CC BY
123
реформирование отчетности
удк 658.15
современные бюджеты
денежных средств и их совершенствование
а. ф. черненко,
доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры маркетинга и менеджмента
E-mail: 2052@bk. ru Южно-Уральский государственный университет т. ю. онокой, главный специалист финансово-экономического управления E-mail: otane4ka@yandex. ru Центральный научно-исследовательский институт химии и механики, г. Москва
В статье проведен анализ информационных возможностей современной регламентированной отчетности по движению денежных средств. Представлены метод создания единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета, формы отчетности, отражающие денежный поток предприятия, использующего позаказный метод учета по заказам.
Ключевые слова: аналитические возможности, отчетность, движение денежных средств, единая информационная основа, контроллинг.
Современные формы отчетности, отражающие движение денежных средств предприятия. Современные формы отчетов по движению денежных средств можно разделить на две группы: обязательные с позиций законодательства и не имеющие регламенти-
рованной основы. Отчеты, не имеющие регламентированной основы, формируются исходя из внутренних информационных потребностей хозяйствующих субъектов о потоках денежных средств. Наличие внутренних и внешних видов отчетов обусловлено тем, что отчетность, регламентированная законодательством, необходима, но недостаточна для принятия обоснованных управленческих решений, управленческая отчетность необязательна с точки зрения законодательства, но нужна для эффективного управления предприятием.
Регламентированная законодательно внешняя отчетность представлена типовыми формами бюджета движения денежных средств. Соответственно, отражение денежного потока для информационного обеспечения системы управ-
ления формируется в системе бюджета движения денежных средств предприятия.
В настоящее время существуют следующие законодательно регламентированные формы отчетов о движении денежных средств различных хозяйствующих субъектов:
— форма по Общероссийскому классификатору управленческой документации (ОКУД) 0710004 [11, 8];
— отчет по движению денежных средств в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) [2];
— форма по ОКУД 0409814 для кредитных учреждений [7];
— форма по ОКУД 0710004 для страховых компаний [1];
— форма по ОКУД 0503123 для бюджетных учреждений и форма по ОКУД 0503323 для консолидированной отчетности бюджетных учреждений [10, 9, 5].
Все названные типовые формы входят в состав годовой бухгалтерской отчетности и не предусматривают представления данных по движению денежных средств за менее короткие сроки. Группировка статей этих документов представлена по разделам, не обладающим симметричностью структуры входящего и исходящего денежных потоков. Плановые показатели не предусмотрены. Методические рекомендации, относящиеся к данным документам, определяют распределение денежного потока в соответствии со структурой типовой формы, не использующейся в повседневной практике учета денежных средств.
В настоящее время ведение бухгалтерского учета на предприятиях осуществляется с помощью современных автоматизированных систем бухгалтерского учета (АСБУ). Требования к формату и порядку представления в налоговые органы отчетности, сформированной в АСБУ, законодательно закреплены [12]. Независимо от выбора программного продукта и его конфигурации АСБУ содержат стандартную структуру (интерфейс) балансовых счетов, обусловленную предписаниями бухгалтерского учета. Статьи учета денежных потоков закреплены в справочнике, едином для всех счетов учета движения денежных средств (50, 51, 52, 55, 57). Например, в оборотно-
сальдовой ведомости счета 51, денежные потоки представлены перечнем показателей по статьям справочника движения денежных средств. Одной хозяйственной операции соответствует одна статья движения денежных средств, группирующая хозяйственные операции по аналитическому признаку в соответствующей строке отчета — статье движения денежных средств.
Использование классификации денежного потока, отражающей экономическое значение хозяйственных операций, наполняющих статью движения денежных средств, определяет прозрачность денежного потока, позволяет достичь соответствия строк типового отчета и статей движения денежных средств. Показатели отчетной формы, полученные на основе оборотов структурированных статей движения денежных средств, обладают прозрачностью составляющих его элементов, возможностью детализации до уровня хозяйственных операций. На рисунке 1 проиллюстрирован процесс формирования показателей первого раздела регламентированной формы на основе системного подхода к отражению в учете хозяйственных операций на примере денежного потока, характерного для предприятия оборонно-промышленного комплекса (ОПК). Аналогичным образом формируются показатели второго и третьего разделов формы по ОКУД 0710004.
В настоящее время классификация статей (справочника) движения денежных средств и определение соответствия хозяйственной операции и статьи не имеют методологической и регламентной основы в бухгалтерском учете, что создает проблемы в области системных подходов к процессу формирования отчетности по движению денежных средств и повышения ее аналитических свойств.
