CC BY
29
Курносова Н.И.
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ФИНАНСОВЫМИ ВЛОЖЕНИЯМИ
Развитие системы учетно-аналитического обеспечения операций, совершаемых с финансовыми вложениями, во многом зависит от результатов критического анализа ее состояния в настоящее время. Подобного рода оценка способствует выявлению наиболее актуальных проблем в этой системе, без научного и практического осмысления и разрешения которых невозможно дальнейшее совершенствование действующего порядка учета.
Экономическое содержание финансовых вложений главным образом фор-
мирует состав конкретных объектов (видов, элементов) финансовых вложений, единая база которых формировалась в процессе становления методики бухгалтерского учета инвестиций в финансовые вложения. На сегодняшний день наименование и перечень объектов, признаваемых финансовыми вложениями организации, одновременно представлен в нескольких нормативно-правовых документах национальной системы бухгалтерского учета (табл. 1).
Таблица 1. Состав объектов финансовых вложений в соответствии с нормативными документами бухгалтерского учета
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 Приказ Минфина от 10.12,2002г. № 126н Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (счет 58 «Финансовые вложения») Приказ Минфина от 31.10.2000г. № 94н Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 Приказ Минфина от 06. 07.99г № 43н
государственные и муниципальные ценные бумаги государственные ценные бумаги долгосрочные финансовые вложения - инвестиции в дочерние общества; - инвестиции в зависимые общества; - инвестиции в другие организации; -займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев; - прочие финансовые вложения.
ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) акции, облигации и иные ценные бумаги
предоставленные другим организациям займы уставные (складочные) капиталы других организаций
депозитные вклады в кредитных организациях краткосрочные финансовые вложения - займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев; - собственные акции, выкупленные у акционеров; - прочие финансовые вложения.
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования предоставленные другим организациям займы
вклады организации-товарища по договору простого товарищества прочие финансовые вложения вклады по договору простого товарищества
Прочие финансовые вложения
На основании данных, приведенных в таблице 1, можно сделать вывод о том, что официально установленный в нормативно-правовых документах состав объектов финансовых вложений неоднороден по своей структуре, что, несомненно, затрудняет ведение текущего учета и составление бухгалтерской отчетности. Данную проблему можно решить, придерживаясь того состава объектов финансовых вложений, который перечислен в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).
Для понятия роли и экономического содержания финансовых вложений подвергнем изучению их научно обоснованную классификацию, характеризующую их различные свойства, которые могут включаться в систему аналитического учета для получения информации, необходимой для принятия управленческих решений и составления отчетов, предоставляемых внешним пользователям. Следует отметить, что в экономической литературе на сегодняшний день не выработано четких признаков классификации финансовых вложений, в полной мере отражающих форму и содержание финансовых вложений. Традиционным является деление финансовых вложений на нижеследующие группы в соответствии с требованиями нормативно-правовых документов бухгалтерского законодательства:
- для целей бухгалтерского (финансового) учета предусматривает деление финансовых вложений по экономическому содержанию в разрезе их объектов (видов) — п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»;
- для целей бухгалтерской отчетности в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения — п. 41 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
На наш взгляд, такой признак, как «в зависимости от срока обращения (погашения)», не совсем точно характеризует специфику каждого из объектов финансовых вложений и установлен, прежде всего, для ценных бумаг. Более того, данный
критерий дифференциации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные носит преимущественно субъективный характер и «привязан» к изменяющейся отчетной дате.
В научно-периодических изданиях и учебной литературе по бухгалтерскому учету в последнее время уделяется большое значение установлению четких критериев отнесения финансовых вложений в отчетности к категории краткосрочных или долгосрочных, поскольку система аналитического учета экономического субъекта в первую очередь должна обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. Подобного рода разделение является достаточно условным и субъективным и применяется в основном для отражения соответствующих показателей в рекомендуемых Минфином формах бухгалтерском отчетности.
