CC BY
30
УДК 657.1: 69
СОВРЕМЕННЫЕ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОТРАЖЕНИЯ ЭЛЕМЕНТОВ ДИНАМИЧЕСКОГО БАЛАНСА
ЗАСТРОЙЩИКА
Н. В. ПРЕДЕУС,
кандидат экономических наук, доцент, докторант E-mail: felicata107@yandex. ru Саратовский государственный социально-экономический университет
В статье выявлены и даны рекомендации по решению проблем, связанных с определением момента возникновения (признания) доходов и расходов застройщика по договорам долевого участия и инвестиционным договорам, соотнесением его доходов и расходов к отчетным периодам, проведением оценки величины доходов и расходов.
Ключевые слова: доходы и расходы, принцип временной определенности, признание доходов и расходов, инвестиционная деятельность, долевое строительство.
Происходящее на территории стран Содружества Независимых Государств (СНГ) возникновение современных организационно-экономических форм и способов взаимоотношений в инвестиционно-строительной деятельности предъявляет принципиально новые требования к формированию учетной информации о деятельности участников строительства. Результат применения новых требований выражается в изменении и развитии методологии и методики признания и отражения элементов динамического баланса субъектов строительства, рассматриваемых как следствие учетной интерпретации доходов и расходов, представляющих собой отражение стадий движения капитала.
Следует отметить, что идея динамического баланса заложена в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), требования и правила которых в той или иной степени реализуются при формировании учетно-отчетной информации субъектами, реализующими инвестиционные проекты на территории стран Содружества (Беларусь, Казахстан, Россия, Украина). Это проявляется во взаимоувязке доходов и расходов к определенному отчетному периоду, приводящей к приросту или сокращению капитала, определяемого как результат вычитания из активов суммы обязательств. Применение такого методологического подхода при признании и отражении доходов и расходов основано на использовании важных принципов бухгалтерского учета: временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предполагающий соответствие доходов и расходов в отчетном периоде; приоритета содержания на формой, выражающегося в отражении фактов хозяйственной деятельности, исходя из их экономического содержания, и осмотрительности, предполагающей применение правила наименьших цен, которые в целом способствуют формированию наиболее точной учетной информации о деятельности в строительстве.
Следует отметить, что довольно часто на практике изменяют информационную сущность указанных принципов бухгалтерского учета или их вовсе не применяют, что приводит к кардинальному изменению величины финансового результата участников строительства.
При решении проблемы соотнесения доходов с соответствующими расходами необходимо учитывать, что доход должен быть признан в случае, если он заработан и реализован, т. е. важно понимание определения моментов времени, когда можно считать доход действительно заработанным и когда существует возможность говорить о его реализации. От данного утверждения зависит понимание принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
При этом максимальная реализация принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности возможна только при совпадении экономической и юридической трактовки факта признания выручки как основного элемента дохода. При этом с экономической точки зрения главным фактором в признании дохода является способность получения экономических выгод, что реализуется через применение принципа приоритета содержания перед формой. Однако в существующем нормативно-правовом пространстве стран СНГ очень большую роль играет юридический аспект признания доходов, поскольку действующая методология учета базируется на гражданском законодательстве. В связи с этим возникает необходимость применения юридической оценки факта признания дохода в бухгалтерском учете, основанной на принципе осмотрительности, когда доходы не предсказываются, а признаются с достаточной степенью определенности. При этом принцип осмотрительности в отдельных случаях вступает в противоречие с уместностью информации, т. е. ее возможностью влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки [7, с. 59]. Вместе с тем реализация этих принципов наиболее проблематична в инвестиционно-строительной деятельности, поскольку по производствам с длительным (более одного отчетного периода) технологическим циклом возникает временной разрыв, приводящий к
трудностям в соотнесении (объединении) в одном учетном периоде признаваемых доходов и расходов, когда возведение объекта осуществляется на протяжении ряда лет.
