CC BY
39
21 (111) - 2012
Налоговая политика
УДК 336.14.353
совершенствование методики налогообложения имущества
организаций в северных регионах
российской федерации
С. И. ЧУЖМАРОВА,
кандидат экономических наук, заведующая кафедрой налогов и налогообложения
E-mail: swetlana_ch@bk. ru Сыктывкарский государственный университет
В статье рассмотрена методика налогообложения имущества организаций. Выявлены проблемы формирования налогооблагаемой базы северных регионов. Обоснованы рекомендации по совершенствованию методики налогообложения имущества, которые позволят увеличить налоговые доходы консолидированных региональных бюджетов.
Ключевые слова: север, налог, имущество, налоговая база, амортизация, выгода, недвижимость, бюджет.
В настоящее время решение проблем социально-экономического развития северных регионов, большинство из которых испытывает недостаток финансовых ресурсов для финансирования своих территорий, в значительной степени определяется уровнем налоговых доходов их региональных бюджетов, формируемых как за счет местных налогов, так и за счет части федеральных налогов и сборов по специальным налоговым режимам. Существенную долю в налоговых доходах бюджетов субъектов РФ составляет налог на имущество организаций, который полностью поступает в региональные бюджеты в соответствии со ст. 56 Бюджетного кодекса РФ.
Как показывает практика, существующий порядок налогообложения имущества организаций не способствует увеличению доходной базы местных
бюджетов. Доля регионального налога на имущество организаций в них незначительна. Так, в среднем по стране удельный вес налога на имущество организаций в общей сумме налоговых поступлений составляет 4,81 %, в доходах консолидированных бюджетов субъектов РФ - 8,93 %. В среднем по северным регионам этот показатель составляет соответственно 3,48 и 13,45 %. Это определяет актуальность рассматриваемых вопросов.
Уровень поступлений налога на имущество организаций во многом определяется методикой налогообложения. Она основана на системе бухгалтерского учета формирования налогооблагаемой базы.
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти (в которых законо-
дательно предусмотрена военная и приравненная к ней служба), используемое для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Налоговая база определяется как среднегодовая цена основных средств, учитываемых по остаточной стоимости, которая формируется в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Налоговая база налога на имущество организаций обладает достаточно низкой мобильностью, что связано с техническими сложностями и высокими затратами на перемещение недвижимости.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества Сп на первое и последнее число каждого месяца налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде п, увеличенное на единицу [2].
Ставки налога на имущество организаций Хпио устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 %. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или вида имущества.
В настоящее время в северных регионах РФ предусмотрена максимальная налоговая ставка. Сумма налога на имущество организаций Бпио исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период -календарный год.
Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода (первый квартал, полугодие, девять месяцев) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.
Налоговые льготы Ьпио установлены для организаций, имущество которых используется для
обеспечения государственных, социальных, культурных, инновационных целей.
Налог на имущество организаций обладает интересной особенностью - он инновативный [9, с. 123-125]. Целевые льготы по этому налогу в сочетании с уменьшением налоговой ставки обусловливают рост инвестиций в производство, обновление основных фондов, увеличение производительности труда, объемов выпуска новой продукции. В результате увеличивается база налога на имущество организаций.
Кроме того, на уровне региона через механизм инвестиционного налогового кредита упрощается регулирование обновления основных фондов.
Основным недостатком методики налогообложения имущества организаций, применяемой в условиях российского Севера, является то, что в ней не учитываются региональные особенности, формирующие более высокую налоговую базу: недостаточное льготное налогообложение, более высокая величина амортизационных отчислений, возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды. Недооценка всего этого приводит к занижению налоговых доходов консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации.
В организациях северных регионов формируется налоговая база, повышенная на стоимость имущества, используемого исключительно в зимнее время (отопительные, снегоуборочные и иные машины, механизмы и оборудование, используемые при низкой температуре воздуха и воды), что ставит их в неравные условия в сравнении с другими регионами. Кроме того, транспортные средства, числящиеся на балансе налогоплательщика в составе основных средств, подпадают под двойное налогообложение (налог и транспортный и на имущество организаций).