По нашему мнению, при выработке критериев для включения финансовых вложений в одну из групп следует, прежде всего, руководствоваться временным интервалом, в рамках предполагаемого срока которого организация рассчитывает получать экономические выгоды от владения финансовыми вложениями. В случае же невозможности достоверного определения такого срока владения финансовыми вложениями они должны классифицироваться в зависимости от их срока обращения (погашения). В частности, целесообразность применения такого обтекаемого подхода аргументируем на примере такого популярного объекта финансовых вложений, как акции акционерных обществ. Известно, что в соответствии с действующим законодательством они до определенного момента не имеют фиксированного срока обращения и обращаются на рынке столько, сколько существует акционерное общество, выпустившее их. Универсальное требование, закрепленное в п. 41 ПБУ 19/02, обязывает относить акции к долгосрочным вложениям, и даже тогда, когда речь идет об акциях, которые покупаются исключительно для краткосрочных спекуляций и которые можно в
любой момент продать на фондовой бирже. На наш взгляд, отразить подобные акции в составе краткосрочных финансовых вложений вполне возможно, следуя принципу бухгалтерского учета «приоритета экономического содержания над юридической формой», согласно которому организация должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
Вполне возможна и характерная ситуация изменения намерений организации в получении дохода в течение 12 месяцев на намерения получения дохода в течение срока более 12 месяцев с даты изменения намерений, что потребует переквалификации финансовых вложений в бухгалтерском учете в течение отчетного периода из категории краткосрочных в долгосрочные. Таким образом, допустим не только формальный подход исходя из первоначально выбранного критерия, но и корректировка категорий финансовых вложений при изменении внутренней политики организации с обоснованием такого решения достаточно аргументированными, документально зафиксированными объяснениями в причинах перевода (инвентаризация намерений).
В силу вышесказанного считаем вполне логичным переименование классификационного признака «в зависимости от срока обращения (погашения)» на «по сроку инвестирования средств в финансовые вложения» как наиболее точно отражающего временной интервал инвестирования.
В ПБУ 19/02 перечислены объекты, которые в силу присущих им свойств и функций достаточно близки к финансовым вложениям, но в силу предписываемых норм законодательства к ним относиться не могут:
■ Собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования.
В хозяйственной практике акционерных обществ возможны ситуации, ко-
гда организации приобретают размещенные собственные акции с целью их дальнейшего аннулирования или перепродажи по рыночной стоимости на вторичном фондовом рынке. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования предусмотрен счет 81 «Собственные акции (доли)». При составлении бухгалтерского баланса остаток собственных акций отраженный по дебету счета 81 отражается в разделе III «Капитал и резервы». Данный показатель показывается в балансе в круглых скобках (т.е. показатель вычитается).
Однако двойственность целей выкупа собственных акций порождает и другие точки зрения в отношении раскрытия информации в бухгалтерской отчетности по собственным акциям, выкупленным у акционеров. Отдельные специалисты по бухгалтерскому учету считают, что если выкупленные акции ликвидны и выкуплены с целью перепродажи (в том числе с целью извлечения прибыли), то для соблюдения требования приоритета содержания перед формой целесообразно отразить их в составе прочих оборотных активов. На стоимость же акций, предназначенных к аннулированию, необходимо заблаговременно уменьшить величину собственного капитала, что соответствует требованию осмотрительности. Данная позиция представляется нам вполне обоснованной. Считаем вполне логичным добавить к собственным выкупленным акциям такой объект, как выкупленные доли в обществах с ограниченной ответственностью, отчуждение которых сходно с выкупом акций в акционерном обществе.
■ Векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу
при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (товарные векселя).
Вполне закономерно, что полученные в оплату по договорам с покупателями и
заказчиками векселя, не признаются финансовыми вложениями, так как их приобретение связано не с операциями по вложению средств в монетарные активы с целью получения экономического дохода, а направлено на кредитование контрагентов по операциям продажи товаров (работ, услуг).
Однако необходимо отметить, что векселя, переданные поставщиком третьему лицу, для этого третьего лица становятся объектом финансовых вложений и тем самым подпадают под действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02.
■ Вложения организации в недвижимое и иное имущество, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Данные хозяйственные операции предполагают совершение комплекса сделок организации, по приобретению вещных активов с целью последующей сдачи их в аренду и юридически оформляется договорами лизинга (финансовой аренды) или проката.
■ Драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Указанные активы могут приобретаться организацией в целях последующей перепродажи, а также для других целей (к примеру, для оформления офиса компании).
■ Активы, имеющие материальновещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.
На наш взгляд, перечень объектов, не являющихся финансовыми вложениями, но близкими с ними по характеру выполняемых ими функций, вполне допустимо расширить за счет следующих наименований:
^ производные финансовые инструменты (финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы), как правило, приобретаются с целью минимизации разнообразных хозяйственных рисков экономического субъекта;
^ вклады участников в имущество организации — объектами финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признаются только вклады, внесенные в уставные (складочные) капиталы только сторонних организаций.
В отношении финансовых вложений в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусмотрена организация аналитического учета в разрезе единиц бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.). Более того, построение бухгалтерского учета по такому объекту как финансовые вложения в рамках конкретной организации следует начинать именно с выбора единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (однородной совокупности) для обеспечения формирования полной и достоверной информация о вложениях организации.
