в действие нового федерального стандарта «Основные средства». Согласно проекту указанного документа, актив, отвечающий определению основных средств, считается основным средством вне зависимости от того, является ли он завершенным, готовым к использованию объектом, или находится в незавершенном состоянии на любой стадии создания (строительства, сооружения, изготовления). Считаем, что такая регламентация позволяет отказаться от отдельного учета затрат на приобретение и создание основных средств на счете 08. Предлагаем все затраты, формирующие первоначальную стоимость данных активов, отражать сразу же по дебету счета 01. При этом организации по собственному усмотрению могут открывать к указанному счету два субсчета: 1 «Незавершенные основные средства» и

Таблеца 1

Предлагаемый порядок учета формирования первоначальной стоимости основных средств

Хозяйственные операции Бухгалтерские проводки

Дебет счета Кредит счета

1. Отражены затраты на приобретение или создание основных средств 01. Субсчет «Незавершенные основные средства» 60, 76, 70, 69, 10, 02, 05 и др. (в зависимости от видов затрат на приобретение или создание основных средств)

2. Сформирована первоначальная стоимость завершенных основных средств 01. Субсчет «Завершенные основные средства» 01. Субсчет «Незавершенные основные средства»

2 «Завершенные основные средства». Предлагаемый порядок учета формирования первоначальной стоимости данных активов представлен в таблице 1.

Исследуя проблемы первоначальной оценки основных средств, обратим внимание также на вопросы применяемой терминологии. В настоящее время в ПБУ 6/01 [22] для обозначения данной оценки применяется термин «первоначальная стоимость». Между тем проект вышеназванного федерального стандарта предусматривает замену указанного термина на понятие «себестоимость». Отметим, что термин «себестоимость» (англ. cost) применяется в настоящее время и в МСФО (IAS) 16 для обозначения оценки при признании основных средств. Вместе с тем полагаем, что термин «себестоимость» не в полной мере отражает экономическое содержание первоначальной оценки указанных объектов. Так, себестоимость определяется в проекте вышеназванного федерального стандарта как сумма фактических затрат, понесенных с целью извлечения экономических выгод от основного средства. Но основные средства могут быть получены организацией безвозмездно. В этом случае у организации не будет вышеназванных затрат, и, следовательно, в соответствии с указанным определением, представленным в проекте, первоначальная оценка безвозмездно полученных основных средств должна быть равна нулю. Очевидно, что такой подход будет препятствовать представлению реалистичной информации в финансовой отчетности организаций. Некорректным, на наш взгляд, является и определение себестоимости, представленное в МСФО (IAS) 16: сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например МСФО (IFRS) 2. Данное определение приводит к отождествлению различных видов оценки, таких как себе-

стоимость и справедливая стоимость, которые на самом деле синонимами не являются. Исходя из сказанного, считаем целесообразным использовать и в российском, и в международном учете для обозначения оценки при признании основных средств термин «первоначальная стоимость», в большей степени характеризующий экономический смысл данной оценки по сравнению с понятием «себестоимость».

Перейдем к проблемам последующей оценки основных средств. Одной из важнейших среди них, на наш взгляд, является отражение обесценения данных активов. Как отмечалось нами ранее, в системе МСФО отсутствуют регламентации относительно того, как должно отражаться указанное обесценение: должна ли организация корректировать только балансовую стоимость основных средств или необходимым является пересчет и первоначальной стоимости, и суммы накопленной амортизации таких активов. Кроме того, международные стандарты не содержат разъяснений в отношении того, как должна учитываться сумма обесценения основных средств: в составе расходов от обычных видов деятельности или прочих расходов или нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) или в составе какого-либо другого показателя. Перечисленные вопросы неизбежно приводят к их различному решению на практике и, как следствие, несопоставимости отчетной информации современных организаций.

Необходимо отметить, что указанные вопросы частично решаются в проекте российского федерального стандарта «Основные средства». Согласно данному документу, обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости основного средства и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель -накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости основного средства. Положительно оценивая введение в российский проект стандарта требования учета обесценения основных средств, обратим внимание на некоторые

Таблица 2

Пример, иллюстрирующий нарушение принципа осмотрительности при отражении обесценения основных средств посредством формирования отдельного показателя - накопленное обесценение

Данные для расчетов

Показатель Его значение

Первоначальная стоимость основных средств 800 000 руб.

Сумма накопленной амортизации 400 000 руб.

