Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УДК 657.01

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ОЦЕНКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: druzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского

В статье анализируются современные проблемы оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете. На основе проведенного исследования автором даются предложения по совершенствованию методики оценки данных активов.

Ключевые слова: методика оценки нематериальных активов, справедливая стоимость, российские стандарты бухгалтерского учета, Международные стандарты финансовой отчетности.

В последнее время все более значимыми для организаций становятся нематериальные активы. Особую важность приобретают вопросы формирования достоверной информации об объекте учета в финансовой отчетности организации. Вместе с тем решение данных вопросов во многом затрудняется из-за наличия существенных проблем, связанных с применением российской методики оценки нематериальных активов.

Одной из важнейших проблем является оценка нематериальных активов, созданных своими силами. Как известно, согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) в первоначальную стоимость указанных активов включаются затраты

на научно-исследовательские (НИР), опытно-конструкторские и технологические (ОКТР) работы. Однако оправдан ли такой подход к оценке указанных нематериальных активов? Любой актив — это объект, от которого ожидается поступление экономических выгод. При этом получение этих экономических выгод должно ожидаться с высокой степенью вероятности. Но можно ли с высокой степенью вероятности ожидать поступления экономических выгод от результатов НИР? Что такое результаты НИР? Это чисто теоретические знания, обычно оформленные в виде отчетов. Нельзя эти отчеты продать или организовать на их основе производство тех или иных видов продукции. Для того чтобы обеспечить возможность таких продаж или производства, необходима следующая стадия — ОКТР.

В результате ОКТР появляются промышленный образец, полезная модель, описание технологии производства и т. д., которые можно уже с высокой степенью вероятности продать или использовать для производственных нужд. Конечно, и по результатам ОКТР не всегда имеется такая возможность. Поэтому считаем, что в

стоимость нематериальных активов, созданных своими силами, необходимо включать лишь затраты на ОКТР и только в том случае, если они имеют надежную оценку и существует реальная возможность продать или использовать для производственных нужд данные результаты и, соответственно, получить от этой продажи или использования в производстве экономические выгоды. При рекомендуемой нами методике оценки внутренне созданных нематериальных активов затраты на них в учете будут отражаться следующим образом (табл. 1).

В связи с предлагаемыми изменениями методики оценки нематериальных активов, созданных своими силами, считаем целесообразным переименовать субсчет 8 к счету 08, который в настоящее время называется «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Предлагаемое нами новое название указанного субсчета—«Затраты на опытно-конструкторские и технологические работы, отвечающие критериям признания» (см. табл. 1).

Неприемлемым представляется включение общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов, допускаемое в настоящее время в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ). Так, в соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 данные расходы не включаются в стоимость указанных активов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением и созданием. Следовательно, согласно ПБУ 14/2007 возможны случаи включения общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов.

В п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические рабо-

ты» ПБУ 17/02 содержится прямое указание на то, что общехозяйственные расходы входят в состав затрат на ОКТР, которые впоследствии включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов. В результате оценка данных активов неоправданно завышается на величину расходов, не связанных с их созданием. Предлагаем исключить возможность признания в первоначальной стоимости нематериальных активов общехозяйственные расходы путем списания последних в качестве расходов периода в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Общехозяйственные расходы».

Представляются не до конца решенными в РСБУ и вопросы последующей оценки нематериальных активов. В настоящее время согласно ПБУ 14/2007 изменение первоначальной стоимости данных активов допускается лишь в случаях их переоценки и обесценения. Вместе с тем на практике могут иметь место и иные ситуации, в которых изменение первоначальной стоимости указанных активов является необходимым. К таким ситуациям относятся приращения нематериальных активов, когда, допустим, организация приобрела право на использование базы данных и затраты на приобретение включила в первоначальную стоимость принятого к учету соответствующего нематериального актива. Однако не исключено, что эта база данных может расширяться на основании дополнительного соглашения к договору. Указанное расширение обусловит необходимость учета дополнительных затрат. Возникает вопрос: должны ли эти затраты изменять первоначальную стоимость базы данных? Полагаем, что должны. Таким образом, очевидно, что в указанных случаях первоначальная стоимость нематериальных активов должна изменяться. По сути, такой подход к последующей оценке не-

Таблица 1

Предлагаемый порядок учета затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Затраты на НИР и ОКТР Бухгалтерские проводки

Расходы на НИР Д-т сч. 91-2 К-т сч. 10, 70, 69, 02, 05 и др.