Характеристика аналитических свойств формы по ОкуД 0710004, сближение с нормами мСФО. Вертикальная структура формы по ОКУД 0710004 делит все денежные потоки предприятия на три укрупненные категории: потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Структура потоков от текущих операций должна раскрыть сведения о движении денежных средств по основной деятельности, занимающей ключевые позиции в структуре денежного потока и требующей детализации в различных аналитичес-
ы
т
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
хозяйственные операции по движению денежных средств
Оплата заказчиком работ Минобороны России
Платежи по работам Минобороны России
Поступление по работам с иностранными заказчиками
Платежи в рамках выполнения работ с иностранными заказчиками
Оплата, поступившая от арендаторов и абонентов сетей
СТАТЬИ ДВИЖЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (СПРАВОЧНИК УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ): ^Поступления по контрактам. Минобороны России
((Платежи по контрактам Минобороны России
\
Закупка товарно-материальных ценностей, оплата работ, услуг и пр., предусмотренных сметой накладных расходов
^Поступления по контрактам с иностранными заказчиками
^ Платежи по контрактам с иностранными заказчиками
^Поступления от арендаторов и абонентов
Платежи по смете накладных *расходов
Выплата заработной платы
СТРОКИ ПЕРВОГО РАЗДЕЛА РЕГЛАМЕНТИРОВАННОЙ
ФОРМЫ ПО ОКУД 0710004: Денежные потоки от текущих операций
Поступления — всего_
в том числе:
от продажи продукции, товаров, работ и услуг_
от арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей_
от перепродажи финансовых вложений_
прочие поступления
Платежи — всего
в том числе:
поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги
■о
А
■а
о ■о
■о О И
ш X
А
£ А Ч X О п ч
в связи с оплатой труда работников
процентов по долговым обязательствам
налога на прибыль организации
прочие платежи
Сальдо денежных потоков от текущих операции
Рис. 1. Транспонирование данных по движению денежных средств в первый раздел регламентированной формы
N 00
<
л гп
N О
и
ких разрезах. Второй раздел отчета — денежные потоки от инвестиционных операций — раскрывает сведения об обращении ценных бумаг, дивидендов, внеоборотных активов. Для предприятий, функционирующих вне сферы рынка обращения ценных бумаг, этот раздел остается незаполненным или заполняется только первая строка — приобретение объектов, впоследствии учитываемых как основные средства. Третий раздел отчета — потоки от финансовых операций. Структура раздела отражает движения денежных средств по кредитам и займам, а также выплате дивидендов собственникам и акционерам. Разделение денежных потоков на три раздела, второй и третий из которых предназначены для раскрытия данных о специфичных денежных потоках, нивелирует универсальность формы по ОКУД 0710004 и ее актуальность для широкого круга предприятий.
Горизонталь формы — данные за отчетный и предыдущий годы. Возможность просмотреть денежный поток не за весь отчетный период в целом, а за менее продолжительные периоды в горизонтальной структуре отчета не предусмотрена, что лишает форму динамики, являясь, скорее, «исторической записью» наличия денежных средств на конец отчетного периода. Данные по движению денежных средств за год в составе финансовой (бухгалтерской) годовой отчетности являются констатацией, не влияющей на решение проблемы устранения «кассовых провалов» отчетного периода.
В целом структура, детализация, периодичность представления данных в регламентированной форме не способствуют получению полной и оперативной информации о структуре входящих, исходящих денежных потоков и возможностях расчетного счета предприятия, необходимых для управления предприятием. Современные целевые установки формирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО и ГААП1 ориентированы на расширение круга внешних пользователей информации и представление данных для внутренней оценки финансового положения организации. Разность требований, предъявляемых к данным для внешних пользо-
1 ГААП (GAAP — Generally Accepted Accounting Principles) — Общепринятые принципы бухгалтерского учета.
вателей и потребностей внутренней системы управления предприятием, создает противоречие в формулировке целевого назначения отчетности.
Приказ Минфина России [2] определил сближение российской бухгалтерской отчетности с МСФО. Появившееся ранее Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), разъясняющее алгоритм формирования отчета по движению денежных средств, максимально должно приблизить российскую отчетность к требованиям МСФО. Новые стандарты разделяют денежные потоки на операционные, инвестиционные и финансовые. Отчет о движении денежных средств изменен незначительно: в раздел движения денежных средств по текущей деятельности введена дополнительная строка «Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.». Сближение с МСФО не предполагает кардинальных изменений формы в части ее информативности в сравнении с формой по ОКУД 0710004. Рекомендуемая структура отчета не претерпела кардинальных изменений (переименован первый раздел отчета из «текущей» в «операционную» деятельность), что оставило без изменений аналитические возможности формы по движению денежных средств.
Неактуальность формы по ОКУД 0710004 в существующем на сегодняшний день виде, невозможность ее трансформации в форму ГААП или МСФО, неприменимость для целей управленческого учета обусловлены отсутствием механизма, конкретизирующего шаги по транспонированию имеющейся в бухгалтерском учете информации по движению денежных средств в типовую форму. Поиск методических основ в регламентированных документах, раскрывающих алгоритм получения показателей формы по ОКУД 0710004 в результате обработки бухгалтерских данных по движению денежных средств, дает скромные результаты. ПБУ 23/2011 содержит лишь общие рекомендации — правила по заполнению трех разделов и детализации данных, не позволяющие раскрыть практические подходы к работе с бухгалтерской информацией хозяйствующего субъекта.
В данной статье представлены разработанные авторами отчетные формы по движению денежных средств, внедренные в практику некоторых
предприятий ОПК, которые, по убеждению авторов данной статьи, не только разрешают ряд обозначенных проблем, но и могут обеспечить хорошие стартовые позиции на пути дальнейших решений. Эти формы представляют собой примеры управленческой отчетности, которая может быть востребована на предприятиях, работающих в различных сферах деятельности.
Решение проблем повышения аналитичности типовых форм, гибкости их трансформации в отчетность, соответствующую мировым стандартам, и получение форм управленческой отчетности для внутреннего использования возможны при реализации единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета, являющейся базовой составляющей системы бюджетирования.
Рассмотрим отчеты, отражающие фактическое расходование денежных средств, служащие для обеспечения информационной поддержки системы управления предприятием, контроллинга денежных потоков и поддержки принятия обоснованных управленческих решений руководством предприятия.
