CC BY
56
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2008. № 2. С. 153-157.
© Т.Н. Богославец, 2008 УДК 336.227.3
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Т.Н. Богославец
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
The list of Federal laws of the Russian Federation brought in amendments to the tax to incomes of physical persons for the period with 2001 on 2008. The analysis of brought amendments under the tax to incomes of physical persons during the period with 2006 on 2008. Perfection of privileges under the tax to incomes of physical persons, judiciary practice.
Основы действующего в настоящее время налога на доходы физических лиц в Российской Федерации были заложены в начале 1990-х гг. в период становления российской налоговой системы, которая несет на себе отпечаток глубокого социально-экономического кризиса, отразившегося и на процессе реформирования налога на доходы физических лиц. Именно этот налог выполняет роль экономического стабилизатора социальной ситуации в обществе.
Поскольку для современной России этот налог представляет значительный интерес, це-
лью данной статьи является анализ процесса совершенствования налога на доходы физических лиц.
23 глава Налогового кодекса (далее - НК) РФ «Налог на доходы физических лиц» принята Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ. С 1 января 2001 г. с учетом поправок Федерального закона от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ вступил в действие данный налог. За период с 1 января 2001 по 1 января 2008 г. более 30 федеральных законов РФ внесли изменения и дополнения в 23 главу НК РФ (см. таблицу 1).
Таблица 1
Перечень федеральных законов РФ, внесших поправки в налог на доходы физических лиц
Налоговый период Федеральные законы
2001 30 мая 2001 г. № 71-ФЗ; 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ; 29 ноября 2001 г. № 158-ФЗ
2002 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ; 25 июля 2002 г. № 116-ФЗ; 1 декабря 2002 г. № 187-ФЗ
2003 6 мая 2003 г. № 51-ФЗ; 22 мая 2003 г. № 55-ФЗ; 7 июля 2003 г. № 117-ФЗ; 7 июля 2003 г. № 105-ФЗ
2004 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ; 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ; 20 августа 2004 г. № 103-ФЗ; 20 августа 2004 г. № 112-ФЗ; 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ; 29 декабря 2004 г. № 204-ФЗ; 30 декабря 2004 г. № 212-ФЗ
2005 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ; 30 июня 2005 г. № 71-ФЗ; 1 июля 2005 г. № 78-ФЗ; 21 июля 2005 г. № 93-ФЗ
2006 18 июля 2006 г. № 119-ФЗ; 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ; 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ; 27 июля 2006 г. № 153-ФЗ; 4 декабря 2006 г. № 201-ФЗ; 5 декабря 2006 г. № 208-ФЗ; 29 декабря 2006 г. № 257-ФЗ; 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ
2007 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ; 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ; 4 декабря 2007 г. № 324-ФЗ; 29 ноября 2007 г. № 284-ФЗ
Поправки в главу 23 НК РФ вносятся федеральными законами РФ и начинают действовать обычно с начала нового налогового периода, однако ряд принятых законов имеют и обратную силу, например, ряд поправок Федерального закона РФ от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ.
В предыдущие два налоговых периода 2006 и 2007 г. было внесено значительное количество поправок. Например, наблюдается процесс совершенствования определения статуса физиче-
ского лица (Федеральный закон РФ от 27 июля
2006 г. № 137-ФЗ). Если ранее ст. 11 НК РФ устанавливала, что налоговыми резидентами признавались физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году, то с 1 января 2007 г. резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории России не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд, т. е. принимаются и месяцы проживания, предшествую-
щие текущему календарному году. Для определения статуса физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном календарном году, а продолжающийся в другом.
Налоговый статус физического лица устанавливается исходя из фактического документально подтвержденного времени его нахождения на территории России. Определять налоговый статус исходя из предполагаемого времени нахождения в Российской Федерации (в том числе на основании заключенного договора) неправомерно (письмо Минфина РФ от 25 июня 2007 г. № 03-04-06-01/200). Исключением являются случаи приема на работу граждан Белоруссии, которые признаются налоговыми резидентами РФ с момента заключения трудового договора с работодателем - российской организацией на срок не менее 183 дней в календарном году (письма Минфина РФ от 29 марта 2007 г. № 03-04-0601/94, от 26 декабря 2005 г. № 03-05-04/396, от 15 августа 2005 г. № 03-05-01-03/82).