Расходы на ОКТР, по результатам которых нет высокой степени вероятности получения экономических выгод Д-т сч. 91-2 К-т сч. 10, 70, 69, 02, 05 и др.

Затраты на ОКТР, по результатам которых есть высокая степень вероятности получения . экономических выгод Д-т сч. 08, субсчет 8 «Затраты на ОКТР, отвечающие критериям признания» К-т сч. 10, 70, 69, 02, 05 и др. Д-т сч. 04 К-т сч. 08, субсчет 8 «Затраты на ОКТР, отвечающие критериям признания»

материальных активов аналогичен требованию изменения первоначальной стоимости основных средств согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 в случае их достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации.

К ситуациям, в которых может потребоваться изменение первоначальной стоимости нематериальных активов, кроме рассмотренной выше, могут относиться: частичное изменение имеющихся технологий, частичное изменение программ для электронных вычислительных машин и другие аналогичные хозяйственные операции.

Отметим, что затраты на приращение нематериальных активов должны признаваться в первоначальной (переоцененной) стоимости этих активов, только если выполняются следующие условия:

1) данные затраты отвечают критериям признания объектов в качестве активов: а) обеспечивают получение будущих экономических выгод и б) могут быть достоверно определены;

2) результатом указанных затрат является такое приращение нематериального актива, которое отвечает определению последнего, а именно: а) не имеет физической формы; б) является идентифицируемым, т. е. может быть отделено от других активов (кроме того нематериального актива, который был преобразован, в противном случае вышеназванные затраты должны быть признаны не в первоначальной стоимости указанного актива, а как отдельный нематериальный актив); в) организация имеет право на получение будущих экономических выгод от приращения нематериального актива и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам.

При этом изменение первоначальной (переоцененной) стоимости нематериальных активов в случае их приращения должно быть существенным. В противном случае требование рационального ведения учета будет нарушено: выгоды от информации об уточнении оценки данных активов не будут превышать затрат на формирование такой информации. Должны быть существенными и ожидаемые экономические выгоды от произведенного приращения нематериального актива. Иначе будет нарушен принцип осмотрительности: оценка указанного актива будет неоправданно

завышена на величину расходов, практически не приносящих экономических выгод.

Обратим внимание на то, что, если организация проводит переоценку нематериальных активов, то последние учитываются по переоцененной стоимости. В этом случае затраты на приращение таких нематериальных активов будут увеличивать уже не первоначальную, а переоцененную стоимость данных активов.

Предлагаемое изменение первоначальной (переоцененной) стоимости нематериальных активов при их приращении считаем возможным отражать на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

— Д-т сч. 08, субсчет «Приращение нематериальных активов» К-т сч. 60, 70, 69, 02, 05, 10 и т. д. — произведено приращение нематериальных активов (сторонней организацией или собственными силами) на сумму затрат на приращение указанных активов;

— Д-т сч. 04 К-т сч. 08, субсчет «Приращение нематериальных активов» — увеличена первоначальная стоимость нематериальных активов на сумму затрат на их приращение.

Обратим внимание на то, что для отражения информации о затратах на приращение нематериальных активов мы предлагаем открыть к счету 08 специальный субсчет «Приращение нематериальных активов».