Стоит заметить, что организациям законодательно разрешено расширять аналитический учет при необходимости включения дополнительной информации об объектах финансовых вложений, если они имеют экономическую ценность и учетную ценность. В то же время для такого объекта, как ценные бумаги, в п.6 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» установлен минимальный комплект характеристик, соблюдение которого обязательно при построении аналитического учета в организации.
Правильно сформированный план счетов играет большую роль в деле организации и ведения бухгалтерского учета, хозяйствующих субъектов и его применение является необходимой предпосылкой единообразия в построении бухгалтерского учета. Важное организующее значение в построении аналитического учета наряду с синтетическими счетами имеет наличие развивающих их субсчетов, призванных определять основные направления детализации учета, исходя из потребностей управления, целей анализа, контроля и отчетности. Принимая во внимание тот
факт, что организациям разрешено уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, вводить дополнительные, мы предприняли попытку уточнить содержание аналитических позиций, открываемых к счету 58 «Финансовые вложения», в результате чего предложена их следующая структура:
58-1 «Паи и акции»:
58-1-1 «Паи и доли»;
58-1-2 «Акции»,
58-2 «Долговые ценные бумаги»: 58-2-1 «Стоимость ценной бумаги»,
58-2-2 «Накопленный купонный
доход»,
58-3 «Предоставленные займы»: 58-3-1 «Долгосрочные предоставленные займы»,
58-3-2 «Краткосрочные предоставленные займы»,
58-4 «Вклады в совместную деятельность».
Использование в бухгалтерском учете обозначенных субсчетов позволит организовать раздельный учет вложений в акции акционерных обществ (58-1-2) и вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (паевых инвестиционных фондов, кооперативов, товариществ и др. (58-1-1)), а также откроет возможности обособленного отражения первоначальной стоимости долговой ценной бумаги, уменьшенной на величину оплаченного процента (58-2-1), и процентов, причитающихся приобретателю, накопленных с момента их последней выплаты до момента продажи (58-2-2). Предложенный способ отражения стоимости приобретения долговых ценных бумаг упростит задачу расчета, начисления и контроля сумм процентных доходов, причитающихся по ним в соответствии с условиями выпуска.
Деление субсчета 58-3 «Предоставленные займы» на два субсчета третьего порядка обеспечивает возможность получения данных о краткосрочных (менее 12 мес.) и долгосрочных (свыше 12 мес.) предоставленных займах юридическим и
физическим лицам, что, несомненно, упрощает процесс формирования бухгалтерской и управленческой отчетности.
Кроме того, группу счетов второго порядка, открываемых к счету 58 «Финансовые вложения», целесообразно дополнить отдельным субсчетом для учета наличия и движения дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования (58-5 «Приобретенные права требования дебиторской задолженности»).
Относительно вариантов отражения в учете и отчетности депозитных вкладов в кредитных организациях нам представляется обоснованной следующая позиция: в текущем бухгалтерском учете данный объект должен учитываться на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета» в соответствии с указаниями, установленными в действующей Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. В то же время, учитывая тот факт, что депозитные вклады в кредитных организациях с выходом ПБУ 19/02 были включены в состав объектов финансовых вложений, в бухгалтерском балансе они должны отражаться по строке «Долгосрочные финансовые вложения» или «Краткосрочные финансовые вложения» в зависимости от срока размещения в кредитных учреждениях.
Согласно предписаниям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета «финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений», т.е. данное положение подразумевает, что при приобретении финансовых вложений составляются следующие бухгалтерские проводки: Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 01 «Основные средства» и т.д.
По нашему мнению, этот подход прямо противоречит допущению временной определенности фактов хозяйствен-
ной деятельности (принципу начислений), из которого следует, что организация при получении какого-либо имущества предварительно начисляет кредиторскую задолженность перед поставщиком данного имущества, и только затем показывает ее погашение. Поэтому в данном случае было бы справедливо составлять две последовательные учетные записи: в момент получения и перехода имущественных прав на финансовые вложения: Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; в момент погашения задолженности по приобретенным финансовым вложениям — Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».
Исходя из вышеизложенного, следует, что на современном этапе учетноаналитическое обеспечение операций, совершаемых с финансовыми вложениями, нуждается в научном осмыслении и в
практическом дополнении. Рекомендации, изложенные в статье, по построению системы аналитического учета в коммерческой организации позволят расширить информационную емкость действующего Плана счетов бухгалтерского учета путем включения в него дополнительных субсчетов.
Библиографический список
1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению от 31.10.20000г. № 94н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 г. № 43н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утв. Приказом МФ РФ от 10.12.2002 г. № 126н.
