CC BY
0
DOI 10.24412/2227-7315-2024-2-234-240
УДК 340.132.6; 340.132.8; 341.244.3; 341.244.8; 347.73
А. В. Николаев
СОВМЕСТИМОСТЬ PRINCIPAL PURPOSE TEST ПУНКТА 1 СТАТЬИ 7 МНОГОСТОРОННЕЙ КОНВЕНЦИИ И НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ С КОНСТИТУЦИЕЙ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Введение: зарубежной налоговой доктрине знакома дискуссия о соответствии договорного principal purpose test основополагающим (конституционным) принципам права отдельных государств и их объединений. В отечественном праве — это новая тема, смежная для налогового и конституционного права, имеющая практическое значение, поскольку после конституционной реформы 2020 г. толкование норм налоговых соглашений с российским участием должно соответствовать Конституции РФ. Цель — проанализировать взаимодействия договорных норм международного налогового права с основополагающими (конституционными) принципами внутреннего права. Методологическая основа: диалектический, компаративисткий, системный методы познания. Результаты: автор заключает, что существующие правовые позиции Конституционного Суда РФ свидетельствуют о совместимости principal purpose test с принципами правовой определенности и свободы предпринимательства, изложенными в Конституции РФ. Вывод: principal purpose test является нормативным ограничением прав налогоплательщика, введенным в соответствии с конституционно обусловленными критериями.
Ключевые слова: principal purpose test, многосторонняя Конвенция, налоговые соглашения, конституционные принципы правовой определенности и свободы предпринимательства.
A. V. Nikolaev
COMPATIBILITY OF THE PPT FROM ART. 7(1]
OF THE MULTILATERAL CONVENTION AND FROM PROVISIONS OF TAX TREATIES WITH THE CONSTITUTION OF THE RUSSIAN FEDERATION
Background: foreign tax doctrine is familiar with the discussion on the compliance of treaty purpose test with the fundamental (constitutional) principles of law of individual states and their associations. In domestic law such issue is rather a new topic, related to tax and constitutional law, which is of practical importance, since after the constitutional reform in 2020 the interpretation of the norms of tax treaties with Russian participation should be in accordance with the Constitution of the Russian Federation. Objective — to analyze the interaction of treaty norms ofinternational tax law with the fundamental (constitutional) principles ofdomestic law. Results: the author concludes that the existing legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation demonstrate the compatibility of the principal purpose test with the principles of legal certainty and freedom of entrepreneurship set out in the Constitution of the Russian Federation. Conclusion: the principal purpose test is a regulatory restriction on the taxpayer's rights, introduced in accordance with constitutionally mandated criteria.
© Николаев Алексей Викторович, 2024
Старший преподаватель кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права Юридического института (Сибирский федеральный университет): е-mail: nikolaev_aleksei@mail.ru © Nikolaev Alexey Viktorovich, 2024
Senior Lecturer at the Department of Entrepreneurial, Competition and Financial Law of the Law Institute 234 (Siberian Federal University)
Keywords: principal purpose test, multilateral Convention, double tax treaties, constitutional principles of certainty of legal norms and free enterprise.
Целевое правило, отказывающее налогоплательщику в получении льгот, предусмотренных соглашением об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН, налоговое соглашение), смысл которого заключается в получении льгот налогоплательщиком в качестве основной цели или одной из основных целей сделки или схемы, впервые было зафиксировано в налоговых соглашениях США с Канадой 1942 г. и США с Соединенным Королевством 1945 г. Они ограничивали доступ к пониженной ставке налога на дивиденды, связанные с материнской компанией [1, р. 271-272; 2, р. 779]1, а их формулировка «основная цель или одна из основных целей», вероятно, имела британское происхождение, так как свойственна многим внутренним положениям против избежания налогов [3, р. 421].
В конце 60-х гг. XX в. в нескольких британских СИДН был включен запрет на снижение ставки налога, удерживаемого у источника процентов и роялти, если требование о выплате долга или право на получение процентов или роялти «было создано или переуступлено в основном с целью воспользоваться этой статьей, а не в добросовестных коммерческих целях»2. В начале 90-х гг. XX в. в бри-тано-гайнийском СИДН появилась иная формулировка, делающая договорные льготы недоступными, если «основная цель или одна из основных целей любого лица, связанного с созданием или переуступкой» требования о выплате долга или права на получение процентов и роялти состояла в том, чтобы «воспользоваться этой статьей посредством таких создания или переуступки» [3, р. 415, 421].