Еще одним вопросом, связанным с последующей оценкой нематериальных активов, является отсутствие в ПБУ 14/2007 обязательного требования учета обесценения нематериальных активов, что может привести к нарушению принципа осмотрительности. Исходя из этого, полагаем, что уценка обесцененных нематериальных активов должна осуществляться в обязательном порядке. При этом обратим внимание на то, что в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) отсутствуют исчерпывающие регламентации по учету обесценения данных активов. Так, в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» говорится лишь о том, что балансовая стоимость активов уменьшается до их возмещаемой стоимости, если последняя меньше первой. Указанное уменьшение признается в прибыли или убытке, за исключением переоцененных активов, по которым такое уменьшение отражается как умень-

шение добавочного капитала от их переоценки. Амортизационные отчисления по обесцененному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива на протяжении оставшегося срока его полезной службы (пп. 59—63 МСФО (IAS) 36). В результате остается неясным:

1) как именно отразить в учете доведение балансовой стоимости активов (в том числе нематериальных активов) до их возмещаемой стоимости;

2) какие счета использовать российским организациям для отражения в прибыли или убытке обесценения активов (речь идет о счетах 84, 90, 91, 99);

3) каким образом скорректировать амортизационные отчисления по обесцененному активу в будущих периодах.

Для ответа на указанные вопросы предлагаем следующую методику отражения в учете обесценения нематериальных активов. Считаем, что для доведения балансовой стоимости данных активов до их возмещаемой стоимости необходимо уменьшить их первоначальную (переоцененную) стоимость и сумму накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости. Данные корректировки можно определить по следующим формулам:

(1)

СПС = ПС

ПС пр

ПС

пер

ПС ;

пер

ПС ■ ВС / БС;

пр

С. = А — А ;

А нак пер'

А = А ■ ВС / БС,

пер нак

(2)

где СПС — сумма снижения первоначальной (переоцененной) стоимости нематериальных активов;

ПСпр и ПСпер — прежняя (до обесценения) и пересчитанная первоначальная (переоцененная) стоимость нематериальных активов; ВС и БС — возмещаемая и балансовая стоимость нематериальных активов; СА — сумма снижения накопленной амортизации нематериальных активов; Анак и Апер — накопленная (до обесценения) и пересчитанная амортизация нематериальных активов соответственно. Определенное по представленным формулам уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости нематериальных активов и суммы на-

копленной амортизации необходимо произвести соответственно по кредиту счета 04 и дебету счета 05 в корреспонденции со счетом 91, субсчетом первого порядка 2, к которому следует открыть субсчет второго порядка «Обесценение нематериальных активов». При этом считаем нецелесообразным отражение уменьшения суммы накопленной амортизации напрямую по дебету счета 05 и кредиту счета 91, поскольку иначе получается, что от обесценения нематериальных активов организация получает доходы (так как по кредиту счета 91 отражаются именно доходы), а это не так. Полагаем, что в бухгалтерских проводках по обесценению нематериальных активов счет 91 может фигурировать только по дебету. При этом, с нашей точки зрения, возможны два варианта отражения в учете обесценения данных активов (табл. 2).

Предлагаемые варианты являются равноценными, и организация может выбрать один из них по своему усмотрению. Отметим, что указанные в табл. 2 величины уменьшения первоначальной стоимости, накопленной амортизации и балансовой стоимости нематериальных активов должны отражаться в корреспонденции со счетом 83, а не 91, если сумма обесценения этих активов меньше или равна сумме их дооценки, отнесенной на счет учета добавочного капитала.

Поскольку основным направлением реформирования отечественного бухгалтерского учета в настоящее время является сближение с требованиями МСФО, нельзя не рассмотреть вопрос о степени соответствия российских и международных правил оценки нематериальных активов. В табл. 3 представлена динамика сближения отечественных требований к оценке нематериальных активов с международными за период с 1998 г. — времени утверждения первого МСФО, посвященного непосредственно нематериальным активам.