Информативность отчета по движению денежных средств, являющегося частью «программы деятельности предприятия на_год». Ежегодно предприятие ОПК представляет «Программу деятельности предприятия на_год» (далее — Программа деятельности) вышестоящей организации (собственнику) [14, 3, 4]. Форма разд. III «Бюджет предприятия на планируемый период» (финансовое обеспечение) Программы деятельности содержит данные по движению денежных средств поквартально на планируемый период. Фактическое исполнение разд. III Программы деятельности представляет собой отчет по движению денежных средств, сформированный прямым и косвенным методами, а также содержит сведения второй формы приложения к балансу. Данные в форме должны быть представлены не только о денежных средствах предприятия, но и об их эквивалентах. Отличием данной регламентированной формы является представление расходных оборотов во втором разделе формы, агрегированных по сферам деятельности: снабженческо-сбытовой, производственной, финансово-инвестиционной и социальной.
Представление плановых и фактических данных по сферам деятельности характерно только для данного вида отчета — Программы деятельности, в других отчетных формах предприятие не использует эту градацию. Фактическое заполнение регламентированного отчета предполагает агрегирование хозяйственных операций по принадлежности к сферам деятельности.
Значение отчета о расходовании авансирования. Перечисление первого транша аванса основано на представлении плановых данных — структуры цены на работу и согласовании процента авансирования ее статей [13]. Для получения второго и последующих траншей авансирования необходимо представить обоснование — фактическое расходование ранее полученного финансирования. Формат такого обоснования не регламентирован законодательными актами, но имеет исторически сложившийся вид, принимаемый заказчиком. Форма представляет собой отражение расходов по статьям структуры цены на работу. Расчет структуры цены (сметной стоимости работы) калькулируется по статьям: затраты на материалы, специальное оборудование, заработная плата, отчисления на социальное страхование, накладные расходы, командировочные расходы, оплата работ соисполнителей. В зависимости от специфики и практически сложившихся условий, на различных предприятиях номенклатура статей структуры цены может варьироваться. При получении первого транша аванса достаточно представить заказчику работ плановую форму — структуру цены, являющуюся в данном случае приложением к счету с указанием процента запрашиваемого авансирования. Обоснование второго и последующих траншей авансирования — фактические данные по выбытию денежных средств, представленные в разрезе статей структуры цены, относящейся к области плановых данных. Для оперативного формирования отчета по наряд-заказу с детализацией показателей расходования денежных средств по статьям структуры цены необходим алгоритм обработки фактических данных, обеспечивающий преемственность плановых и фактических форм. Присвоение управленческих признаков хозяйственным операциям, отражающихся на счетах по движению денежных средств в бухгалтерс-
ком учете, позволяет обеспечить формирование обоснования по расходованию средств системно в оперативном режиме, обеспечивая своевременное поступление денежных средств на расчетный счет и способствует своевременному выполнению обязательств хозяйствующего субъекта.
Аналитическое значение отчета по расходованию прибыли и амортизационных отчислений, сформированных в предыдущем отчетном периоде. Ежегодно после формирования годовой бухгалтерской отчетности предприятие ОПК представляет отчетность на заседании комиссии собственника. Статьей 16 Федерального закона от 14.11.2002 .№161 -ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» определено создание резервного и иных фондов, указанных в уставе предприятия. В соответствии с данным Федеральным законом «средства, зачисленные в такие фонды, могут быть использованы унитарным предприятием только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом унитарного предприятия» [6]. Существует ряд отраслевых документов в сфере ОПК, регламентирующих контроль со стороны собственника, расходование лимитов средств по фондам, образованным из прибыли и амортизационных отчислений.
Например, на предприятии ОПК собственник запрашивает детальные сведения об использовании предприятием чистой прибыли и амортизационных отчислений с расшифровкой номенклатуры. В результате многолетнего практического опыта и достигнутых рабочих договоренностей с собственником рассмотрению подлежит форма отчета, составленная на основе данных по хозяйственным операциям, отражающим расходование денежных средств (платежи, проходящие по кредиту счета 51). Формирование прибыли и амортизационных отчислений осуществляется в отчетном периоде, а расходование — в текущем. Лимиты и направление расходования устанавливаются на заседании собственника и утверждаются локальными отраслевыми документами. Наличие плановых лимитов фондов обусловливает создание форм отчетности, отражающих фактическое расходование средств. Форма отчета носит произвольный характер, основными требованиями к ее формату являются ее прозрачность и понят-
ность, полнота информации по каждому платежу (наименование контрагента, сумма, номер, дата платежного поручения, назначение платежа). Структура формы должна отражать расходование средств в равных временных интервалах (по месяцам) и быть сопоставимой с формами Программы деятельности в части группировки хозяйственных операций по сферам деятельности, источнику финансирования, направлению расходования.
Например, на предприятии Федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) «Центральный научно-исследовательский институт химии и механики» (ФГУП «ЦНИИХМ») Уставом определено создание фондов: резервного, социального, жилищного, развития производства и фонда материального поощрения. Отчет по расходованию прибыли и амортизационных отчислений представляется в форме, позволяющей анализировать расходование средств в разрезе фондов, с группировкой по направлениям расходования и возможностью детализации фактических данных.
Рассмотрение нормативно-правовых условий и рабочих требований собственника к отчетности по движению денежных средств на предприятии ОПК выявляет проблему отсутствия методических и типовых основ управленческой отчетности, соответствующих аналитическому уровню запросов. Решение проблемы предполагает системный подход и создание единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета, позволяющей повысить аналитические возможности бухгалтерских данных и реализовать сопоставимость структуры плановых и фактических форм по движению денежных средств.