Совершенствование механизма налога на доходы физических лиц определил Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ. Так, расширено понятие доходов, полученных от источников в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 208). Налогом на доходы физических лиц облагаются проценты и дивиденды, полученные от обособленного подразделения в РФ иностранной организации. Таким образом, любые иностранные филиалы, представительства, бюро, офисы и тому подобное рассматриваются налоговыми агентами.
Положения ст. 211 НК РФ подвергнуты редакционной правке. Уточнено, что при определении суммы дохода в натуральной форме из нее исключается частичная оплата налогоплательщиком полученных (потребленных) им товаров, работ, услуг.
Из подлежащей налогообложению материальной выгоды (ст. 212 НК РФ) исключены материальные выгоды:
• полученные в связи с операцией с банковскими картами (не являющимися кредитными) в течение беспроцентного периода, определенного договором;
• полученные от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство или приобретение жилья (в случае, если налогоплательщик имеет право на получение соответствующего налогового вычета).
Уточнен порядок определения дохода в виде материальной выгоды от пользования заемными (кредитными) средствами в рублях. Ставка рефинансирования Центробанка РФ опреде-
ляется не на дату получения налогоплательщиком средств, а на дату фактического получения дохода. Следует отметить, что, согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. К сожалению, законодатели не устранили пробела в правовом регулировании такой ситуации. Ведь если налогоплательщик получает заем на беспроцентной основе, дату фактического получения дохода (наличие которого не вызывает сомнений) определить физически невозможно.
Важнейшее изменение предусмотрено абзацем вторым пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ. С 1 января 2008 г. на налоговых агентов возлагается обязанность определять налоговую базу в виде материальной выгоды налогоплательщика, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств. Если получатель займа не является работником организации и отсутствуют выплаты, за счет которых можно удержать налог, необходимо уведомить инспекцию о невозможности удержать налог на доходы физических лиц. В этом случае налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанности по исчислению и уплате налога.
Можно говорить и о совершенствовании налогообложения дивидендов. Налог с дивидендов всегда исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды (ст. 214 НК РФ), независимо от того:
- какую систему она применяет;
- какую систему применяет получатель дохода.
В письме Минфина России от 31 октября
2007 г. № 03-03-06/1/751 разъясняется новый порядок определения налога при выплате дивидендов физическим лицам - резидентам РФ (1).
НДФЛ налоговых резидентов (Д До) Сн К, (1)
где Д - общая сумма дивидендов, подлежащая выплате всем российским организациям и физическим лицам - резидентам РФ; До - сумма дивидендов, полученная организацией, выплачивающей дивиденды в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту принятия решения о выплате дивидендов; Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды резидентов РФ (9 %); К - отношение суммы дивидендов, подлежащих выплате конкретному получателю (физическому лицу - резиденту РФ), к общей сумме дивидендов, подлежащих выплате всем российским организациям и физическим лицам - резидентам РФ.
При выплате суммы дивидендов физическим лицам - нерезидентам РФ сумма налога определяется по формуле (2).
НДФЛ
налоговых нерезидентов
= Д
нерезидента н
Сн
(2)
где Д нерезидента - сумма дивидендов, подлежащая выплате физическому лицу - нерезиденту РФ; Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды нерезидентов РФ (15 %).
С 2008 г. введена новая ст. 214.2 НК РФ, посвященная особенностям определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам в банках. Данная статья должна корреспондировать с п. 27 ст. 217 НК РФ. Однако в последней норме, тем не менее, сохранена оговорка, согласно которой речь идет о вкладах в банках, находящихся на территории РФ. Указанное обстоятельство создает некоторую неопределенность.
В п. 27 ст. 217 НК РФ новый абзац регулирует ситуации, когда размер процентов по рублевому вкладу превысил ставку рефинансирования Центробанка РФ вследствие ее снижения в период действия договора. Сумма таких процентов не подлежит налогообложению при соблюдении следующих условий:
• на момент заключения или продления договора проценты по договору не превышали ставку рефинансирования Центробанка РФ;
• размер процентов в течение периода их начисления не повышался;
• с момента, когда процентная ставка по вкладу превысила ставку рефинансирования Центробанка РФ, прошло не более трех лет.