Как видно из табл. 3, отдельная методика оценки нематериальных активов появилась относительно недавно: в МСФО — в 1998 г. с утверждением МСФО (IAS) 38, в РСБУ на 2 года позже — в 2000 г. с выходом ПБУ 14/2000. Анализ изменений российских правил оценки нематериальных активов позволяет утверждать, что основной тенденцией является их сближение с регламентациями МСФО. Последние изменения отечественной методики оценки нематериальных активов существенно

m

*

Ь

<

x

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

г>

7Z

<

Л m

Таблица 2

Рекомендуемый порядок отражения в учете обесценения нематериальных активов

Хозяйственная операция Бухгалтерские проводки Сумма, формула расчета

1-й вариант — составление сложной проводки

Отражено обесценение нематериальных активов Д-т сч. 91-2 «Обесценение нематериальных активов» Сумма превышения балансовой стоимости нематериальных активов над их возмещаемой стоимостью

Д-т сч. 05 Разница между накопленной и пересчитанной суммами амортизации нематериальных активов — формула (2)

К-т сч. 04 Разница между прежней (до обесценения) и пересчитанной первоначальной (переоцененной) стоимостью нематериальных активов — формула (1)

2-й вариант — использование сторнировочной записи

1. Отражено уменьшение первоначальной стоимости нематериальных активов Д-т сч. 91-2 «Обесценение нематериальных активов» К-т счета 04 Разница между прежней (до обесценения) и пересчитанной первоначальной (переоцененной) стоимостью нематериальных активов — формула (1)

2. Отражено уменьшение суммы накопленной амортизации нематериальных активов Д-т сч. 91-2 «Обесценение нематериальных активов» К-т сч. 05 — сторнировочная запись Разница между накопленной и пересчитанной суммами амортизации нематериальных активов — формула (2)

Таблица 3

Основные изменения методики оценки нематериальных активов в РСБУ и МСФО в период с 1998 по 2012 г.

Годы Основные изменения в методике оценки нематериальных активов

РСБУ МСФО

1998—1999 1998 г. —утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [8]: представлены способы начисления амортизации нематериальных активов; разрешено организациям самостоятельно выбирать способ начисления амортизации; введено отражение нематериальных активов в балансе по остаточной стоимости; по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования начисление амортизации установлено исходя из срока 20 лет 1998 г. —утверждено МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [1]: даны правила определения первоначальной оценки нематериальных активов, поступивших в различных случаях; введены основной и допустимый альтернативный подходы к оценке после признания; разработаны правила переоценки нематериальных активов; дополнены правила обесценения нематериальных активов; введены методы начисления амортизации данных активов; доработаны правила определения ликвидационной стоимости. 1998 г. — утверждено МСФО (IAS) 36 [1]: установлена методика обесценения нематериальных активов

2000—2006 2000 г. — утверждено ПБУ 14/2000 [5]: установлены правила определения первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату, созданных самой организацией, поступивших безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал и по договору мены; введены правила определения срока полезного использования нематериальных активов; 2003 г. — внесены поправки в МСФО (IAS) 38: введено понятие стоимости, специфичной для конкретной организации; доработаны определение и правила формирования ликвидационной стоимости; скорректирован перечень затрат на приобретение нематериальных активов; изменены правила оценки нематериальных активов, полученных путем обмена; доработан состав затрат на создание нематериальных активов своими силами;

■о

0 а\ а

л

1 <

£

Л

£

0

NJ

1

NJ О Ь» NJ

NJ

Окончание табл. 3

■о

0 а\ а

л

1 <

£

О

£

Годы

Основные изменения в методике оценки нематериальных активов

РСБУ

МСФО

для начисления амортизации нематериальных активов добавлен способ уменьшаемого остатка и установлены правила начисления амортизации каждым из допустимых способов;

включены правила оценки нематериальных активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте.