Балансовая стоимость основных средств 800 000 руб. - 400 000 руб. = 400 000 руб.

Возмещаемая стоимость основных средств 200 000 руб.

Расчеты

1. При отражении обесценения основных средств посредством формирования отдельного показателя - накопленное обесценение

Отдельный показатель - накопленное обесценение основных средств 400 000 руб. - 200 000 руб. = 200 000 руб.

Первоначальная стоимость основных средств Остается равной 800 000 руб.

2. При отражении обесценения основных средств путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости (наше предложение)

Новая (пересчитанная) первоначальная стоимость основных средств 800 000 руб. * 200 000 руб. / 400 000 руб. = = 400 000 руб.

дискуссионные вопросы. Представляется, что вышеназванные требования проекта могут приводить к завышению оценки активов, в стоимость которых будет включаться амортизация, начисляемая по обесценившимся основным средствам. На наш взгляд, данной проблемы можно избежать посредством отражения обесценения основных средств путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости. Покажем это на примере (таблица 2).

Как видно из таблицы 2, в первом случае (при отражении обесценения основных средств посредством формирования отдельного показателя) амортизация, начисляемая линейным способом, будет рассчитываться исходя из 800 000 руб. (т.к. в этом случае первоначальная стоимость не пересчитывается), а во втором случае (при отражении обесценения основных средств путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости) -исходя из 400 000 руб. (т.е. исходя из первоначальной стоимости, пересчитанной предлагаемым нами образом). Следовательно в первом случае (при отражении обесценения основных средств посредством формирования отдельного показателя) стоимость активов, в которую будет включена указанная амортизация, окажется завышенной. В результате будет нарушен принцип осмотрительности, согласно которому оценка активов не должна быть завышена. Таким образом, наиболее предпочтительной является предлагаемая нами методика учета обесценения основных средств. Более подробно данная методика описана нами в других статьях. Отметим, что указанная методика является, на

наш взгляд, в одинаковой степени уместной как для российского, так и международного учета.

Другая проблема последующей оценки основных средств связана с их переоценкой. Согласно проекту российского федерального стандарта «Основные средства», переоцененной величиной для данных активов является рыночная стоимость. Вместе с тем, как отмечалось нами выше, в некоторых случаях (формирование оценки при признании основных средств, оплачиваемых неденежными средствами) указанный проект требует определять рыночную стоимость в порядке, предусмотренном МСФО для расчета справедливой стоимости. В отношении же порядка определения рыночной стоимости переоцениваемых основных средств проект не содержит каких-либо регламентаций. В результате при утверждении вышеназванного стандарта на практике могут возникать вопросы, как должна рассчитываться рыночная стоимость основных средств при их переоценке: на основе требований МСФО к формированию справедливой стоимости или в каким-либо другом порядке. В целях формирования единой методологии оценки основных средств в российском учете, ее сближения с положениями МСФО, а также исключения отождествления рыночной и справедливой стоимостей, являющихся разными видами оценки, считаем целесообразным использование в качестве переоцененной величины основных средств их справедливой стоимости.

Еще одной проблемой последующей оценки основных средств является применение способов начисления амортизации данных активов, определяющих величину их остаточной стоимости. Проект вышеназванного российского стандарта предусматривает использование спо-

соба амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) только для основных средств, срок амортизации которых установлен в натуральных единицах. Вместе с тем исследование практики показывает, что данный способ в настоящее время применяется не только для указанных основных средств. Так, например, амортизация транспортных средств рядом организаций начисляется пропорционально их пробегу. Полагаем, что такой выбор соответствует общим требованиям к выбору способа амортизации, установленным вышеназванным проектом: организация применяет тот способ амортизации основных средств, который наиболее точно отражает предполагаемую модель получения будущих экономических выгод от их использования. Таким образом, необходимым, на наш взгляд, является пересмотр указанной выше регламентации проекта относительно применения способа амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) только для основных средств, срок амортизации которых установлен в натуральных единицах. Полагаем, что в новом федеральном стандарте организациям целесообразно разрешить вне зависимости от типа основных средств использовать любой способ амортизации, установив при этом единственный критерий выбора указанного способа -наиболее точное отражение модели получения будущих экономических выгод от использования данных активов.