Совершенствование льгот по налогу на доходы физических лиц относится к ст. 217, 218, 219, 220 НК РФ.
С 2008 г. законодатели впервые прописали четкие нормативы, выше которых суточные облагаются налогом на доходы физических лиц. Для командировок по России норматив суточных установлен в 700 руб., для командировок за границу - не более 2 500 руб. в день (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Расширен список выплат, относящихся к единовременной материальной помощи, не облагаемой налогом на доходы физических лиц (п. 8 ст. 217 НК РФ):
- возмещение гражданам ущерба в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством; выплаты членам семей тех, кто погиб в результате названных обстоятельств. Источник выплаты не важен;
- выплаты тем, кто пострадал от терактов в России, а также членам семей тех, кто погиб в результате теракта.
Уточнена льгота, которая позволяет не платить налог на доходы физических лиц с путевок сотрудникам (п. 9 ст. 217 НК РФ). Не облагаются налогом на доходы физических лиц путевки сотрудникам организации и членам их семей, инвалидам, а также бывшим сотрудникам, которые уволились в связи с выходом на пенсию. При этом путевка должна быть оплачена или за счет средств бюджетной системы РФ, или за счет средств, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, или за счет средств от «спецрежимной» деятельности. Кроме того, теперь четко прописано, что понимать под санаторно-курортными и оздоровительными организациями - санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.
Следует отметить Федеральный закон 5 декабря 2006 г. № 208-ФЗ, на основании которого не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей (материнский капитал) (п. 34 ст. 217 НК РФ). Кроме того, в пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ была внесена поправка о том, что социальный налоговый вычет на обучение не применяется, если оно оплачено из средств материнского капитала.
Положения п. 35 ст. 217 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. Суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат), на уплату процентов по займам (кредитам), не облагаются налогом на доходы физических лиц. Федеральный закон от 29 ноября 2007 г. № 284-ФЗ определил п. 36 ст. 217 НК РФ, в котором суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов также не облагаются налогом на доходы физических лиц.
Федеральным законом от 4 декабря 2007 г. № 324-ФЗ введен п. 37 ст. 217 НК РФ. Сумма дохода от инвестирования, использованная для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 г. № 117-ФЗ «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих», не облагается налогом на доходы физических лиц.
Проблемам совершенствования налоговых вычетов следует уделить особое внимание. Федеральный закон от 18 июля 2006 г. № 119-ФЗ расширил перечень граждан, которым полагается стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. Теперь он предоставляться лицам, принимавшим участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории России.
В ст. 218 НК РФ одиноким родителям вычет предоставляется в двойном размере - 1200 руб. При этом под одиноким родителем понимается родитель, который не состоит в зарегистрированном браке. В письме Минфина России от 6 августа 2007 г. № 03-04-06-01/282 разъясняется, что двойные вычеты полагаются только тому одинокому родителю, который воспитывает ребенка, а второй родитель, с которым ребенок не живет, не может рассчитывать даже на вычет в размере 600 руб. независимо от того, платит он алименты или нет. Причем, хотя в письме Минфина России это прямо и не указано, этот же вывод можно распространить и на не зарегистрированные в ЗАГСе браки. В такой ситуации один из родителей (обычно мать) имеет право на двойной вычет, а второму родителю детский вычет вообще не полагается.
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ увеличил размеры социальных налоговых вычетов на лечение и образование, которые предусмотрены ст. 219 НК РФ - с 38 000 до 50 000 руб. Причем вычет на лечение распространяется не только на оплату лекарств и лечения, но и на оплату страховых взносов по договорам добровольного личного медицинского страхования. Однако уже через год Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ вносит сразу несколько изменений, касающихся социальных налоговых вычетов.
Первое - вычет можно получить и по расходам, связанным с договорами негосударственного пенсионного обеспечения, а также с договорами добровольного пенсионного страхования. Причем как по тем договорам, которые заключены в свою пользу, так и по тем, которые оформлены на супруга (супругу), родителей, детей-инвалидов.
Второе - вычет может быть получен не только по тем договорам добровольного медицинского страхования, которые оформлены на себя, но и по тем, которые оформлены на супруга, родителей или детей до 18 лет.
Третье - установлены новые лимиты для социальных вычетов (см. таблицу 2).