Несмотря на то, что процедуры признания доходов и расходов законодательно регламентированы достаточно жестко, бухгалтерский учет данного процесса требует осмысленного выбора приоритетов, акцентируя внимание на экономической функции, выражающейся в соотнесении доходов и расходов в одном отчетном периоде, что предусмотрено нормами российского Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (далее — ПБУ 2/2008) [9], украинского Положения (стандарта) бухгалтерского учета (П (С) БУ) 18 «Строительные контракты», казахскими методическими рекомендациями по применению МСФО 11, а также на юридической функции, когда доходы и расходы не отражаются в учете в течение нескольких отчетных периодов, что приводит к искажению отчетной информации о доходах субъектов инвестиционной деятельности за эти периоды.
Самыми сложными в решении проблемы признания доходов являются:
— сущностное наполнение понятия «доход» и классификация доходов с определением момента возникновения (признания) доходов и расходов, т. е. выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых как доходы и расходы;
— отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый результат;
— оценка доходов и расходов.
Потребность в решении первой задачи
обусловлена тем, что в учете фиксируется только часть информации о доходах, характеризующих их влияние на финансовое положение, в то время как наблюдается высокая потребность в получении всей информации. Это в свою очередь сопряжено с моментом признания доходов.
Рассматривая проблему признания дохода застройщика от его инвестиционной деятельности на основе исследования стандартов учета стран СНГ (российское положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99) [8], украинское П (С) БУ 15 «Доход» [10], белорусскую Инструкцию по бухгалтерскому
учету «Доходы организации» [5], казахский Стандарт бухгалтерского учета (СБУ) № 5 «Доход» [12]), выявлено, что учетная категория «доход» в целом совпадает с его трактовкой, представленной в МСФО.
В понятии «доход», приведенном в ПБУ 9/99, П (С) БУ 15, Инструкции Республики Беларусь, СБУ № 5 сущность дохода определяется подчинением его более общим бухгалтерским понятиям — «активы», «обязательства», «капитал», т. е. признание дохода происходит одновременно с признанием дополнительной экономической выгоды в виде увеличения активов или уменьшения обязательств, что соответствует модели динамического баланса.
Следует отметить, что согласно отечественному ПБУ 9/99, украинскому П (С) БУ 18 уверенность в увеличении экономических выгод в результате выполнения конкретной хозяйственной операции рассматривается в качестве необходимого условия только для признания выручки и не принимается в отношении прочих доходов. Данное условие признания вступает в противоречие с принятым в отечественном и зарубежном учете определением дохода и присущем ему содержанием, исходя из которого увеличение экономических выгод должно происходить для всех без исключения видов доходов.
Исследуя нормативную базу, регулирующую порядок формирования дохода, следует отметить, что в бухгалтерском учете застройщика отражается согласно нормам ПБУ 9/99, МСФО 11, П (С) БУ 18 информация о доходах, связанных с
Обусловленность вида доходов застр
оказанием услуг по организации строительства, т. е. от основной его деятельности.
Помимо нормативной базы, в экономической литературе по вопросу экономического содержания понятия «доходы» и порядка их признания у застройщика (заказчика) существуют разные точки зрения, изучение которых позволило сделать вывод о влиянии на сущностное наполнение понятия «доходы застройщика (заказчика)» функций, выполняемых застройщиком. В частности, согласно действующему отечественному и зарубежному законодательству участники строительства вправе совмещать функции других участников капитального строительства. В случае совмещения застройщиком функций заказчика и подрядчика имеют место следующие виды доходов (табл. 1).
Анализ действующей учетной практики застройщика, законодательного регулирования его деятельности позволил обосновать группировку основных его доходов, представляющих собой увеличение экономических выгод (табл. 2).
В целом дискуссия по определению момента признания доходов до настоящего времени не завершена. Следует отметить, что выбор момента признания доходов тесно взаимоувязан с моментом перехода права собственности, когда необходимо погасить образовавшуюся в результате сделки дебиторскую задолженность в установленный договором срок. Это и является условием начисления дохода в виде роста экономических требований (дебиторской задолженности).
