Совершенствование системы управленческого учета в рыбоводческих организациях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657:639.37

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РЫБОВОДЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Е. И. КОСТЮКОВА,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского управленческого учета E-mail: Elena-Kostyukova@yandex. ru Р. И. ГАЛИЛОВА, кандидат экономических наук, ассистент кафедры экономического анализа и аудита E-mail: galilova-raisa@mail. ru Ставропольский государственный аграрный университет

В современных условиях функционирования предприятий особое внимание уделяется вопросам совершенствования системы управленческого учета. В статье рассмотрены специфические особенности рыбоводческих организаций, определено их влияние на построение системы управленческого учета, предложены калькуляционные статьи затрат, модель управленческого учета.

Ключевые слова: управленческий учет, калькуляционные статьи, объекты затрат, методика калькулирования, модель управленческого учета, учет затрат.

Главной задачей рыбоводства является обеспечение населения продукцией, имеющей высокую социальную и потребительскую значимость. В настоящее время, как и в других видах сельского хозяйства, в рыбоводстве наблюдается низкая рентабельность выпускаемой продукции, что обусловлено периодическими кризисными явлениями, происходящими в мировой экономике, а также недостатками в управлении производством.

Особую роль в решении этих проблем должна сыграть грамотная организация системы управ-

ленческого учета, которая призвана обеспечивать необходимой информацией процедуры принятия обоснованных управленческих решений. Общепринятая концепция управленческого учета в науке пока не выработана, поскольку учет на каждом предприятии уникален и во многом определяется особенностями производства и управления.

В связи с этим считаем, что управленческий учет представляет собой автономную систему учетного обеспечения деятельности предприятия, построенную с учетом адаптации элементов планирования, прогнозирования, контроля, регулирования и анализа к специфике конкретного хозяйствующего субъекта, направленную на диагностику эндогенной и экзогенной среды с целью принятия эффективных управленческих решений.

Рыбоводческие организации обладают множеством специфических особенностей, обусловленных типами рыбоводческого хозяйства, формами ведения рыбоводства, методами выращивания рыбы, а также видовым составом культивируемых рыб, которые в значительной мере

влияют на организацию системы управленческого учета и должны учитываться при ее постановке и внедрении.

Так, особенности производственной деятельности и технологии производства в рыбоводстве оказывают влияние на номенклатуру объектов планирования и калькуляционных статей затрат, организацию учета затрат и методику калькулирования себестоимости продукции в рыбоводческих организациях, а также на состав и порядок оформления

специализированных форм первичных документов и форм управленческой отчетности [4].

В ходе исследования было выявлено, что в наибольшей мере на организацию системы управленческого учета в рыбоводстве оказывают влияние производственно-технологические особенности и общие особенности данного вида экономической деятельности (табл. 1).

Данные, представленные в табл. 1, показывают, что производственно-технологические и об-

Таблица 1

Влияние производственно-технологических и общевидовых особенностей прудового рыбоводства на построение системы управленческого учета

Особенности организации управленческого учета Характеристика системы управленческого учета

А. Производственно-технологические особенности 1. Тип прудового рыбоводческого хозяйства 1.1. Полносистемные Наличие нескольких объектов учета затрат и исчисления себестоимости (мальки, сеголетки, годовики, товарная рыба). Организация учета затрат по этапам производственного процесса и нарастающим итогом. Наличие незавершенного производства (стоимость сеголеток в зимовальных прудах). Организация учета затрат с использованием детализированной системы аналитических счетов. Выделение затрат основного, вспомогательного и обслуживающего производств

1.2. Неполносистемные Ведение учета на одном аналитическом счете без деления на технологические группы. Отсутствие незавершенного производства. Применение однопередельного метода учета затрат

2. Форма ведения прудового рыбоводства 2.1.Экстенсивная Отсутствуют отдельные виды затрат (корма, удобрения)

2.2. Полуинтенсивная Незначительная доля затрат на корма (стоимость зерноотходов, полученных от уборки урожая)

2.3. Интенсивная Значительное увеличение доли затрат на корма, удобрения, аэрацию воды, механизацию производственных процессов и других мероприятий, направленных на повышение рыбопродуктивности

3. Метод выращивания рыбы 3.1.Монокультура Отнесение затрат на один вид (породу) культивируемых рыб