Анализ информационных возможностей регламентированной отчетности по движению денежных средств на примере формы по ОКУД 0710004 и управленческой отчетности на примере форм, востребованных в системе управления предприятием, показал актуальность разработки методических основ, позволяющих улучшить информационные возможности типовой отчетности и определить перспективные направления развития методологии формирования управленческой отчетности по движению денежных средств.
методика единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета, позволяющая усовершенствовать аналитические
возможности внешней и внутренней отчетности по движению денежных средств. Для широкого круга хозяйствующих субъектов, в том числе большого числа предприятий ОПК, характерно применение позаказного метода учета, закрепленного в учетной политике, актуализируемой ежегодно с учетом тенденций развития бухгалтерского учета в целом и специфики предприятия в частности. Учет движения денежных средств, являющийся неотъемлемой частью хозяйственной жизни предприятия, связан с позаказным методом учета, но структура балансовых счетов по учету движения денежных средств не предусматривает такого рода аналитики. Отражение позаказного метода и сопоставимость с плановой структурой в учете движения денежных средств способствуют повышению аналитических свойств регламентированной и управленческой (бюджетной) отчетности и реализуются с помощью методики создания единой информационной основы, содержащей следующие этапы:
— этап 1. Присвоение аналитических признаков бухгалтерским хозяйственным операциям по движению денежных средств, позволяющих идентифицировать их в плановой, бухгалтерской и управленческой отчетности предприятия.
Платежные поручения в программной среде — электронные документы, содержащие перечень полей, раскрывающих информацию о платеже или поступлении. Заполненные электронные поля в бухгалтерском учете являются реквизитами хозяйственной операции, проведенной на основе документа, определяющими корреспондирующий счет, статью справочника движения денежных средств, комментарий и прочие сведения. Часть полей заполняется автоматически в программе имеющимися входящими данными документа, например, сумма, дата, номер. Другие поля заполняются сотрудником бухгалтерии, выбирая значения из справочников системы: наименование контрагента, номер и дата договора с ним, корреспондирующий счет и пр. Заполнение поля «Комментарий» носит произвольный характер и ограничено только количеством печатных символов. Информация, внесенная в поле «Комментарий» интерфейса хозяйственной операции по движению денежных средств, доступна в бухгалтерских отчетах по балансовым и корреспондирующим
счетам движения денежных средств (оборотно-сальдовых ведомостях, карточках счета), перечне входящих и исходящих платежных поручений. Аналитический признак хозяйственной операции, обусловливающий связь с планом, позволяет идентифицировать хозяйственную операцию по виду работ, источнику финансирования, структурному подразделению — ответственному исполнителю работ, оперировать их большими массивами, обеспечивает понимание вида денежного потока для различного уровня и специализации сотрудников предприятия;
— этап 2. Агрегирование хозяйственных операций по статьям движения денежных средств, отражающим экономическое значение денежного потока. Реализация принципа симметричности входящего и исходящего денежных потоков.
Плановая «ссылка» в «теле» факта позволяет системно агрегировать хозяйственные операции по соответствующим статьям движения денежных средств, обеспечивая сопоставимость с плановыми данными, детализацию статей до уровня хозяйственных операций.
Пример применения принципа симметричности входящего и исходящего денежных потоков в разрезе видов выполняемых работ предприятия ОПК: «Поступления по работам НИОКР2» и «Платежи по работам НИОКР». Аналогично выстраивается симметричная структура данных в требуемых аналитических разрезах, например:
— по заказчикам: «Поступления и платежи по тематике Минобороны России», «Поступления и платежи по тематике ФСТЭК России3»;
— по направлениям деятельности: «Поступления и платежи по работам ОКР4», «Поступления и платежи по серийным поставкам»;
— по видам продукции: «Поступления и платежи по продукции оборонного назначения», «Поступления и платежи по продукции гражданского назначения»;
— по вспомогательным производствам: «Поступления и платежи по типографии», «Поступления и платежи по транспортному отделу» и т. д.;
2 НИОКР — научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.
3 ФСТЭК России — Федеральная служба по техническому и экспортному контролю.
4 ОКР — опытно-конструкторские работы.
— этап 3. Определение соответствия статей справочника движения денежных средств и статей бюджета движения денежных средств, формирующего взаимосвязь показателей бухгалтерских и управленческих форм, обеспечивающего сопоставимость плановых данных с отчетными формами регламентированной и внутренней учетной системы, детализацию показателей и прозрачность структуры денежного потока.
Рисунок 2 иллюстрирует процесс формирования единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета.
При значительных объемах деятельности достичь сопоставимости плановых и фактических данных, формирующихся в различных структурных подразделениях, имеющих различные функциональные задачи, документооборот, квалификацию сотрудников и формы отчетных документов, возможно при достижении компромисса, позволяющего интегрировать плановые и фактические данные в процессе бюджетирования. Отчетные формы бюджета движения денежных средств содержат показатели движения денежных средств во временной динамике, плановая информация актуализируется после получения фактической. Совмещение в отчетной форме бюджета движения денежных средств плановых и фактических данных по каждому показателю определяется наличием единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета.
На рисунке 3 отражен аналитический потенциал учетных данных по движению денежных
средств с учетом применения методики единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета.