2002 г. — утверждено ПБУ 17/02:

установлены правила определения затрат на НИР и ОКТР. 2006 г. — принята новая редакция ПБУ 14/2000 [5]: удалены правила оценки нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте

скорректированы факторы, учитываемые при определении срока полезного использования нематериальных активов. 2004 г. — принята новая редакция МСФО (IAS) 38 [2]: скорректирован перечень затрат на приобретение нематериальных активов; доработаны правила определения стоимости нематериальных активов, приобретенных при объединении предприятий;

исключены старые требования по учету обесценения нематериальных активов;

переоценка стала равноценным вариантом последующей оценки.

2004 г. — приняты поправки к МСФО (IAS) 38 [2]:

расширено определение себестоимости нематериальных активов.

2004 г. — принята новая редакция МСФО (IAS) 36 [2]:

скорректированы требования по учету обесценения нематериальных активов; доработана методика определения возмещаемой суммы

2007—2012

m

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

г>

7Z

<

Л m

2007 г. — утверждено ПБУ 14/2007 [6]: скорректирован состав затрат на приобретение и создание нематериальных активов;

разрешены переоценка и учет обесценения данных активов.

2008 г. — утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [7]: изменены правила включения затрат по займам в стоимость инвестиционного актива.

2010 г. — внесены изменения в ПБУ 14/2007 [6]: изменена дата проведения переоценки нематериальных активов

2007 г. — принята новая редакция МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» [3]: введено требование включения затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива.

2008г. — внесены поправки в МСФО (IAS) 38[3]:

доработаны правила выбора метода начисления амортизации нематериальных активов.

2008 г. — приняты поправки к МСФО (IAS) 23 [3]:

изменен состав затрат по займам, включаемых в стоимость квалифицируемого актива.

2009г. — усовершенствован МСФО (IAS) 38 [3]:

дополнены правила определения справедливой стоимости нематериальных активов, полученных при объединении бизнеса.

2011 г — разработано МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости»: дана методика определения справедливой стоимости

Таблица 4

Соответствие и различия методики оценки нематериальных активов в РСБУ и МСФО

Признак Соответствие Различие

Оценка при признании

1. Оценка нематериальных активов, приобретенных за плату Практически полное соответствие перечня затрат, включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов Отличие в регламентациях по включению в первоначальную стоимость нематериальных активов затрат по займам и кредитам

0

NJ

1

NJ О ь»