3.2. Поликультура При калькулировании себестоимости существует проблема выбора метода распределения затрат между различными видами (породами) рыб. Широкая номенклатура материальных ресурсов, используемых в производстве

4. Видовой состав выращиваемых рыб 4.1. Карп. 4.2. Растительноядные. 4.3. Лососевые и др. Наличие специфических видов затрат, связанных с индивидуальными биологическими особенностями отдельных пород рыб

Б. Общие особенности вида экономической деятельности 1. Использование в производстве водных объектов Специфические затраты по содержанию прудов (анализы воды, аэрация воды)

Окончание табл. 1

Особенности организации управленческого учета Характеристика системы управленческого учета

2. Сезонность, длительность производственного цикла, наличие в нем разных циклов, стадий работ Учет затрат по этапам: подготовка прудов к зарыблению, зарыбление, выращивание, облов прудов и т. д.

3. Особый порядок оценки продукции Учет продукции по плановой себестоимости с последующей корректировкой до фактической

4. Готовой продукцией является особый вид активов - биологические активы Организация учета готовой продукции (мальки, сеголетки, годовики, товарная рыба) и происходящих в ней изменений (прирост живой массы)

5. Применение специализированной техники Специфические виды затрат по механизированным работам: расход горючего, амортизация и т. д.

щевидовые особенности прудового рыбоводства оказывают существенное влияние на организацию и методику управленческого учета на предприятиях данного вида экономической деятельности. И если общевидовые особенности присущи всем организациям, занимающимся прудовым рыбоводством, то производственно-технологические особенности во многом зависят от типа прудового хозяйства, методов выращивания рыбы, форм ведения рыбоводства и видового состава культивируемых рыб. В результате возможны различные варианты сочетания этих особенностей в прудовых рыбоводческих хозяйствах, а значит, и различные варианты построения управленческого учета в них. Поэтому говорить о формировании единой модели управленческого учета и, соответственно, единой методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции рыбоводства, которую можно применить в любой рыбоводческой организации, невозможно.

Изучив специфические особенности рыбоводческих хозяйств, авторы пришли к выводу, что полносистемные рыбоводческие организации обладают большинством производственно-технологических и общевидовых особенностей предприятий прудового рыбоводства. В связи с этим подобные хозяйственные единицы представляют наибольший интерес с исследовательской и аналитической точек зрения [2].

Проведенное исследование позволило сделать вывод о необходимости пересмотра существующих принципов управления. По мнению авторов, назрела объективная необходимость разработки и внедрения адекватной системы управленческого учета в рыбоводческих организациях с учетом их специфики и производственно-технологических

особенностей производства. Особое внимание при этом следует акцентировать на выборе объектов учета затрат и организации учета затрат на производстве продукции рыбоводства.

Правильный выбор объектов учета затрат является первостепенной задачей, стоящей перед бухгалтерией на разных уровнях управления организацией.

Разработка и обоснование объектов учета затрат в рыбоводстве должны осуществляться не только в соответствии с общевидовыми и производственно-технологическими особенностями предприятий данного вида экономической деятельности, но и с учетом информационных потребностей управленческого персонала конкретного предприятия. В связи с этим считаем, что в качестве объектов учета затрат в рыбоводстве следует рассматривать виды производимой рыбоводческой продукции, технологические циклы производства, а также центры ответственности и места возникновения затрат.

Заметим, что понятие «объект учета затрат» не следует отождествлять с понятием «объект калькулирования».

В качестве объектов калькулирования — носителей затрат обычно выступают конечные продукты, работы и услуги, производство и реализация которых являются целью деятельности данного предприятия. Но ими могут быть и отдельные составные части продукции, узлы и полуфабрикаты, услуги вспомогательных и обслуживающих производств, особенно если они реализуются на сторону.

При этом объекты учета затрат могут совпадать с объектами калькулирования. В полносистемных рыбоводческих организациях виды

производимой рыбоводческой продукции выступают как в качестве объектов учета затрат, так и в качестве объектов калькулирования.

Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляций, обеспечивает формирование необходимой информации о себестоимости продукции, определяет структуру калькуляционного учета.