Оперативная информация в единой отчетной форме по входящему и исходящему денежным
Денежные потоки предприятия
Заполнение аналитическими признаками поля «Комментарий» входящих платежных поручений в интерфейсе хозяйственной операции
Заполнение аналитическими признаками поля «Комментарий» исходящих платежных поручений в интерфейсе хозяйственной
БАНКОВСКАЯ ВЫПИСКА
Входящий денежный
поток (перечень входящих платежных поручений)
Исходящий денежный
поток (перечень исходящих платежных поручений)
Выбор статьи справочника движения денежных средств в процессе записи (проводки)
хозяйственной операции по аналитическому признаку
СПРАВОЧНИК ДВИЖЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, ОТРАЖАЮЩИЙ ЭКОНОМИЧЕСКУЮ СУЩНОСТЬ ДЕНЕЖНОГО ПОТОКА
Статьи движения денежных средств, агрегирующие дебетовые обороты
Статьи движения денежных средств, агрегирующие кредитовые обороты
Транспонирование показателей справочника движения денежных средств по соответствующим статьям бюджета движения денежных средств
СТАТЬИ БЮДЖЕТА ДВИЖЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
Приходная часть бюджета движения денежных средств
Расходная часть бюджета движения денежных средств
Рис. 2. Трансформация денежного потока, обусловливающая создание единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета
Отражение экономического значения хозяйственных операции с помощью аналитических признаков Агрегирование хозяйственных операций по статьям движения денежных средств, отражающим экономическое значение денежных потоков
Детализация регламентированных и внутренних отчетов по движению денежных средств
Сопоставимость
структуры бухгалтерских и управленческих отчетных форм
Преемственность плановых и фактических данных
Отражение позаказного метода в учете движения денежных средств
Симметричность статей входящего и исходящего денежных потоков
Рис. 3. Совершенствование аналитических возможностей учетных данных по движению денежных средств
потокам, детализированная до работ и видов деятельности, обеспечивает информационные потребности руководства и систему поддержки принятия решений.
Единая информационная основа управленческого и бухгалтерского учета, характеризующаяся наличием аналитических признаков хозяйственных операций и классификацией денежного потока, отражающей его экономическое значение, обладает универсальностью применения для широкого круга предприятий и обеспечивает повышение аналитических возможностей рассматриваемых форм отчетности.
Рассмотрим организацию процессов формирования ранее приведенных отчетов при условии применения системы единой информационной основы управленческого и бухгалтерского учета.
Совершенствование аналитического потенциала отчета по ОкуД 0710004 и формы, соответствующей требованиям мСФО. Применение единой информационной основы управленческого и бухгалтерского учета обеспечивает повышение информативных возможностей отчета по ОКУД 0710004 при соблюдении следующего алгоритма его формирования:
1) определение соответствия статей справочника движения денежных средств, отражающих экономическое значение денежного потока и строк формы по ОКУД 0710004;
2) транспонирование годовых значений показателей по статьям справочника движения денежных средств в форму по ОКУД 0710004.
Отчет по ОКУД 0710004, сформированный таким образом, обладает прозрачностью и дета-
лизацией показателей регламентированной формы до уровня хозяйственных операций, преемственностью показателей с одним из основных типовых бухгалтерских отчетов — оборотно-сальдовой ведомостью по счетам учета движения денежных средств 50,51, 52 и 57. По такому же принципу реализуется формирование отчета по движению денежных средств в соответствии с требованиями МСФО и отчетов для кредитных, страховых и бюджетных учреждений.
Пункт 23 ПБУ 23/2011 предусматривает раскрытие информации по применению классификации денежного потока, не указанного в данном документе, для более полного понимания информации, представленной в регламентированном отчете. Рассматривая ПБУ 23/2011 как шаг по реализации сближения с МСФО, раскрытие информации по денежным потокам целесообразно систематизировать с помощью универсально применимой методики для широкого круга предприятий. Показатели типовой формы, представленные с соответствием перечню статей справочника движения денежных средств, отражающего экономическое значение денежного потока, обеспечивают прозрачность структуры типового отчета, его сопоставимость с показателями оборотно-сальдовой ведомости и его максимальную детализацию — до перечня хозяйственных операций.
В таблице 1 приведена матрица соответствия строк формы по ОКУД 0710004 и статей движения денежных средств, дополняющая типовой отчет и раскрывающая данные по структуре и удельному весу денежных потоков предприятия, на примере статей движения денежных средств, используемых на крупном предприятии ОПК.