Таблица 2
Максимальный размер социального вычета
Расходы Размер социального налогового вычета
Затраты на благотворительность В размере фактических расходов, но не более 25 % от суммы дохода в налоговом периоде
Стоимость обучения детей Не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей
Дорогостоящее лечение В размере фактических расходов
Стоимость собственного обучения По всем трем видам расходов общая сумма вычета -не более 100 000 руб. Если одновременно есть несколько оснований для получения вычета, то налогоплательщик выбирает сам, по какому из расходов его заявлять (в пределах лимита)
Стоимость лечения (кроме дорогостоящего)
Расходы на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование
Действие положений ст. 219 НК РФ распространено на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. Однако тот факт, что этим нормам придана обратная сила, выглядит неоднозначным. С одной стороны, новые виды социальных налоговых вычетов улучшают положение налогоплательщиков. С другой - суммовые ограничения стали более жесткими, поскольку до введения в действие указанных новшеств общий размер социальных налоговых вычетов предель-
ной суммой не ограничивался. В связи с этим соответствующие положения Федерального закона № 216-ФЗ представляются спорными с точки зрения соответствия п. 2 ст. 5 НК РФ.
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ внес поправки в ст. 220 НК РФ, регламентирующую порядок предоставления имущественных налоговых вычетов. В частности, имущественный налоговый вычет до 1 000 000 руб. можно получить не только при покупке кварти-
ры, жилого дома и долей в них, но и комнаты как самостоятельного объекта права. Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ расширил перечень расходов, по которым можно получить имущественный вычет. Доходы, полученные при уступке права требования по договору участия в долевом строительстве (или другому договору, связанному с долевым строительством), можно уменьшить на расходы, которые связаны с получением данного дохода (при условии, что есть подтверждающие документы). Нельзя получить имущественный вычет, если покупка или строительство жилья оплачены за счет субсидий из бюджета (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
В случае приобретения имущества в общую долевую или общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности или с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность). Именно эта норма стала предметом обращения физического лица в 2008 г. в Конституционный суд РФ. Был поставлен вопрос о признании не соответствующим Конституции РФ положения пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в части исчисления размера имущественного налогового вычета при приобретении имущества в общую долевую собственность в соответствии с долями собственности без учета приобретения родителями жилья в собственность своих малолетних детей.
Конституционный суд РФ пришел к выводу, что отдельные положения пп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не противоречат Конституции РФ. При приобретении имущества в долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долями. Если одна доля принадлежит несовершеннолетнему, претендовать на налоговый вычет он не может, так как является недееспособным и доходов не имеет. Поэтому суд указал, что если одна из долей принадлежит несовершеннолетнему, то его родители имеют право на вычет в полном объеме.
Статья 223 НК РФ дополнена положением, устанавливающим порядок определения даты фактического получения дохода в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца. Это последний день работы физического лица, за который ему начислен доход. Абзац шестой п. 2 ст. 224 НК РФ с 1 января 2008 г. фактически возвращен к редакции, действовавшей до 1 января 2005 г. Доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми жилищными займами (кредитами), вновь облагаются налогом по ставке 35 %.
Процесс совершенствования налога на доходы физических лиц сопровождается и изменением форм отчетности. Так, приказом Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 162н утверждена новая форма декларации 3-НДФЛ. Кроме того, с 1 января 2008 г. Федеральным законом от
24 июля 2007 г. № 216-ФЗ расширен перечень лиц, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают налог, а также сдают в налоговый орган декларацию. Например, законодательно закреплена обязанность физических лиц декларировать доходы, полученные в виде вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, искусства, литературы, а также доходы в денежной и натуральной форме, полученные в порядке дарения (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).
Подводя итог, следует отметить, что однозначно оценить процесс совершенствования налога на доходы физических лиц довольно сложно. Несмотря на значительное количество внесенных поправок по урегулированию вопросов налогообложения доходов физических лиц, законодательство в этой части остается далеким от совершенства. Имеются существенные недостатки в самом механизме налогообложения, которые вызваны прежде всего неотработанно-стью методологии формирования облагаемых доходов и несовершенством самих принципов обложения. Это не позволяет в полной мере выполнять налогу на доходы физических лиц свое функциональное предназначение - регулировать доходы различных групп граждан - потенциальных налогоплательщиков.