Согласно действующим Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденным приказом Минсель-хоза России от 06.06.2003 г. № 792, объектами исчисления себестоимости продукции рыбоводства принято считать мальков (личинок), сеголеток, годовиков и товарную рыбу [5]. В процессе исследования было выявлено, что указанные методические рекомендации не учитывают всех технологических особенностей рыбоводческих организаций. Так, в зависимости от продолжительности производственного цикла (2-летнего или 3-летнего) полносистемные рыбоводческие хозяйства могут исчислять не только себестоимость годовиков, но и себестоимость двухлеток (годовиков второго порядка), а при использовании заводского метода получения личинок целесообразно исчислять себестоимость личинки заводским методом и личинки подрощенной в отдельности.

Таким образом, в полносистемных рыбоводческих организациях, по мнению авторов, следует выделять следующие объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (табл. 2).

Затраты на производство различаются по своему составу, роли в производственном про-

цессе и реализации продукции, экономическому назначению, в зависимости от объема производимой продукции и т. д. В связи с этим возникает объективная необходимость их группировки по определенным признакам. Данному вопросу уделяется огромное внимание как в отечественной, так и в зарубежной экономической литературе.

При этом особое значение имеет классификация производственных затрат по калькуляционным статьям. Данная классификация является достаточно информативной, вследствие чего позволяет оценить эффективность производства, конкурентоспособность, степень влияния различных факторов на величину себестоимости продукции и оказывает неоценимую помощь при разработке мероприятий, направленных на оптимизацию структуры себестоимости и снижение затрат.

В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях представлена типовая номенклатура калькуляционных статей производственных затрат для сельскохозяйственных организаций, которая носит рекомендательный характер. Данная номенклатура калькуляционных статей производственных затрат, на наш взгляд, является общей для всех сельскохозяйственных организаций и не учитывает множества производственных, технологических и даже биологических (животноводство) особенностей различных видов сельского хозяйства.

Как уже было отмечено ранее, полносистемным рыбоводческим организациям присуще множество специфических особенностей, что, по мнению авторов, в значительной степени отражается на характере и составе затрат на производство продукции рыбоводства. Эти особенности должны

Таблица 2

Объекты учета производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции рыбоводства для полносистемных хозяйств

Объекты планирования и учета Объекты исчисления Единица измерения объектов

производственных затрат себестоимости калькуляции

Личинки заводским методом Прирост живой массы 1 тыс. шт.

Личинки подрощенные Прирост живой массы 1 тыс. шт.

Сеголетки Прирост живой массы 1 ц

Годовики Прирост живой массы 1 ц

Двухлетки Прирост живой массы 1 ц

Товарная рыба Прирост живой массы 1 ц

учитываться и при формировании калькуляционных статей производственных затрат для полносистемных рыбоводческих организаций [1].

Производственные затраты в полносистемном прудовом рыбоводстве следует группировать по следующим калькуляционным статьям (рис. 1).

В целях правильного ведения учета в рыбоводстве большое значение имеют организация учета затрат и калькулирование себестоимости продукции. Калькулирование себестоимости является основным участком учета и поэтому также должно быть организовано в соответствии с технологическим процессом, спецификой производства, биологическими особенностями рыбы, материальными и трудовыми затратами [3].

Калькулирование себестоимости продукции рыбоводства в полносистемных рыбоводческих организациях, по мнению авторов, должно обеспечивать:

— своевременное, полное и достоверное отражение в учете фактических затрат, понесенных в процессе производства продукции рыбоводства;

— контроль за правильным расходованием кормов, материалов, удобрений и т. д., а также за соблюдением смет по расходам, связанным с организацией производства и управления;

— своевременное и правильное отражение в учете оприходования готовой продукции рыбоводства;

— отслеживание уровня себестоимости и выявления резервов сокращения затрат;

— определение результатов производственной деятельности в течение года по технологическим процессам и за год в целом;

— обоснованность ценообразования с целью учета конъюнктуры рынка и оперативное реагирование на изменение цен.

Особое внимание при организации управленческого учета в рыбоводстве следует уделить выбору наиболее оптимальной методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

При этом под методикой мы понимаем конкретный план действий на основе метода, создание инструкции, четкого алгоритма.