Методически закрепленное соответствие статей справочника строкам регламентированной формы повышает ее информативность, нивелирует проблему внесения изменений при необходимости, например в случае изменения законодательной базы. Информационная основа
Таблица 1
матрица соответствия статей движения денежных средств и строк формы по ОкуД 0710004
Наименование строк отчета по ОкуД 0710004 Статья движения денежных средств Раздел отчета по ОкуД 0710004
Поступления
От продажи продукции, товаров, работ и услуг Поступление по работам ФСТЭК России. Поступление по работам Минобороны России. Поступление по контрактам с иностранными заказчиками. Поступление целевого финансирования. Поступление по прочим заказчикам. Поступление по транспортному отделу. Поступление по типографии. Поступление от арендаторов и абонентов сетей. Поступления залоговые. Поступление по столовой. Поступление по базе отдыха. Поступление процентов банка Первый раздел — денежные потоки от текущих операций
От арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей
От перепродажи финансовых вложений —
Прочие поступления —
Платежи
Поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги Платежи по работам ФСТЭК России. Платежи по работам Минобороны России. Платежи по контрактам с иностранными заказчиками. Платежи по целевому финансированию. Платежи по прочим заказчикам. Платежи по транспортному отделу. Платежи по типографии. Возврат залоговых сумм. Платежи по столовой. Платежи по базе отдыха. Финансирование из собственных средств. Расходы по эксплуатационно-хозяйственной деятельности. Расходы на информационные, юридические услуги, аудит. Расходы на гражданскую оборону. Расходы на командировки. Расходы на охрану предприятия. Расходы на охрану труда и технику безопасности. Расходы на подготовку и переподготовку кадров. Расходы на почтовые и канцелярские товары. Расходы на служебные разъезды. Расходы на содержание вычислительной техники. Расходы на содержание зданий и сооружений. Расходы на содержание оборудования. Расходы по воде. Расходы по котельной. Расходы по малоценному быстроизнашиваемому имуществу. Расходы по отоплению. Расходы по услугам связи. Первый раздел — денежные потоки от текущих операций
Продолжение табл. 1
Наименование строк отчета по ОкуД 0710004 Статья движения денежных средств Раздел отчета по ОкуД 0710004
Расходы по хозяйственному обеспечению. Расходы по энергообеспечению. Расходы представительские. Платежи в бюджет, налоги
В связи с оплатой труда работников Выплата заработной платы
Проценты по долговым ценным бумагам —
Налог на прибыль организаций —
Прочие платежи Платежи прочие
Поступления
От продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) Поступление от продажи основных средств Второй раздел — денежные потоки от инвестиционных операций
От продажи акций других организаций (долей участия) —
От возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)
Дивиденды, проценты по долговым финансовым вложениям и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях
Прочие поступления —
Платежи
В связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов Второй раздел — денежные потоки от инвестиционных операций
В связи с приобретением акций других организаций (долей участия) —
В связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)
Предоставление займов другим лицам —
Проценты по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива
Прочие платежи —
Поступления
Получение кредитов и займов — Третий раздел — денежные потоки от финансовых операций
Денежные вклады собственников (участников) —
От выпуска акций, увеличения долей участия —
От выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др. —
Прочие поступления —
Окончание табл. 1
Наименование строк отчета по ОкуД 0710004 Статья движения денежных средств Раздел отчета по ОкуД 0710004
Платежи
Собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников Третий раздел — денежные потоки от финансовых операций
Уплата дивидендов и иные платежи по распределению прибыли в пользу собственников (участников)
В связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов
Прочие платежи —
отчетности, имеющая высокий аналитический потенциал, позволяет оперировать данными в соответствии с возникающими нормативно-законодательными требованиями.
улучшение информативных свойств отчета по движению денежных средств, являющегося частью программы деятельности. Программа деятельности содержит сведения о показателях по сферам деятельности унитарного предприятия: снабженческо-сбытовой, производственной, финансово-инвестиционной и социальной. Форма по движению денежных средств представляет собой поквартальный бюджет движения денежных средств в разрезе сфер деятельности. Формат отчета не подлежит трансформации и заполняется фактическими данными в существующем директивно определенном виде, не обладающем сопоставимостью с бухгалтерской структурой данных. Формирование отчета по исполнению Программы деятельности в части денежных потоков реализуется по алгоритму, озвученному для формы по ОКУД 0710004. Основу заполнения составят квартальные (в отличие от годовой регламентированной формы) показатели по статьям движения денежных средств оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 50, 51, 52, 57.
Данный отчет представляется в составе одного из основных управленческих документов — Программы деятельности, утверждаемой и контролируемой собственником (вышестоящей организацией) предприятия. Назначение отчета по движению денежных средств в составе Программы деятельности аналогично значению формы по ОКУД 0710004 в составе финансовой
отчетности — раскрытие данных о денежных потоках по сферам деятельности, в разрезе которых сформирован весь документ, содержащий также финансово-экономические показатели деятельности предприятия, дополненные сведениями о денежном обращении.
повышение информативности отчета о расходовании авансирования. Формирование данного отчета обеспечивает руководство предприятия информацией по фактическим показателям статей расходования в сравнении с плановыми лимитами, позволяет принять решение по обоснованности привлечения денежных средств — следующих траншей авансирования, а также осуществлять контроллинг перерасхода средств по статье структуры цены.
Освоение авансирования работы подтверждается данными о произведенных расходах в разрезе статей структуры цены наряд-заказа. Формирование отчета реализуется в нижеприведенной последовательности:
1. Осуществляется отбор хозяйственных операций по требуемому номеру наряд-заказа в перечне исходящих платежных поручений, позволяющий оперативно «отфильтровать» в большом массиве данных хозяйственные операции по конкретной работе и определить сумму произведенных расходов.
2. Суммируются значения хозяйственных операций за период по составляющим аналитических признаков, указывающим на принадлежность к статье структуры цены. Сравнение фактического показателя по статье структуры цены с плановым лимитом определяет обоснованность последую-
щих авансовых траншей и позволяет подтвердить израсходованные средства перечнем хозяйственных операций по движению денежных средств.
Раскрытие аналитических возможностей отчета по расходованию прибыли и амортизационных отчислений. Информация по расходованию прибыли и амортизационных отчислений предыдущего периода в разрезе денежных средств в практической деятельности предприятия ОПК рассматривается как собственные свободные денежные средства расчетного счета. Изменение аналитических требований руководства, отсутствие методик учета и типовых форм представления данных определяют подход к формированию отчета в системе единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета:
1. Присвоение аналитических признаков хозяйственным операциям по движению денежных средств, определяющих их принадлежность к расходованию собственных средств.
2. Отражение хозяйственных операций в статье «Финансирование из собственных средств» справочника движения денежных средств.