NJ

а

1 I

эк

§

£

я

0 =

X к

1

Л Я

о ю о

а н я

т 5

Й См

Я £

й н

О 'Я

« «

и Я

к о

О й

к в

й ю

К О

н ® & §

н й

а ь

т к

я й

0 и я & К и

X 3 2

1

х -

й

2

Л н

й §

^ Н

5! 5

о ^

я

а н с

ю й

а

^

й л

о -

н и н о

я н о о

и

3 §

£ ®

О ¡5

3 н

К а

2 а

« &

Н Л

Я Ч

Г 2 о и Л Я

о Я о Я

я „

о т « Я

Я =

я о о

&

Я &

& I

Я й

га

я

Н Я

% я

я й х 3

о

£ я

м

х I

X -

й

И о

^ сс

О

н

§ й

£ £

§ И

Й Я

я °

О я" о

г^ Я

=я

Я о о

0 Л я 5 а

1 о Я о я

0 «

Я

я

§

1

Л й

„ . Я

Я

й Н О X X

Я

«

0 &

1

й &

3 ° | §

3 о § «

^ И

й ю

я о

о Я

■ &

г<ч Я

2 а I о Я о я

о «

Я я

х х

Я -

Л

О О

о

л

с

о

=я о Я т о Я

Я

Л й

2 Я

я

й ^

о Л =Я О я

о -

й а I о Я

О

У §

Я О " н о о

^ Я С §

. х

^ К

2 а

¿ Я н о ° Я х" ° а =Я

0 Я х Л =Я х

1 я

5 £

й

о Я О о

л а

о о

И я

^у 3

о Л

й =Я

3 ^

И Я

а я

С я

ё Ё

& ^

й н

* ^

¡3 и & *

^ 2 м Г

С ^ я ^ о Я я н

о Я

0 к> Я

Я ^

Н Л

а О

й н

й 13

X

1

X -

й

Я ^

^ X

р щ

Н о

й й

2 я о Я Я Я

х

Я о

& ш Я Н о

0

1 Л

5 а

1 о Я о

о ь

6

2

Й о й а

о

л

о Я „ Я о й

х

X

I

X -

й а

и Я

й о

о ю

Я и

« ^

¡3 ^ §

« й

о Я

=Я

0 я

1 о Я о Я

О к о н о

ё ^ О я « о

а о я

Я

^ й

й

Я & ^

О л ю и 3 Я

Я -

^ 8

Я й |

о о Я

Л

г о и ю

Шяя я

я . „ о (Ч О

о

и Й

я £

о 2

« 13

§ 8

Я о

Я 5Я о

О й

я 3

я Й

й ьч

й о Я Я

приблизили ее к требованиям МСФО. Однако полагаем, что, несмотря на указанные изменения, в настоящее время все еще сохраняются значительные несоответствия правил оценки нематериальных активов по РСБУ и МСФО. Единство и различия современной методики оценки нематериальных активов в российских и международных стандартах систематизированы в табл. 4.

Данные табл. 4 свидетельствуют о том, что по многим вопросам оценка нематериальных активов в РСБУ приближена к МСФО, однако на сегодняшний день сохраняются существенные различия отечественных и международных правил оценки указанных активов. В настоящее время дальнейшее сближение требований РСБУ и МСФО к оценке нематериальных активов считаем необходимым. Отметим, что разработанные нами и представленные выше предложения по совершенствованию методики оценки нематериальных активов направлены на такое сближение. Исследуем иные аспекты возможности сближения оценки нематериальных активов в РСБУ с МСФО.

Полагаем, что, несмотря на некоторые сходства, российские и международные правила формирования первоначальной оценки нематериальных активов существенно различаются (табл. 5).

Считаем, что в настоящее время целесообразно использовать в РСБУ следующие регламентации по первоначальной оценке нематериальных активов аналогично МСФО:

— затраты по займам и кредитам включать в первоначальную стоимость нематериальных активов, являющихся инвестиционными активами, не равномерно, а в сумме фактических затрат, понесенных по этим займам и кредитам в течение периода;

Таблица 5

Оценка при признании нематериальных активов по российским и международным стандартам

Поступление нематериальных активов Оценка при признании

РСБУ МСФО

Приобретение, создание за плату Сумма затрат на приобретение и создание, за исключением возмещаемых сумм налогов и иных затрат, не связанных непосредственно с приобретением и созданием (пп. 8—10 ПБУ 14/2007); плюс проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), если нематериальные активы являются инвестиционными активами (п. 7 ПБУ 15/2008) Сумма затрат на приобретение и создание объекта (пп. 27, 28 МСФО (IAS) 38); плюс затраты по займам, если нематериальные активы являются квалифицируемыми активами (п. 1 МСФО (IAS) 23)

Создание своими силами Сумма затрат, связанных с созданием нематериальных активов (п. 9 ПБУ 14/2007); плюс проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), если нематериальные активы являются инвестиционными активами (п. 7 ПБУ 15/2008) Сумма затрат на создание объекта (п. 66 МСФО (IAS) 38); плюс затраты по займам, если нематериальные активы являются квалифицируемыми активами (п. 1 МСФО (IAS) 23)

Поступление по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; плюс затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и обеспечением условий для их использования в запланированных целях. Стоимость указанных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Если невозможно определить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, то стоимость полученных нематериальных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы (пп. 14, 15 ПБУ 14/2007) Справедливая стоимость переданного встречного представления или справедливая стоимость полученного актива, если она представляется более очевидной. Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его себестоимость определяется по балансовой стоимости переданного актива (пп. 8, 45, 47 МСФО (IAS) 38)