Таким образом, в статье исследованы основные современные проблемы первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном учете и обоснованы предложения по их решению, включающие комплекс рекомендаций в отношении формирования оценки при признании основных средств, поступивших в организацию в различных случаях, проведения их переоценки, отражения обесценения данных активов и начисления их амортизации, влияющей на величину остаточной стоимости указанных объектов. Представленные предложения будут способствовать совершенствованию правил первоначальной и последующей оценки основных средств в российском и международном учете, способствуя повышению достоверности учетной и отчетной информации современных организаций.

Список литературы

1. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 63-66.

2. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 15-19.

3. Давлетова Ю.Ф. Проблемные аспекты оценки основных средств в российском бухгалтерском учете // Молодой ученый. 2016. № 30 (134). С. 186-188.

4. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.

5. Казакова В.С. Подходы к оценке основных средств в бухгалтерском учете на основе международной практики // Мир науки и инноваций. 2016. Т. 8. № 1 (3). С. 4-8.

6. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. С. 2-13.

7. Попов А.Ю. Первоначальная оценка основных средств в бухгалтерском учете: ближайшие перспективы // Крымский научный вестник. 2016. № 3 (9). С. 53-66.

8. Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.

9. Рожнова О.В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23. С. 2-8.

10. Туякова З.С. Амортизационная политика как элемент стратегии развития промышленных предприятий // Вестник Оренбургского государственного университета. 2012. № 1. С. 131-135.

11. Bozzolan S., Laghi E., Mattei M. Amendments to the IAS 41 and IAS 16 - implications for accounting of bearer plants // Agricultural Economics (Czech Republic). 2016. № 62. Р. 160-166.

12. Ferreira da Costa F.J., Alves Morais de Oliveira L.C. Disclosure of tangible fixed assets according to IAS 16 and its compliance // Innovar. 2015. № 25. Р. 47-60.

13. Hlaing K.P., Pourjalali H. Economic reasons for reporting property, plant, and equipment at fair market value by foreign cross-listed firms in the United States // Journal of Accounting, Auditing and Finance. 2012. № 27 (4). Р. 557-576.

14. Lapointe-Antunes P., Moore J. The implementation of IAS 16 and IAS 41 at Andrew Peller Limited // Accounting Education. 2013. № 22 (3). Р. 268-281.

15. Petrovic N., Manson S., Coakley J. Changes in non-current assets and in property, plant and equipment and future stock returns: The UK evidence // Journal of Business Finance and Accounting. 2016. № 43 (9-10). Р. 1142-1196.

16. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета. URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/ project_dev/# (дата обращения: 27.02.2017).

17. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства». URL: http:// bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva.

18. Приказ Минфина РФ «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов)

Министерства финансов Российской Федерации» № 217н от 28.12.2015.

19. Unaccompanied Standards. URL: http://www.ifrs. org/EFRSs/Pages/EFRS.aspx (дата обращения: 27.02.2017).

20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Утверждено Приказом Минфина РФ № 92н от 16.10.2000 г.

21. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утвержден Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.

22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено Приказом Минфина РФ №26н от 30.03.2001 г.

CURRENT PROBLEMS OF MEASUREMENT AT RECOGNITION AND MEASUREMENT AFTER RECOGNITION OF PROPERTY, PLANT AND EQUIPMENT IN RUSSIAN AND INTERNATIONAL ACCOUNTING

E.S. Druzhilovskaya

Lobachevsky State University of Nizhni Novgorod

The article examines some current problems of measurement at recognition and measurement after recognition of property, plant and equipment in Russian and international accounting. The aim of this work is to identify the most urgent problems of accounting valuation of these objects in Russian and international accounting and to formulate proposals for solving these problems. The following methods were used in the article: analysis, synthesis, comparison, method of analogies, grouping method, systems approach, logical approach. The author presents a set of recommendations on improving the rules for the valuation of property, plant, equipment in Russian and international accounting. They include some proposals regarding the valuation when recognizing fixed assets that have been received by the organization in various cases, revaluation of these facilities, reflecting their impairment and calculating their depreciation that affects the carrying amount of these facilities. The proposals are aimed at improving the rules for measurement at recognition and measurement after recognition of property, plant, equipment in Russian and international accounting and contribute to the reliability of the information in their financial statements. The recommendations presented in the article can be used in the development and improvement of relevant regulatory documents on accounting, in practical work of accounts departments of organizations and in the educational process of higher educational institutions.

Keywords: measurement at recognition, measurement after recognition, property, plant, equipment, Russian and international accounting.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.