3. Детализация показателя статьи «Финансирование из собственных средств» до перечня платежных поручений за требуемый период (например, сформировав оборотно-сальдовую ведомость по счету 51 и раскрыв статью «Финансирование из собственных средств» в виде карточки счета 51, содержащей перечень исходящих платежных поручений). Перечень хозяйственных операций является входящей информацией, дифференцированной из общего потока платежей, составляющей основу показателей управленческого отчета.
Например, на предприятии ФГУП «ЦНИИ-ХМ» Уставом определено создание фондов из чистой прибыли отчетного периода: резервного, социального, жилищного, развития производства и фонда материального поощрения. Утвержденное собственником распределение средств по фондам определяет плановые показатели, обусловливает контроллинг их целевого фактического освоения. Отчет по использованию прибыли содержит структуру расходов, сопоставимую с затратами в дальнейшем, обеспечивая информацией руководство предприятия о «проблемных» направлениях расходования, имеющих тенденцию дефицита, и, наоборот, о статьях экономии — ре-
зерва средств. Расходование средств по фондам обусловливает приоритет платежей реестра, позволяет обоснованно производить акцепт счетов. Внешних пользователей отчет по расходованию прибыли предыдущего периода информирует о фактических показателях исходящего денежного потока в целях совершенствования социальной, жилищной сфер деятельности предприятия, величине материального поощрения сотрудников и средствах, потраченных на развитие производственной базы.
Применение методики создания единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета позволяет повысить аналитический потенциал бухгалтерских данных, реализовав возможность их использования в управленческих целях, усовершенствовать процесс создания регламентированных и управленческих отчетов по движению денежных средств.
Рассмотрим применение единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета на примерах формирования актуальных управленческих отчетов и усовершенствования аналитических возможностей формы по ОКУД 0710004.
Пример 1.
Отчет по расходованию авансирования.
Входящая информация формируется в списке исходящих платежных поручений — банковской выписке. Для обработки данных перечень платежей в формате списка сохраняется как файл с расширением «xlsx» для дальнейшей обработки массива данных в стандартном табличном редакторе Excel. Перечень столбцов устанавливается пользовательской настройкой списка исходящих платежных поручений.
На практике перечень платежных поручений за требуемый период содержит большое количество документов с различными вариантами аналитических признаков, не относящихся к требуемой работе. Наличие аналитических признаков в столбце «Комментарий» позволяет систематизировать процесс поиска хозяйственных операций по заданному критерию и определить фактический уровень показателя для сравнения с плановым.
Алгоритм обработки перечня исходящих платежных поручений реализуется с помощью формул стандартного пакета Excel:
1) с целью подготовки формата таблицы для использования формулы автоматического подсчета показателей (п. 2 настоящего алгоритма) необходимо изменить формат представления аналитического признака столбца «Комментарий», разделенного косой чертой (/) по количеству его составляющих — номер работы, статья структуры цены и номер структурного подразделения, которые должны быть помещены в отдельные столбцы. В таблицу добавляются три столбца (номер работы, статья структуры цены и номер структурного подразделения) и с помощью функции ПСТР, предназначенной для подстановки в столбец указанного числа знаков из текстовой строки, начиная с указанной позиции, столбцы заполняются составляющими аналитического признака;
2) показатели отчета по расходованию авансирования формируются с помощью функции СУММЕСЛИМН, суммирующей ячейки в диапазоне, удовлетворяющем ряду критериев. В данном случае диапазоном суммирования является столбец «Сумма», критериями выступают номер работы и статья структуры цены (ее сокращенное название, принятое для использования в составе аналитического признака). Номер структурного подразделения для данного отчета носит информативный характер.
Применение алгоритма позволяет оперативно сформировать отчет по расходованию полученного авансового транша на основе сведений о хозяйственных операциях. В случае освоения ранее перечисленных средств отчет по расходованию авансирования представляет собой обоснование, прилагаемое к счету, для получения следующего транша авансирования. Неосвоенные лимиты средств и перерасход по статьям структуры цены являются предметом внимания со стороны руководства предприятия, требующим рассмотрения и анализа причин возникновения.
Данный пример приведен в условиях отсутствия автоматизированной системы формирования управленческой отчетности на основе единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета. При внедрении автоматизированной системы формирования отчетности алгоритмы ручной обработки данных ложатся в основу методологии программного продукта для управленческого учета организации.
Пример 2.
Формирование отчета по ОЕУД 0710004.
Создание единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета позволяет сформировать типовой отчет, используя алгоритм соответствия справочника движения денежных средств и статей регламентированной формы. На примере оборотно-сальдовой ведомости, содержащей статьи движения денежных средств, отражающие специфику деятельности предприятия, рассмотрим процесс создания формы по ОКУД 0710004:
1. Установление соответствия строк формы по ОКУД 0710004 и статей движения денежных средств, исходя из их экономического значения. В таблице 2 приведены примеры классификации статей и их сопоставимость со строками типовой формы.
В таблице 2 столбец «Код» содержит числовое значение — уникальный код, присвоенный статье движения денежных средств, предназначен для автоматизации процесса формирования показателей отчета по ОКУД 0710004 программными средствами. Столбец «Статья справочника движения денежных средств» — перечень статей движения денежных средств, определенных в процессе согласования и утверждения руководством предприятия аналитической структуры справочника движения денежных средств. Столбец «Наименование строк типовой формы — вид движения в программе «1С» определяет принадлежность к строке типовой формы. Суммируются значения показателей по статьям движения денежных средств за год, исходя из соответствия наименования статьи и критерия «вид движения».