Решая проблему признания доходов застройщика, возникает необходимость в правильном и
Таблица 1
цика выполняемыми им функциями
Функции застройщика Вид дохода
При совмещении функций заказчика (полного и технического): - привлечение средств финансирования по инвестиционным контрактам / договорам соинвестирования - приобретение оборудования и строительных материалов и конструкций 1. Вознаграждение в виде процента от суммы строительства по инвестиционным контрактам/ договорам соинвестирования. 2. Экономия между суммами по инвестиционным контрактам / договорам соинвестирования и фактическими затратами на строительство. Экономия между договорной и сметной стоимостью приобретаемых оборудования и строительных материалов
При совмещении функций подрядчика: - выполнение строительно-монтажных работ (СМР) - приобретение оборудования и строительных материалов и конструкций Доход от выполнения СМР. Экономия между договорной и сметной стоимостью приобретаемых оборудования и строительных материалов
m
*
Ь
<
x
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
m ■о
г>
7Z
<
Л m
Таблица 2
Классификация доходов застройщика, приводящих к увеличению его экономических выгод
Вид деятельности Источник увеличения экономических выгод Вид экономических выгод Подвид экономических выгод Основание признания экономических выгод Наличие совмещения застройщиком функций заказчика, подрядчика
Связан с обычной деятельностью Поступление денежных активов и иного имущества, не приводящее к увеличению капитала и не относящееся к доходсии Денежные средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия Договор долевого участия в строительстве Застройщик, не выполняя СМР, осуществляет только характерные застройщику функции
Денежные средства привлеченных инвесторов Договор инвестирования
Суммы кредитов, займов, предоставленных застройщику Кредитный договор Выполнение застройщиком характерных ему функций и совмещение функций других участников
Обычная деятельность Увеличение дебиторской задолженности/ уменьшение кредиторской задолженности, приводящее к увеличению капитала и относящееся к доходам Выручка или основной доход от обычных видов деятельности Сумма вознаграждения за выполнение функций застройщика Договоры долевого участия в строительстве/ инве стирования/ простого товарищества Застройщик, не выполняя СМР, осуществляет только характерные застройщику функции
Денежные средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия Договор долевого участия в строительстве Застройщик, выполняя СМР, совмещает функции подрядчика
Увеличение дебиторской задолженности/ уменьшение кредиторской задолженности, приводящее к увеличению капитала и относящееся к доходал1 Прочие доходы Сумма экономии денежных средств, остающихся в распоряжении застройщика после передачи части объекта недвижимости Договор долевого участия в строительстве Застройщик, не выполняя СМР, осуществляет только характерные застройщику функции
Прибыль, полученная от совместной деятельности Договор простого товарищества Выполнение застройщиком характерны ему функций и совмещение функций других участников строительства
Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств Договор займа
Штрафы, пени, неустойки, полученные за нарушение условий договоров Договоры, заключаемые застройщиком
Поступления в возмещение причиненных застройщику убытков Договоры, заключаемые застройщиком
Суммы просроченной кредиторской задолженности
■о
0
а\ а л
1 <
£
Л
о
VO
о
NJ
ы
NJ О
достоверном соотнесении доходов и расходов по отчетным периодам, что является вторым этапом определения величины доходов и расходов в бухгалтерской отчетности.
При решении проблемы объединения доходов с соответствующими расходами необходимо учитывать, что доход должен быть признан в случае, если он заработан и реализован, т. е. важно понимание определения моментов времени, когда можно считать доход действительно заработанным и когда существует возможность говорить о его реализации. Исследовав нормы стандартов учета стран СНГ в части признания доходов, пришли к выводу, что общими условиями их определения и отражения в учете являются:
а) вероятность получения экономических выгод достоверно определимой величины в виде дебиторской задолженности, имеющих реальную стоимость, так и погашение кредиторской задолженности;
б) признание и оценка осуществленных расходов в момент признания доходов («заработан-ность» средств, позволяющих считать их выручкой, в частности, в отличие от аванса, получаемого застройщиком при долевом строительстве). Следует отметить, что признание и оценка осуществленных расходов в момент признания доходов у таких участников инвестиционно-строительной деятельности, как застройщик, технический и полный заказчик, подрядчик, на практике определить не представляется возможным, поскольку согласно договорным условиям они на первых этапах возведения объекта уже получают экономические выгоды в виде увеличения денежных средств на оплату выполненных объемов работ и услуг, но при этом объект еще находится в стадии строительства. В этом случае не выполняется критерий заработанности, предусмотренный стандартами учета стран СНГ.