Организация экономического сотрудничества и развития в Комментариях к ст. 1 Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР) 2003 г.3 рекомендовала договаривающимся государствам включать в свои СИДН положение, заимствованное из британских СИДН. То же самое положение присутствовало в Комментариях к ст. 10-12 Типовой конвенции Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами (далее — ТК ООН) 2001 г.4 Затем в рамках проекта ОЭСР^20 по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS), воплощая действие 6 плана BEPS5, ОЭСР разработала обязательный для СИДН минимальный стандарт, включающий такое общее правило против избежания налогов,
1 Более низкая ставка налога, удерживаемого у источника дивидендов, была недоступна ( в случае уверенности компетентного органа государства источника дохода, что корпоративные 7 отношения между двумя компаниями были организованы или поддерживались с основной целью ) или с одной из основных целей воспользоваться этой льготой. 2
2 См.: UK / Finland Double Taxation Convention. Signed 17 July 1969.
3 См.: OECD (2003) Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2003, OECD Publishing. URL: https://doi.org/10.1787/mtc_cond-2003-en (дата обращения: 25.10.2023).
4 См.: United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: 2001 Update. New York: UN, 2001. xxiv+383 p. URL: https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/ uploads/2014/09/DoubleTaxation.pdf (дата обращения: 25.10.2023).
5 См.: OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. URL: http:// dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en (дата обращения: 25.10.2023). 235
как principal purpose test, или PPT. Итоговый отчет по действию 6 плана BEPS1 ввел PPT в ст. 29 МК ОЭСР и ТК ООН 2017 г.2, а также в п. 1 ст. 7 многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее — MLI)3.
В российское международное налоговое право main purpose test попал благодаря британской договорной практике: российско-британское СИДН первым получило тест в статьях о пассивных доходах, далее были СИДН с Казахстаном, Сингапуром, Мексикой, Чили, Бразилией, Мальтой, КНР, Гонконгом, КНР и Эквадором, протокол 2011 г. об изменении СИДН со Швейцарией. PPT появился в российских СИДН с Люксембургом, Израилем, Кипром, Индонезией, Литвой, Аргентиной, Латвией, ОАЭ, Мальтой, Японией, в протоколах об изменений СИДН с Сингапуром (2015 г.) и с Австрией (2018 г.), в ратифицированном, но не вступившем в силу СИДН с Бельгией 2015 г. А ратифицировав MLI4, Российская Федерация установила правило, что независимо от любых положений СИДН с российским участием, на которое распространяется MLI, льгота в соответствии с СИДН с российским участием, на которое распространяется MLI, не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений СИДН с российским участием, на которое распространяется MLI (п. 1 ст. 7 перевода MLI5).
Зарубежная доктрина дискутирует о несоответствии PPT конституционным принципам [4, р. 95-115] или базовым принципам Евросоюза недискриминации и правовой определенности [5, р. 189; 6, p. 190; 7, р. 155]. Соответствие этим принципам доказывается схожестью PPT с другими общими правилами против избежания налогов директив Евросоюза, например о дочерних и материнских компаниях [8, р. 408-416]. В свою очередь, исходя из конституционных поправок 2020 г., толкование норм СИДН с российским участием должно соответствовать Конституции РФ. Возникает вопрос о совместимости PPT п. 1 ст. 7 MLI и СИДН с российским участием конституционным принципам правовой определенности
| 1 См.: OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action
Ц 6 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: ° https://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en (дата обращения: 25.10.2023).
о 2 См.: OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD
« Publishing. URL: https://doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en (дата обращения: 25.10.2023); United | Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: 2017 Update. ¿3 New York: UN, 2017.xx+804p. URL https://doi.org/10.18356/cc8f6035-en (дата обращения: 25.10.2023). | 3 См.: Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion
£ and Profit Shifting, Done at Paris, the 24th day of November 2016. URL: http://www.oecd.org/tax/ treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (дата обращения: 25.10.2023).
4 См.: Федеральный закон от 1 мая 2019 г. № 79-ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» // СЗ РФ. 2019. № 18, ст. 2203.
5 См.: Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложе-
236 ния: закл. в г. Париже 24 ноября 2016 г. // СЗ РФ. 2020. № 10, ст. 1281.