Представленная структура справочника обеспечивает:
— классификацию денежного потока по источникам финансирования, вспомогательным и обеспечивающим структурным подразделениям;
— симметричность входящих и исходящих оборотов денежных средств;
— оперативное формирование платежной сметы накладных расходов в «теле» оборотно-сальдовой ведомости, позволяя определить тенденцию показателей затратной сметы и принять необходимые управленческие решения по их корректировке при необходимости.
Таблица 2
перечень статей движения денежных средств и их соответствие строкам отчета по ОкуД 0710004
код ^атья справочника движения денежных средств Наименование строк типовой формы — вид движения в программе «1С»
Приход
0001 Поступление по работам ФСТЭК России Поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг
0002 Поступление по работам Минобороны России
0003 Поступление по работам с иностранным заказчиком
0004 Поступление целевого финансирования
0005 Поступление по прочим заказчикам
0006 Поступление по транспортному отделу
0007 Поступление по типографии
0008 Поступление от арендаторов и абонентов сетей
0009 Поступление по столовой
0010 Поступление по базе отдыха
0011 Поступление процентов банка
0012 Поступление от продажи основных средств Поступления от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений)
Расход
0013 Платежи по работам ФСТЭК России Платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги
0014 Платежи по работам Минобороны России
0015 Платежи по работам с иностранным заказчиком
0016 Платежи по целевому финансированию
0017 Платежи по прочим заказчикам
0018 Платежи по транспортному отделу
0019 Платежи по типографии
0020 Возврат залоговых сумм
0021 Платежи по столовой
0022 Платежи по базе отдыха
0023 Финансирование из собственных средств
0024 Расходы по эксплуатационно-хозяйственной деятельности
0025 Расходы на информационные, юридические услуги, аудит
0026 Расходы на гражданскую оборону
0027 Расходы на командировки
0028 Расходы на охрану предприятия
0029 Расходы на охрану труда и технику безопасности
0030 Расходы на подготовку и переподготовку кадров
0031 Расходы на почтовые и канцелярские товары
0032 Расходы на служебные разъезды
0033 Расходы на содержание вычислительной техники
0034 Расходы на содержание зданий и сооружений
0035 Расходы на содержание оборудования
0036 Расходы по воде
0037 Расходы по котельной
0038 Расходы по малоценным быстроизнашиваемым предметам
0039 Расходы по отоплению
0040 Расходы по услугам связи
0041 Расходы по хозяйственному обеспечению
0042 Расходы по энергообеспечению
0043 Расходы представительские
0044 Выплата заработной платы
0045 Платежи в бюджет, налоги
0046 Платежи прочие Прочие платежи
2. Транспонирование показателей из обо-ротно-сальдовой ведомости в форму по ОКУД 0710004 в соответствии с их принадлежностью, определенной в п. 1 настоящего алгоритма. Из формы оборотно-сальдовой ведомости показатели за год по статьям движения денежных средств транспонируются в отчет по ОКУД 0710004 по критерию «вид движения». Хозяйственные операции, отраженные в статье справочника, определяют уровень показателей за год в обо-ротно-сальдовой ведомости и при дальнейшем транспонировании в форму по ОКУД 0710004 — показатели строк типового отчета.
Практическим результатом данной разработки являются совершенствование информационной основы отчетности, повышение аналитических свойств регламентированных и управленческих форм отчетности по движению денежных средств на предприятиях, использующих позаказный метод учета.
Разработанная методика создания единой информационной основы бухгалтерского и управленческого учета позволяет реализовать функцию контроллинга денежных потоков предприятия.
Предлагаемые формы таблиц соответствия (матрицы) могут быть использованы в качестве основы при автоматизации процесса создания отчетности по движению денежных средств для широкого спектра предприятий.
Список литературы
1. О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков: приказ Минфина России от 27.07.2012 № 109н.
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 18.07.2012).
3. О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации в целях повышения эффективности управления федеральными государственными унитарными предприятиями: постановление Правительства РФ от 20.06.2011 № 499.
4. О внесении изменений в некоторые постановления Правительства Российской Федерации по вопросам управления федеральным имущест-
вом и признании утратившим силу постановления Правительства Российской Федерации от 3 июля 1998 г. № 702: постановление Правительства РФ от 23.03.2006 № 156 (в ред. 05.11.2009).
5. О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 г. № 191н: приказ Минфина России от 26.10.2012 № 138н.
6. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ (в ред. от 02.07.2013).
7. О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации: указание Банка России от 12.11.2009 № 2332-У (в ред. от 03.06.2013).
8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в ред. 04.12.2012).
9. Об особенностях составления и представления годовой отчетности финансовыми органами субъектов Российской Федерации и органами управления государственными внебюджетными фондами за 2011 год: письмо Минфина России от 15.12.2011 № 02-06-07/5617, Казначейства России от 15.12.2011 № 42-7.4-05/2.0-790 (в ред. от 26.12.2011).
10. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н (в ред. от 26.10.2012).
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н.
12. Об утверждении формата представления бухгалтерской отчетности в электронной форме: приказ ФНС России от 25.01.2013 № ММВ-7-6/35.
13. Обратная калькуляция и учет затрат на предприятиях оборонного промышленного комплекса / А. Ф. Черненко, О. А. Афонина // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 11. С. 16—29.
14. Правила разработки и утверждения программ деятельности и определения подлежащей перечислению в федеральный бюджет части прибыли федеральных государственных унитарных предприятий // постановление Правительства РФ от 10.04.2006 № 228 (в ред. от 20.06.2011).