Третий этап в признании доходов, а также расходов в строительстве связан с выбором метода их оценки. Существующее в теории многообразие вариантов оценки доходов и расходов, исходя из договорных условий, в практике официального бухгалтерского учета ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ либо их оговоренное число.
Что касается строительства, то варианты оценки величины доходов и расходов зависят от этапов, на которых находится строительство объекта (этапов выполненных СМР), поскольку на разных этапах разные себестоимость квадратного метра, количество заключенных договоров и условия договоров.
Так, для определения величины доходов застройщика (подрядчика) предлагаем следующий алгоритм:
— на первоначальной стадии строительства при заключении договора величина дохода определяется условиями договора, исходя из сметной стоимости 1 м2, при этом дохода может и не быть, поскольку не хватает средств дольщиков и возникают так называемые «убытки» — недостача средств целевого финансирования или перерасход, которые и надо оценивать;
— на последующих этапах строительства при заключении договора величина дохода определяется условиями договора, исходя из стоимости 1 м2.
Что касается оценки доходов на последующих этапах строительства, то следует отметить, что, подписав договор на выполнение работ на одну сумму, в ходе его исполнения возможно уточнение объема подлежащих выполнению работ в сторону уменьшения или увеличения. При отражении величины дохода в данной ситуации может быть сделан выбор между отражением дохода в первоначальной сумме с последующей корректировкой на сумму дополнительно полученных убытков или прибылей и отражением дохода в окончательной сумме в момент получения денежных средств.
Продолжая выработку единого методологического подхода к отражению в учете застройщика увеличения экономических выгод, обратимся к разработке рекомендаций по организации учета его доходов, наиболее проблемных в моменте признания, и правильности их отражения, в частности:
— авансов, полученных на покрытие затрат на строительство объекта;
— сумм вознаграждений за выполнение функций застройщика;
— денежных средств, передаваемых на строительство объектов в порядке долевого участия, при выполнении застройщиком собственными силами или с привлечением третьих лиц СМР;
— сумм экономии денежных средств, остающихся в распоряжении застройщика после передачи участникам долевого строительства части объекта недвижимости.
Так, в первой группе источников увеличения экономических выгод «Поступление денежных активов и иного имущества, не приводящее к увеличению капитала и не относящееся к доходам» важным для застройщика является правильное и достоверное отражение в учете денежных средств, передаваемых на строительство объектов в порядке долевого участия, и денежных средств привлеченных инвесторов, поскольку это связано с необходимостью расчета нормативов оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика.
При реализации договора долевого строительства его цена согласно законодательству может быть представлена как сумма денежных средств на возмещение затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату его услуг.
Что касается первой составляющей цены договора, то денежные средства согласно налоговому законодательству квалифицируются как средства целевого финансирования, организация учета которых не предусмотрена нормативными правовыми документами по бухгалтерскому учету, в то время как в законодательных актах и нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету понятие «целевое финансирование» отсутствует. При этом в Плане счетов бухгалтерского учета стран СНГ отсутствуют бухгалтерские счета, предназначенные для системного учета средств финансирования строительства, равно как и соответствующие субсчета по учету расчетов при финансировании строительства. Однако следует отметить, что финансовое ведомство РФ дало комментарии по данному вопросу (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02), где предписывает учитывать расчеты по получению и использованию средств финансирования на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В связи с этим полученные денежные средства застройщиком могут учитываться как аванс, полученный до момента передачи объекта капитального строительства.
В связи с отсутствием рекомендаций по порядку учета средств целевого финансирования, а
также правил бухгалтерского учета для застройщиков на практике применяются различные порядки отражения средств целевого финансирования строительства. В частности, предпочтение отдают отражению поступлений средств по кредиту счета 76 без применения счета 86.
В экономической литературе [11, с. 7] предлагают к счету 76 открывать дополнительные субсчета. Однако вариант применения счета 86 все же находит отражение в отечественных научных работах [4], но, на наш взгляд, оно не совсем обоснованно, поскольку средства целевого финансирования в отчетности отражаются в разделе «Капитал и резервы», что представляет собой собственный капитал без возврата средств направившему их лицу.