Рис. 1. Рекомендуемая классификация калькуляционных статей для полносистемных рыбоводческих организаций

В соответствии с действующей методикой учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в рыбоводческих организациях учет затрат ведется по рыбоводству в целом, т. е. происходит обезличивание учета, в то время как технологические процессы по выращиванию мальков, сеголеток, годовиков и товарной рыбы неоднозначны во времени и связаны с разного рода специфическими затратами. Указанная методика не отвечает требованиям, предъявляемым к учету в условиях рынка, что негативно влияет на своевременность и правильность принимаемых управленческих решений. Устранить существующие недостатки, по мнению авторов, можно путем применения новых прогрессивных форм и методов ведения учета.

Как показали исследования, универсального метода учета затрат и исчисления себестоимости не существует, и применение каждого из них в отдельности позволяет решить лишь ограниченный круг вопросов. На основе проведенного исследования в целях совершенствования управленческого учета в рыбоводческих организациях считаем целесообразным применять попередельное калькулирование неполной себестоимости продукции, т. е. оптимальное сочетание традиционного для отечественных организаций попередельного метода учета затрат с таким прогрессивным западным методом, как «директ-костинг».

Целесообразность применения метода «директ-костинг» в рыбоводстве определяется следующим:

— появляется возможность проконтролировать изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов и цен реализации;

— создаются условия для оперативного контроля за величиной постоянных расходов;

— отпадает необходимость распределения постоянных затрат по объектам учета, что делает исчисляемую себестоимость более точной;

— расширяются аналитические возможности учета, происходит процесс тесной интеграции учета и анализа.

С учетом вышесказанного организацию управленческого учета в полносистемных рыбоводческих организациях можно представить в виде модели, в основе которой лежит организация производственного учета.

При этом под производственным учетом мы понимаем подсистему управленческого учета, охватывающую сбор, регистрацию и обработку информации о затратах, калькулирование себестоимости и учет выхода готовой продукции, сформированную с учетом уникальных структурно-организационных, производственных и технологических особенностей предприятия.

Таким образом, в совокупности организация производственного учета, прогнозирование, планирование, контроль и анализ как элементы управленческого учета представляют собой систему управленческого учета предприятия, направленную на принятие обоснованных управленческих решений. В свою очередь система управленческого учета конкретного предприятия в зависимости от специфики его деятельности может иметь множество различных моделей. Так, предлагаемая модель организации управленческого учета в полносистемных рыбоводческих организациях представлена на рис. 2.

Организация управленческого учета в соответствии с представленной моделью в значительной мере отразится на эффективности учетной работы в рыбоводческих организациях, позволит повысить точность калькуляции, избежать искажения себестоимости, следить за уровнем фактических затрат и оперативно реагировать на их отклонения от норм, а также своевременно устранять их причины.

В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях себестоимость товарной рыбы в полносистемных рыбоводческих организациях рассчитывается простым методом исходя из суммы затрат на выращивание рыбы и ее количества, т. е. применяется способ исчисления «усредненной» себестоимости 1 ц рыбы. Однако применение такого метода исчисления себестоимости товарной рыбы оправдано только в случае ее выращивания в условиях монокультуры. В случае же использования поликультуры, когда в одном водоеме выращивается сразу несколько видов (пород) рыб, применение такого метода является необоснованным, так как различные виды рыб по-разному питаются, имеют различные

— Прогнозирование —

Планирование

Проведение управленческого анализа

Осуществление управленческого контроля

Составление внутренней управленческой отчетности

Организация производственного учета в рыбоводстве

Передел 1

«Инкубация икры»

т

Передел 2 «Подращивание личинок»

Передел 3 «Выращивание сеголеток»

1

Плановые затраты на фактический объем производства по каждому центру ответственности и месту возникновения затрат

Передел 4 «Выращивание годовиков»

Передел 5

«Выращивание товарной рыбы»

Фактические затраты по каждому центру ответственности и месту возникновения затрат

Сравнение плановых и фактических затрат, анализ отклонений

Исследование отклонений, установление причин их появления

Исчисление сокращенной себестоимости

Принятие обоснованных управленческих решений

Рис. 2. Предоагаемаямодель организации управленческого учетавполносистемнькрыбоводческихорганизациях

цены реализации, вкусовые качества, по-разному используются на предприятиях перерабатывающей промышленности и т. д. Все это указывает на необходимость калькулирования себестоимости товарной рыбы по каждому виду (породе) рыб в отдельности.