В данном случае льготное налогообложение имущества, направленное на регулирование экономических процессов, для организаций северных регионов является недостаточно эффективным. В. Г. Пансков справедливо отмечает, что в практике налогового стимулирования инвестиционной деятельности не прослеживается определенной системы, налицо лишь разрозненные мероприятия. По его мнению, «предоставление целевых налоговых льгот гарантирует государству практически 100 %-ное использование вливаемых в экономику финансовых ресурсов на те цели, которые оно преследует, предоставляя ту или иную льготу» [8, с. 38].
Это подтверждается анализом поступлений налога в бюджеты северных регионов. Удельный вес налога на имущество организаций в общей сумме налоговых доходов бюджетов северных регионов Российской Федерации показан на рис. 1.
Ранжирование северных регионов по удельному весу налога на имущество организаций в сумме доходов консолидированных бюджетов субъектов РФ показало, что наибольшая доля (15,12— 39,74 %) - в Ханты-Мансийском, Ямало-Ненецком, Ненецком автономных округах, наименьшая (3,65 %) - в Сахалинской области. В общей сумме налоговых поступлений эта доля значительно ниже и колеблется от 1,66 % в Сахалинской области до 9,85 % в Ненецком автономном округе. В большинстве северных регионов удельный вес налога на имущество организаций в доходах бюджетов выше среднего уровня по стране.
Потери доходов бюджетов в результате предоставления льгот по налогу на имущество организаций в среднем по стране составляют 73,70 %. Ранжирование северных регионов Российской Федерации по уровню коэффициента льготирования, определяемого как соотношение величины налога
60 50 40 30 20 10 0
на имущество организаций, не поступившего в бюджеты в результате предоставленных налоговых льгот, и сумм налога, показано на рис. 2.
Коэффициент льготирования налога на имущество организаций в северных регионах РФ значительно колеблется. Так, в Чукотском автономном округе этот показатель равен 0,0352, в то же время в Республике Коми - 0,622. В таких регионах, как Республика Карелия (1,2032), Архангельская область (1,2332), Ямало-Ненецкий автономный округ (1,8995), потери доходов бюджета значительно превышают налоговые поступления.
На значения показателей налоговой базы и налоговых обязательств непосредственное влияние оказывает величина амортизационных отчислений. Законодательством о налогах и сборах установлено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.
В бухгалтерском учете начисление амортизации объектов основных средств может производиться одним из четырех методов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
/V ^ ^ 4
^ ^ V/ / С^ ^ ^ у о/ ^ &
•87 Л> .о4
^ & ^ ^
г ^ ¿г
л? л*" о^ * Ч Ж л>
■Удельный вес в общей сумме налоговых доходов, %
И Удельный вес в общей сумме налоговых доходов консолидированных бюджетов субъектов РФ, %
Источник: [14, 15].
Рис. 1.Удельный вес налога на имущество организаций в сумме налоговых доходов бюджетов северных регионов Российской Федерации в 2011 г., %
2 1,8 1,6 1,4 1,2 1
0,8 0,6 0,4 0,2 0
1,2032
0,9553
0,9756
0,672 °'7498 ■ I --О^шз-м-■-Н-Н-
_ И I I I I
о <1
т
О <
го о: го к
£ X го _ го
и и и
го го £ I го о. > о го ю о и ю > с о ф ф а. го .0 ф 1_ I
ю > > сс го т X о.
и ш IX и ш IX го <
Рис. 2. Коэффициент льготирования налога на имущество организаций в северных регионах Российской Федерации в 2011 г
ш
О <
Источник: [14, 15].
При линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта.
При методе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования объекта и коэффициента (не выше трех), установленного организацией.
При методе списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел срока полезного использования объекта [3, п. 18-19].
Совпадение величины расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций и бухгалтерского учета, обусловливает применение в основном линейного метода, являющегося наиболее простым в связи с неизменностью величины амортизационных отчислений.
Выбор метода начисления амортизации закрепляется в учетной политике и является неизменным. Привлекательность более сложного нелинейного метода обусловлена снижением налоговой нагрузки
на начальном этапе эксплуатации вновь приобретенных или создаваемых основных средств.
В условиях модернизации экономики России более целесообразным является использование нелинейного метода. Проблема видится в невозможности изменения метода начисления амортизации, в необходимости предвидения возникающих налоговых обязательств уже на стадии постановки основного средства на учет.