Поступление в счет вклада в уставный капитал Денежная оценка, согласованная учредителями; плюс затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и обеспечением условий для их использования в запланированных целях (пп. 11,15 ПБУ 14/2007) Справедливая стоимость нематериальных активов или, если ее невозможно определить, справедливая стоимость соответствующей доли в уставном капитале (п. 10 МСФО (IFRS) 2)

Получение по договору дарения (безвозмездно) Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы; плюс затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и обеспечением условий для их использования в запланированных целях (пп. 13,15 ПБУ 14/2007) Регламентации отсутствуют. Полагаем, что это справедливая стоимость нематериальных активов

Выявление при инвентаризации Прямых указаний нет, считаем, что это рыночная стоимость на дату проведения инвентаризации [7] Регламентации отсутствуют. Полагаем, что это справедливая стоимость

■о

0

а\ а л

1 <

£

О

m

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

г>

7Z

<

Л m

0

NJ ^

1

NJ О Ь» NJ

— при этом процентные затраты по займам и кредитам, подлежащие признанию в стоимости указанных активов, рассчитывать на основе дисконтирования ожидаемой суммы будущих денежных выплат;

— определять первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный капитал, по договорам дарения и мены, как сумму справедливой стоимости и затрат, непосредственно связанных с их поступлением;

— для нематериальных активов, приобретенных в обмен, использовать справедливую стоимость переданных активов, и только, если ее нельзя определить, — справедливую стоимость полученных активов.

Не соответствуют полностью, с нашей точки зрения, и правила переоценки нематериальных активов в РСБУ и МСФО. Так, в ПБУ 14/2007 в отличие от МСФО (IAS) 38 отсутствуют регламентации относительно последующей оценки нематериальных активов, принадлежащих к классу переоцениваемых, для которых (временно или всегда) не существует активного рынка. Согласно пп. 81 и 82 МСФО (IAS) 38 принадлежащие к классу переоцениваемых нематериальные активы, для которых никогда не существовал или более не существует активный рынок, учитываются соответственно по себестоимости или по переоцененной величине на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок. Если справедливая стоимость указанных нематериальных активов может быть определена со ссылкой на активный рынок на последующую дату оценки, то модель переоценки применяется с этой даты (п. 84 МСФО (IAS) 38). Отсутствие данных рег-ламентаций в ПБУ 14/2007 приводит к неоднозначному пониманию правил переоценки в указанных ситуациях на практике и может обусловить отличия оценки нематериальных активов, сформированной по РСБУ и МСФО. Исходя из сказанного, считаем возможным использование в отечественном учете указанных международных требований.

Кроме того, в отличие от МСФО (IAS) 38 в ПБУ 14/2007 отсутствует определение активного рынка, исключительно по данным которого определяется рыночная стоимость переоцениваемых нематериальных активов. В результате на практике могут возникнуть разночтения в трактовке указанного понятия, что может привести к несоответствию оценок нема-

териальных активов, определенных по российским и международным стандартам. Поскольку российские регламентации по проведению переоценки нематериальных активов исключительно по данным активного рынка были заимствованы из МСФО, то в данном вопросе, полагаем, можно «пойти до конца» и использовать в отечественном учете определение активного рынка, содержащееся в международных стандартах: рынок, где соблюдаются все нижеперечисленные условия: а) объекты, продаваемые на таком рынке, являются однородными; б) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; в) информация о ценах является общедоступной (п. 8 МСФО (IAS) 38).

Разработанные нами предложения касаются открытых вопросов в российских подходах к оценке нематериальных активов и направлены на совершенствование ее методики, необходимое в настоящее время сближение с требованиями МСФО.

Список литературы

1. Международные стандарты финансовой отчетности 1998: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 1998. 1064 с.

2. Международные стандарты финансовой отчетности 2005: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2005. 1064 с.

3. Международные стандарты финансовой отчетности 2011: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2011. 1047 с.

4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34 н.