Калькулирование себестоимости рыбы в поликультуре по видам (породам), по нашему мнению, должно осуществляться пропорционально стоимости продукции по ценам продаж, т. е. пропорционально размеру выручки от продажи, полученной по каждому виду (породе) рыбы.

Таким образом, используя метод стоимостных коэффициентов, на основе общей суммы выручки от реализации товарной рыбы и выручки по каждому виду (породе) рыб определяется их удельный вес, в соответствии с которым общая сумма затрат распределяется по всем видам (породам) рыб, культивируемым в условиях поликультуры.

С целью реализации предложенной методики в учетной практике полносистемных рыбоводческих организаций авторами разработана Ведомость распределения затрат и калькулиро-

вания себестоимости продукции рыбоводства по видам (породам) рыб, которая содержит графы с видами (породами) выращиваемых в условиях поликультуры рыб и необходимыми показателями для распределения затрат и калькулирования себестоимости: валовой улов, цена реализации, выручка от реализации, удельный вес, распределяемые затраты, исключаемые затраты, всего затрат и себестоимость 1 ц рыбы (см. форму).

Предложенная методика калькулирования себестоимости продукции рыбоводства уточнена авторами в части исключения затрат, которые прямым путем могут быть отнесены на соответствующие виды (породы) рыбы (стоимость рыбо-посадочного материала, а также минеральных и органических удобрений) из общей суммы затрат. При этом стоимость минеральных удобрений следует прямо относить на растительноядных рыб, так как минеральные удобрения вносят в водоемы для образования фитопланктона, которым питаются растительноядные рыбы, а стоимость органических удобрений (навоза) следует относить на карпа, так как в них содержится органическое

Утверждаю:

Организация: СПКплемзавод «Ставропольский»

Номер документа Дата

5 20.09.11

Ведомость распределения затрат и калькулирования себестоимости продукции рыбоводства по видам (породам) рыб

Показатель

Карп

Вид (порода) рыб

Белый толстолобик

Пестрый толстолобик

Белый амур

Итого

Валовой улов, ц

950

360

207

233

1 750

Цена реализации, тыс. руб./ц

14

10

Выручка от реализации, тыс. руб.

13 300

1 656

2 330

20 166

Удельный вес, %

66,0

14,3

8,2

11,5

Распределяемые затраты, тыс. руб.

9 438,0

2 044,9

1 172,6

1 644,5

14 300,0

Исключаемые затраты, тыс. руб.

1 946

352

304

307

2 909

В том числе:

- стоимость рыбопосадочного материала, тыс. руб.

1 943

350

302

305

2 900

- минеральные удобрения, тыс. руб.

- органические удобрения, тыс. рыб

другие исключаемые затраты, тыс. РУ6.

Всего затрат, тыс. руб.

11 384,0

2 396,9

1 476,6

1 951,5

17 209,0

Себестоимость 1 ц рыбы, руб.

11 983,16

6 658,06

7 133,34

8 375,54

Бухгалтер

(подпись)

(расшифровка подписи)

8

8

2

2

2

2

6

3

3

вещество, разлагающееся с помощью бактерий, которые служат пищей для зоопланктона и донных беспозвоночных, которыми в свою очередь питаются карпы.

Данный способ калькуляции в полносистемных рыбоводческих организациях, выращивающих рыбу в условиях поликультуры, позволит рассчитывать себестоимость различных видов рыб с учетом их ценности и вкусовых качеств, а также учесть рыночную конъюнктуру и динамику изменения цены на отдельные виды (породы) рыб.

В заключение следует отметить, что в условиях спада производства продукции рыбоводства, повышения роли и качества учетной работы, а также возросших в условиях рынка требований к информационной системе организации назрела необходимость разработки и внедрения адекватной системы управленческого учета в рыбоводческих организациях с учетом их специфики и технологических особенностей производства.

Список литературы

1. Галилова Р. И. Организация синтетического и аналитического учета затрат в рыбоводческих организациях // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 6. С. 40—45.

2. Галилова Р. И. Организация системы управленческого учета в рыбоводстве // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 2. С. 35—41.

3. Костюкова Е. И., Башкатова Т. А. Влияние технологии и организации производства на построение системы управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39 (189). С. 18—25.

4. Костюкова Е. И., Галилова Р. И. Особенности формирования внутренней управленческой отчетности в рыбоводческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 43 (193). С. 35—43.

5. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. М., 2003. 142 с.