и свободы предпринимательства, ответ на который изложен в существующих правовых позициях Конституционного Суда РФ (далее — КС РФ).
Ограничение свободы действий правительства заранее установленными гласными и определенными правилами позволяет предвидеть с большой точностью, какие меры принуждения власть применит в той или иной ситуации, и предоставляет индивиду возможность уверенно и на долгий срок планировать свое поведения в быту и бизнесе [9, с. 115; 10, с. 90]. Это же поддерживают последовательные правовые позиции КС РФ: «Неоднозначность, неясность и противоречивость регулирования недопустимы, поскольку, препятствуя надлежащему уяснению его содержания, открывают перед правоприменителем возможности неограниченного усмотрения, ослабляющего гарантии конституционных прав и свобод»1.
Позитивное право не существует без какой-то степени формальной определенности, ее отсутствие в содержании и в форме выражения лишает право возможности регулировать общественные отношения [11, с. 5; 12, с. 72]. КС РФ солидаризируется с этим в правовых позициях: так, формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства «обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, позволяя налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам — осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет», напротив, «неопределенность положений налогового закона ведет к нарушению прав налогоплательщиков и вместе с тем к противоправному уклонению от уплаты налога»2.
Но этому есть предел: неопределенность суть «объективное качество, имманентно присущее всем правовым явлениям», в частности, по ряду объективных и субъективных причин абсолютной определенности налоговых законов добиться невозможно, это недостижимый идеал, к которому нужно всячески стремиться [13, с. 43]. КС РФ раскрыл это в официальном разъяснении3 определения по жалобе ООО «Пром Лайн»4, обосновывая концепт злоупотребления налогоплательщиком правами.
Деловое сообщество восприняло концепт противоречащим принципу правовой определенности, поскольку в налоговом праве (как части публичного права) допустимо регулирование методом позитивного обязывания, когда в законе устанавливаются конкретные обязанности налогоплательщика. КС РФ указал, что в налоговом праве есть также негативное обязывание, предписывающее налогоплательщику определенное поведение общими запретами, противодей-
1 См.: Информация «Конституционно -правовая защита предпринимательства: актуальные М аспекты (на основе решений Конституционного Суда Российской Федерации 2018-2020 годов)»: | одобр. решением КС РФ от 17 декабря 2020 г. URL: http://www.ksrf.ru/ru/Info/Maintenance/Docume № nts/%D0%98%D0%BD%D1%84%D0%BE%D1%80%D0%BC%D0%B0%D1%86%D0%B8%D1%8F%20 ( 2020.pdf (дата обращения: 25.10.2023). 7
2 См.: Там же. )
3 См.: Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О «По ходатайству Российского союза 2 промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Опреде- * ления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О "Об отказе
в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации"» // Вестник КС РФ. 2004. № 6.
4 См.: Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта
2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник КС РФ. 2004. № 6. 237
ствующими вариантам поведения, противоречащим публичным интересам в сфере налогообложения. Например, такой запрет вытекает из конституционного принципа о добросовестном выполнении налогоплательщиком своей обязанности (ст. 57 Конституции РФ).
Частью 3 ст. 17 Конституции РФ запрещено злоупотребление субъективными правами вне зависимости от сферы правоотношений. Еще на заре российской налоговой доктрины отмечалось, что налоговые обязательства бизнес-субъектов являются прямым следствием их предпринимательской деятельности и воспринимаются как неразрывно с ней связанные [14, с. 4]. Схемы налоговой оптимизации реализуются гражданско-правовыми средствами, а значит упираются в норму ГК РФ о недопустимости злоупотребления при осуществлении гражданских прав. Что выводит нас на правовые позиции КС РФ о принципе свободы предпринимательства.
В контексте налоговых правоотношений проблему можно сформулировать как вопрос о конституционных пределах свободы экономической деятельности в процессе ведения бизнеса и о связанных с этим пределах налоговой оптимизации. Конституция РФ, гарантируя необходимые для функционирования рыночной экономики единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, конкуренцию, свободу экономической деятельности, относит к числу прав и свобод признание, соблюдение и защиту которых составляют обязанность государства, право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и право частной ° собственности, охраняемое законом и включающее в себя право каждого иметь й имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как ™ единолично, так и совместно с другими. Это позволяет КС РФ утверждать, что ? базисом свободы экономической деятельности является свобода предприни-| мательства — универсальный (интегрированный) конституционно-правовой Ц принцип, объединяющий несколько относительно самостоятельных принципов
0 правового регулирования.
| Граждане вправе: 1) самостоятельно определять сферу своей экономической
1 деятельности и осуществлять ее как непосредственно, так и опосредованно, >1 в том числе создавая коммерческое юридическое лицо либо участвуя в нем еди-| нолично или совместно с другими гражданами и организациями; 2) выбирать I стратегию развития бизнеса, используя свое имущество с учетом конституци-| онных гарантий права собственности.