Интересен опыт Украины по вопросу отражения источников финансирования строительства. Так, для доходов от целевого финансирования, условия которого выполнены, предусматривается использование субсчета 718 «Полученные гранты и субсидии». Учитывая сложившуюся учетную практику в организациях-застройщиках, считаем вполне обоснованным отражать средства дольщиков и привлеченных инвесторов как задолженность на соответствующем счете расчетов.
Что касается учета доходов застройщика, связанных с выполнением его прямых обязанностей, то здесь имеет место проблема, связанная не только с признанием дохода в учете, но и с определением его величины.
Решая эту проблему, прежде всего следует обратиться к рассмотрению законодательных норм, регулирующих долевое строительство. Специфика долевого строительства, прежде всего, проявляется в составе его участников. Изучение практики схем долевого строительства показало, что на каждом уровне схемы организации долевого строительства деятельность осуществляют разные участники [6] (табл. 3).
Изучив нормы российского и казахского законов о долевом строительстве, установлено, что цена договора представляет собой сумму денежных средств для строительства объекта долевого строительства и на оплату услуг застройщика. Исходя из этого, можно констатировать, что порядок учета выручки от реализации услуг застройщика будет различным в зависимости от вида цены заключенных договоров (табл. 4).
Таблица 3
Экономическое содержание понятия «участники долевого строительства», влияющее на порядок формирования учетной информации об их деятельности
Наименование участника долевого строительства Экономическое содержание понятия «участники долевого строительства» Уровни участников долевого строительства
Застройщик Юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников для долевого строительства на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения на основании полученного разрешения на строительство
Участники долевого строительства (инвесторы) Юридические и физические лица, вкладывающие денежные средства в строительство многоквартирных домов и иных объектов недвижимости с целью получения в собственность жилых или нежилых помещений в указанных объектах Участники первого уровня — юридические и физические лица, которые заключили договоры участия непосредственно с застройщиком
Новые участники — участники долевого строительства, которые оформили сделки по уступке прав требований по договору участия в долевом строительстве с участниками первого уровня
Таблица 4
Определение величины вознаграждения застройщика как составляющей цены договора долевого участия / инвестиционного контракта
Цена договора Выделение в составе цены вознаграждения застройщика Алгоритм расчета вознаграждения
Твердая (фиксированная), не предусматривающая доплату в случае удорожания строительства Может отдельно не выделяться, являясь составной частью цены договора 1. Сумма разницы между ценой договора и фактическими затратами на строительство объекта долевого строительства. 2. Фиксированная сумма. 3. Процентное отношение к сметной стоимости строительства
Ориентировочная, подлежащая изменению в случае удорожания или удешевления строительства Необходимо выделять отдельно в связи с тем, что цена договора может меняться, поскольку она определена относительно стоимости строительства 1 м2 Процентное отношение от фактических затрат по строительству
Как показало проведенное исследование учетной практики застройщиков и экономической литературы по вопросу учета доходов в строительстве, вариантность определения величины вознаграждения застройщика предопределяет специфику его расчета и момента признания в бухгалтерском и налоговом учете (табл. 5).
Один из важных моментов признания вознаграждения, как видно из анализа табл. 5, возникает при перечислении участниками денежных средств на строительство, часть из которых предназначена на выплату вознаграждения застройщика.
Согласно российскому и казахскому налоговому законодательству с суммы вознаграждения, представляющего собой авансовый платеж под будущее оказание услуг, необходимо исчислить НДС. При определении суммы НДС необходимо учитывать условие договора, связанное с выделением суммы дохода застройщика.
Наиболее проблемные ситуации в налоговом учете — первая и третья (см. табл. 5), которые возникают в случае отсутствия в цене договора суммы вознаграждения, поскольку эту сумму в момент получения денег достаточно сложно
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Таблица 5
Рекомендуемый алгоритм расчета суммы вознаграждения застройщика и момента ее признания в бухгалтерском и налоговом учете
Момент признания суммы вознаграждения Расчет суммы вознаграждения
для целей бухгалтерского учета для целей налогообложения
при отсутствии величины суммы вознаграждения в цене договора при выделении величины суммы вознаграждения в цене договора при отсутствии величины суммы вознаграждения в цене договора при выделении величины суммы вознаграждения в цене договора
Момент поступления денежных средств участников строительства в объеме и по графику, предусмотренным условиями договоров, в полном объеме Первая ситуация Сумма вознаграждения, учтенная в твердой цене договора, подлежащая налогообложению НДС как оплата в счет будущего оказания услуг, определяется как: 1) цена договора минус фактическая стоимость аналогичного завершенного строительства, увеличенная на уровень инфляции; 2) цена договора минус экономически обоснованная предполагаемая стоимость данного строительства Вторая ситуация Сумма вознаграждения, подлежащая налогообложению НДС как оплата в счет будущего оказания услуг, определяется в размере суммы вознаграждения, выделенной в договоре
Момент поступления денежных средств участников строительства в объеме и по графику, предусмотренным условиями договоров, при частичной оплате Третья ситуация Сумма вознаграждения, подлежащая налогообложению НДС как оплата в счет будущего оказания услуг, определяется путем нахождения пропорции от: 1) разницы между ценой договора и фактической стоимостью аналогичного завершенного строительства, увеличенной на уровень инфляции; 2) разницы между ценой договора и экономически обоснованной предполагаемой стоимостью данного строительства Четвертая ситуация Сумма вознаграждения, подлежащая налогообложению НДС как оплата в счет будущего оказания услуг определяется путем, определения пропорции от фактически полученных денежных средств
Момент признания выручки (вознаграждения) от оказания услуг застройщика по окончании строительства Пятая ситуация Сумма выручки признается по окончании строительства на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию как разница между ценой договора и суммой фактических затрат по строительству доли, передаваемой дольщику (инвестору) Шестая ситуация Сумма выручки определяется на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию в размере суммы вознаграждения, выделенной в договоре Седьмая ситуация Сумма выручки для целей налогообложения налогом на прибыль признается по окончании строительства на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию как разница между ценой договора и суммой фактических затрат по строительству доли, передаваемой дольщику (инвестору) Восьмая ситуация Сумма выручки для целей налогообложения налогом на прибыль определяется на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию в размере суммы вознаграждения, выделенной в договоре
■о О О
а
А <
£
А
£
О
о о
N О
N1
а
1 I
эк
§
о
ыя ми мн
а I
н и ч ии рл пе в
я и н
е еж о
л
ю
о о г о
й е
л
е ц
я
л д
й е
■I и » я
§ «
^ к и «
а ^ 8 & а л я
'З я
15 ^ «о ^
^ О
е
ре оч
§ I & §
N о
бы об
лог пр
аа нн
и к ес ч
с
а р
ма
а р
агр
н
з о
я
£ т е ч
час
Сч -
Я 2
а р
о в о г
о
д
е н
е ц
в я и н
Р I
она из ро в и
ж о л б о
о л а н й
ной
уС
ей ао нн
§ I
а
& л
в й о н н е л
е
д
е пре
о
я X ■г
О
X -
о
ё о
п
к £
§ т
О
уе си к н аа « Й
я р * й тд ео я с
ла де на
ев
и при
2
Я
ю & «
по
лу
в
ро
д
дох
е
п
о
§ *
*
& £
й § Я Я
аы лн от пе
ет р о
к
ни вт ок
ла сф
а ч н онк
о о п
а
д
о
х
о
д
8
о н ь л е теа
а я
мо а д
Я «
ио
ам ру
ит
о р
& £ -н е ч
л е
2в
к « Я
йе ощ
рщ
т с
ао
зх
£ ^
§ ^ к и
еа чт
э
о « п3
е с с е
о к
ки в о « ео н н е т ч
й
е ле
е ц
я
л д
ыя ми мн
3 1
нр иг ча
ин
4 о £ 8
§
« к
^ £
¡3 &
ы
^ ш
<3 -
а
д
о
и р
и р
в й
ио
лин
^ Я
я
йе
о ~ к
х
я
КОЛОЯтЛО
й 3
о
л д
сх усы
сн ии чен
сл тк еа
йд ео щи
1 & од пе
в «
иы рн
г г
а -
и
т
у
я и н
уе
сд
н и ч ии рл пе пв
ее
ч в
° =§
цн й « на
? %
ес
ли еи
ди
ев
рт
в
о р
о в
аа зр
ыя
& &
« I
иа нир
аг н
зн
^ 3
рв
я ж яа
э &
аа нн
зз К О
§ §
ни ащ
£ I
ко
о о
о § я о
8 а
_ о о 3 ^ ^ к
К е
определить. В рамках решения данной проблемы рекомендуем в учетной политике предусмотреть алгоритм расчета предполагаемой суммы вознаграждения для целей уплаты НДС с полученной предоплаты с последующим по окончании строительства перерасчетом суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. При разработке алгоритма следует учитывать объем перечисленных денежных средств, в составе которого включена сумма вознаграждения, а именно возникновение дебиторской задолженности в полном объеме или неполном, поскольку это влияет на выбор метода расчета суммы вознаграждения. Что касается момента признания выручки (вознаграждения) застройщика в бухгалтерском и налоговом учете, то, как показали проведенные исследования, предлагаем в целях сближения бухгалтерского и налогового учета признавать выручку в один и тот же отчетный период.