>§ Государство призвано: 1) стимулировать свободную рыночную экономику,
| основанную на принципах самоорганизации хозяйственной деятельности Л предпринимателей как ее основных субъектов; 2) гарантировать стабильность, ц предсказуемость, надежность гражданского оборота, эффективную судебную § защиту прав и законных интересов его участников.
Закрепляя фундаментальные основы экономической свободы, Конституция РФ исходит из того, что ее реализация: 1) сопряжена с соблюдением условий, установленных законом (п.п. «в», «ж» и «о» ст. 71, ч. 1 ст. 7); 2) не должна выходить за пределы, очерченные в том числе недопустимостью нарушения прав и свобод других лиц (ч. 3 ст. 17) и необходимостью сбалансированности прав и обязанно-238 стей граждан (ст. 75.1); 3) может подвергаться законодательным ограничениям,
вводимым в соответствии с конституционно обусловленными критериями (ч. 3 ст. 55)1.
В контексте пределов принципа свободы предпринимательства правовая позиция, сформулированная КС РФ в определении по жалобе ООО «Пром Лайн» с учетом его официального разъяснения и во взаимосвязи с постановлением по жалобе ЗАО «Востокнефтересурс»2, звучит так: праву налогоплательщика корреспондирует его обязанность по уплате налога в бюджет в денежной форме. Поэтому при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога, норма права не может рассматриваться как препятствующая использованию налогоплательщиком любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на получение льгот, предусмотренных нормами права. Отказ налогоплательщику в праве на налоговую льготу может иметь место, если процесс реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога в бюджет в денежной форме.
Следовательно, налогоплательщик не может пользоваться правом или преимуществом, предоставленными российским налоговым законом или СИДН с российским участием, если рассматриваемая сделка или схема налогоплательщика не сопровождается соблюдением обязанности по уплате налога в бюджет в денежной форме, корреспондирующей праву налогоплательщика на льготу. В этом смысле PPT п. 1 ст. 7 MLI и СИДН с российским участием следует трактовать как нормативное ограничение реализации фундаментальной экономической свободы, гарантированной Конституцией РФ, введенное согласно с конституционно обусловленными критериями (для обеспечения принципа, обязывающего налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно, а также сбалансированности его прав и обязанностей).
Сказанное позволяет сделать вывод, что существующие правовые позиции КС РФ свидетельствуют о совместимости PPT п. 1 ст. 7 MLI и СИДН с российским участием с принципами правовой определенности и свободы предпринимательства Конституции РФ.
Библиографический список
1. Vann R. Beneficial Ownership: What Does History (and Maybe Policy) Tell Us // in: Beneficial Ownership: Recent Trends. Ed. by M. Lang, P. Pistone et al. IBDF, 2013. P. 267-332.
2. Rosenbloom H. D. Tax Treaty Abuse: Policies and Issues // Law and Policy in International Business. 1983. Vol. 15, no. 3. P. 763-831.
3. Schwarz J. Schwarz on Tax Treaties, 3rd Ed. London: Wolters Kluwer, 2013. 843 p.
1 См.: Постановление КС РФ от 7 февраля 2023 г. № 6-П «По делу о проверке конституционности 7 подпункта 1 пункта 12 статьи 61.11 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" ) и пункта 3.1 статьи 3 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" 2 в связи с жалобой гражданина И. И. Покуля» // СЗ РФ. 2023. № 8, ст. 1414; Постановление КС РФ
от 3 апреля 2023 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 статьи 428 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина К. В. Матюшова» // СЗ РФ. 2023. № 15, ст. 2748.