Как показали проведенные исследования учетной практики, наиболее трудоемким процессом в бухгалтерском учете является определение размера выручки от реализации услуг застройщика в случае, если условиями договора он не определен. В решение возникшей проблемы предлагаем также в учетной политике закрепить алгоритм ее расчета (пятая, седьмая, девятая, одиннадцатая ситуации — см. табл. 5). При разработке алгоритма следует учитывать момент отражения выручки: по окончании строительства или по мере готовности услуги. Следует отметить, что в первом случае — по окончании строительства — сумму дохода необходимо рассчитывать по каждому дольщику (инвестору), поскольку доход в разрезе дольщиков (инвесторов) будет различен, что обусловлено временем заключения договора. Так, на более ранних этапах цена договора будет ниже, чем если такой же договор будет заключаться на заключительных этапах строительства. При этом полученные отрицательные значения по одним договорам не уменьшают доходов, полученных по другим договорам [3, с. 60].
Необходимо особо отметить пятую ситуацию, где вознаграждение застройщика не предусмотрено договором. Поэтому его доходом от организации процесса строительства будет являться экономия. Причем в инвестиционном договоре должно быть зафиксировано, что в случае образования экономии ее сумма остается в распоряжении застройщика и является его доходом. В противном случае однозначно признать полученную экономию доходом нельзя, так как существуют риски того, что инвесторы потребуют ее возврата. В этой ситуации необходимо обосновать момент определения размера получаемого дохода для целей бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, до окончания строительства существует неопределенность в отношении дохода, так как экономия может и не возникнуть. Поэтому застройщик может отразить в бухгалтерском учете доход в виде экономии только после передачи законченного строительством объекта инвесторам (дольщикам).
Что же касается седьмой ситуации, то в целях налогообложения налогом на прибыль необходимо определиться с «доходом в виде экономии». Согласно нормам отечественного Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Учитывая данную норму, для признания экономии в налоговом учете доходом следует считать фактическое поступление денежных средств и их использование в меньшем объеме, чем предусмотрено сметой.
Наименьшее количество вопросов возникает в учете застройщика при выделении суммы вознаграждения в договоре (шестая и десятая ситуации), где у застройщика возникает возможность рассчитывать финансовый результат ежемесячно на протяжении всего процесса строительства, а документальным основанием отражения дохода могут являться акты об оказании услуг, составленные в одностороннем порядке и направленные инвесторам, и бухгалтерские справки.
Из указанных ситуаций особого рассмотрения требует одиннадцатая ситуация, поскольку она предусматривает расчет условной выручки,
которая определяется на конец каждого отчетного периода как сумма фактических расходов на содержание застройщика и доли предполагаемой прибыли, приходящаяся на данный отчетный период. Следующим важным вопросом является определение величины фактического дохода в рамках одиннадцатой ситуации по окончании строительства, поскольку здесь требуется определить момент признания окончательного дохода в бухгалтерском и налоговом учете. Неопределенность существует в отношении признания момента передачи дольщику (инвестору) права собственности на строительную продукцию. Как показывает практика реализации договоров на долевое строительство (инвестиционных договоров), моментом перехода права собственности можно считать:
— дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию;
— дату подписания приемо-передаточного акта;
— дату передачи объекта дольщикам.
Первый вариант наиболее выгоден, поскольку
признание дохода на дату подписания приемо-передаточного акта и дату передачи объекта дольщикам может быть растянуто по времени, что затруднит порядок определения его величины и расходов, приходящихся на сумму дохода.
Продолжая исследование в части определения момента признания доходов застройщика, необходимо уделить внимание такому виду доходов, как денежные средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, при выполнении застройщиком собственными силами или с привлечением третьих лиц СМР. Данный вид экономических выгод является наиболее спорным в признании и отражении в учете доходов, но при этом имеющим комментарии финансового ведомства. Это обусловлено экономическим содержанием предмета договора долевого строительства. Следует отметить, что приведенное в законах определение договора долевого участия явилось предметом широких дискуссий в экономической литературе.
Большинство специалистов рекомендуют деятельность застройщика по договору долевого участия относить к подрядной деятельности [1, с. 138; 2, с. 48], поскольку существует значитель-
ное сходство в разрезе существенных условий договора.
Несмотря на сходство договора долевого участия с договором подряда, необходимо отметить и существующие различия. Так, во-первых, по договору долевого участия в отличие от договора подряда результат работы передается только после завершения строительства, а не по окончании отдельных его этапов, и, во-вторых, договор долевого участия подлежит обязательной государственной регистрации и вступает в силу с этого момента.
Заметим, что утверждение о наличии в договоре долевого участия признаков договора строительного подряда может иметь место только в случае выполнения полностью или частично СМР собственными силами застройщика. Такую позицию поддерживает и Министерство финансов РФ в письме от 18.05.2006 № 07-05-03/02, согласно которому при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика и подрядчика затраты по строительству, учтенные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», списываются в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Непосредственное подтверждение факта совмещения застройщиком функций подрядчика, выражающихся в выполнении собственными силами СМР, отражено в ряде писем Министерства финансов РФ, регламентирующих свою позицию по вопросу применения НДС при долевом строительстве. Учитывая позицию различных ведомств, можно утверждать, что теряется смысл включения в цену договора долевого участия суммы вознаграждения застройщика, поскольку в этом случае получаемые денежные средства представляют собой доходы от реализации работ (услуг), подлежащие учету согласно ПБУ 2/2008 и налогообложению в общеустановленном порядке.
Список литературы
1. Верещагин С. А. Капитальное строительство: бухгалтерский учет и налогообложение / С. А. Верещагин. М.: Эксмо, 2009. 352 с. (Свой бизнес).
2. Дементьев А. Ю. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве (+СD). СПб.: Питер; М.: БИНФА, 2008. 256 с.: ил.
3. Дементьев А. Ю. Реализация жилья // Учет в строительстве. 2010. № 11.
4. Зюзина И. В. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения у инвестора [Электронный ресурс] // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 2. Февр. Доступ из норм. -прав. системы «ГАРАНТ».
5. Инструкция по бухгалтерскому учету «Доходы организации» [Электронный ресурс]: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181. Режим доступа: http://www. minim. gov. by.
6. Макарова О. А. Долевое строительство «В законе» [Электронный ресурс] // Правовые вопросы строительства. 2005. № 2. Доступ из норм. -прав. системы «Консультант Плюс».
7. МалявкинаЛ. И., Богатырева В. И. Неопределенности в признании доходов и расходов организации // Вестник ОрелГИЭТ. 2010. № 1 (11).
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н. Режим доступа: http://www. minim. ru.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н. Режим доступа: http://www. minfm. ru.
10. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход» [Электронный ресурс]: приказ Министерства финансов Украины от 29.11.1999 № 290. Режим доступа: http://www. minfin. gov. ua/control/uk.
11. Соколов С. П. Учет и налогообложение инвестиций и долевых средств при осуществлении капитального строительства // Бухучет в строительных организациях. 2009. № 9. С. 5—9.
12. Стандарт бухгалтерского учета № 5 «Доход») [Электронный ресурс]: постановление Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 13.11.1996 г. № 3. Режим доступа: http://kazakhstan. news-city. info/docs.