2 См.: Постановление КС РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс"» // Вестник КС РФ. 2001. № 3. 239
4. Kuzniacki B. Constitutional Issues Arising from the Principal Purpose Test: The Lesson from Poland // Studia Iuridica Lublinensia. 2018. Vol. XXVII, no. 2. P. 95-115
5. Cunha R. C. BEPS Action 6: Uncertainty in the Principal Purpose Test Rule // Global Taxation. 2016. Vol. 1, June. P. 186-190.
6. Kemmeren E. C.C. M. Where is EU Law in the OECD BEPS Discussion? // EC Tax Review.
2014. Vol. 23, no. 4. P. 190-193.
7. Kokolia E., Chatziioakeimidou E. BEPS Impact on EU Law: Hybrid Payments and Abusive Behaviour // European Taxation. 2015. Vol. 55, no. 4. P. 149-156.
8. Baker P. The BEPS Action Plan in the Light of EU Law: Treaty Abuse // British Tax Review.
2015. No. 3. P. 408-416.
9. Леони Б. Свобода и закон. М.: ИРИСЭН, 2008. 308 с.
10. Хайек Ф. А. фон. Дорога к рабству. М.: Новое издательство, 2005. 264 с.
11. Власенко Н. А., Назаренко Т. Н. Неопределенность в праве: понятие и формы // Государство и право. 2007. № 6. С. 5-12.
12. ШафировВ.М. Первичные элементы системы права (методологический и теоретико-прикладной аспекты проблемы) // Система права в Российской Федерации: проблемы теории и практики: сб. науч. статей / отв. ред. В. М. Сырых, С.А. Рубаник. М.: РАП, 2011. С. 68-78.
13. Демин А. В. Неопределенность в налоговом праве и правовые способы ее преодоления: дис. ... д-ра юрид. наук, М., 2014. 452 с.
14. Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс: арбитражно-судебная практика. М.: МЦФЭР, 1995. 144 с.
References
1. Vann R. Beneficial Ownership: What Does History (and Maybe Policy) Tell Us // in: Bene-
° ficial Ownership: Recent Trends. Ed. by M. Lang, P. Pistone et al. IBDF, 2013. P. 267-332. ft 2. Rosenbloom H. D. Tax Treaty Abuse: Policies and Issues // Law and Policy in International
~ Business. 1983. Vol. 15, no. 3. P. 763-831.
f 3. Schwarz J. Schwarz on Tax Treaties, 3rd Ed. London: Wolters Kluwer, 2013. 843 p. 1 4. Kuzniacki B. Constitutional Issues Arising from the Principal Purpose Test: The Lesson § from Poland // Studia Iuridica Lublinensia. 2018. Vol. XXVII, no. 2. P. 95-115 " 5. Cunha R. C. BEPS Action 6: Uncertainty in the Principal Purpose Test Rule // Global Taxis ation. 2016. Vol. 1, June. P. 186-190.
I 6. Kemmeren E. C. C. M. Where is EU Law in the OECD BEPS Discussion? // EC Tax Review.
§ 2014. Vol. 23, no. 4. P. 190-193.
0 7. Kokolia E., Chatziioakeimidou E. BEPS Impact on EU Law: Hybrid Payments and Abusive
1 Behaviour // European Taxation. 2015. Vol. 55, no. 4. P. 149-156.
ÜL 8. Baker P. The BEPS Action Plan in the Light of EU Law: Treaty Abuse // British Tax Review.
I 2015. No. 3. P. 408-416.
J 9. Leonie B. Freedom and Law. M.: IRISAN, 2008. 308 p.
О r
! 10. HayekF.A. von. The Road to Serfdom. M.: Novoe Izdatelstvo, 2005. 264 p.
0
1 11. Vlasenko N. A., Nazarenko T. N. Uncertainty in Law: Concept and Forms // State and Law. ü 2007. No. 6. P. 5-12.
I 12. Shafirov V. M. Primary Elements of the Legal System (Methodological and Theoretical-
m Applied Aspects of the Problem) // The Legal System in the Russian Federation: Problems of Theory and Practice: Collection Scientific Articles / еd. by V. M. Syrykh, S.A. Rubanik. M.: RAP, 2011. P. 68-78.
13. Demin A. V. Uncertainty in Tax Law and Legal Ways to Overcome it: diss. ... Doc. of Law. M., 2014. 452 p.
14. Vitryansky V. V., Gerasimenko S. A. Tax Authorities, Taxpayers and the Civil Code: Arbi-240 tration and Judicial Practice. M.: MCFAR, 1995. 144 p.