Недостатки методики налогообложения имущества организаций определяют наличие известных в арбитражной практике проблем извлечения необоснованной налоговой выгоды организациями.
¡.Затягивание регистрации права собственности на приобретенные или построенные объекты недвижимости. Оно чаще всего проводится с целью экономии средств на налоге на имущество организаций. Принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства осуществляется при соблюдении следующих условий:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления организацией за плату во временное владение или пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает этот срок);
- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [3. п. 4].
7х"
39
Следует отметить, что ни в законодательстве [2, 4], ни в ПБУ 6/01 [3] не установлен момент включения имущества в состав основных средств. Право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации [1, ст. 219, 223].
В Гражданском кодексе РФ не установлен срок подачи документов на государственную регистрацию прав на эти объекты недвижимости, а ПБУ 6/01 не требует наличия государственной регистрации прав на недвижимое имущество для включения его в состав основных средств. До оформления акта приемки-передачи имущества и момента получения свидетельства о государственной регистрации права на объект недвижимого имущества этот объект учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как капитальные вложения [10].
В настоящее время руководитель организации вправе вынести решение о принятии к бухгалтерскому учету в качестве основных средств фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, даже если право собственности на них не зарегистрировано. Если первоначальная стоимость объекта капитального строительства сформирована, он передан по акту приема-передачи в эксплуатацию, на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность и он обладает всеми признаками основного средства. Оформление документов на государственную регистрацию прав собственности зависит от желания налогоплательщика. Поэтому отсутствие правоустанавливающих документов не может служить основанием для освобождения от налогообложения [6].
К примеру, у организации отсутствовали затраты, связанные с приобретением объектов основных средств; передача объектов недвижимости оформлена актами приема-передачи; переданное имущество соответствовало необходимым требованиям и фактически эксплуатировалось; имущество не учитывалось и не могло учитываться как незавершенное капитальное вложение [11]. Если налогоплательщик, амортизируя незарегистрированное имущество для целей налогообложения прибыли, не платит налога на имущество, так как объект учитывается на счете 08, то очевидно получение необоснованной налоговой выгоды [12].
Следует отметить, что в настоящее время нет единства в судебно-арбитражной практике в вопросе, связанном с извлечением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды при налогообложении имущества организаций.
2.Непринятие движимого и недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Если основные средства фактически не эксплуатировались, а лишь доводились до состояния, пригодного к дальнейшей эксплуатации (проводились их пробные испытания и тестирование на предмет готовности к работе, устранялись технические неполадки, производились замена вышедших из строя комплектующих деталей и другие подготовительные работы), приемки оборудования в эксплуатацию не было, то его стоимость не включается в расчет налоговой базы налога на имущество организаций [13].
Однако если объекты, фактически участвовавшие в деятельности организации, соответствующие всем условиям для принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, документально не введены в эксплуатацию и не приняты к учету, то они не включаются в расчет среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества. Следовательно, организация занижает налоговую базу и сумму налога на имущество, подлежащую уплате в бюджет.
Проведенный анализ действующей методики налогообложения имущества организаций позволяет определить основные направления ее совершенствования, призванные способствовать повышению удельного веса налога в налоговых доходах консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации и социально-экономическому развитию северных регионов, а также снизить налоговую нагрузкуна организаций, функционирующих в условиях Севера.
Первое направление - введение налога на недвижимость как одна из мер в области налоговой политики, планируемых к реализации в плановом периоде на 2012 и 2013 гг. [7]. В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» указывалось на необходимость создания условий для введения местного налога на недвижимость, который должен заменить налог на имущество физических лиц и земельный налог, а также региональный налог на имущество организаций.
Необходимо учесть последствия перехода на налогообложение недвижимости организаций для бюджета. Для учреждений, применяющих традиционную систему налогообложения, сумма налога на недвижимость уменьшает налогооблагаемую базу налога на прибыль, зачисляемого как в федеральный
(по ставке 2 %), так и в региональный (по ставке 18 %) бюджеты.
Следовательно, местные бюджеты получат дополнительные налоговые поступления за счет налогообложения недвижимости, а региональные бюджеты потеряют доходы от налогообложения прибыли и имущества организаций. При этом уровень поступлений в бюджет налога на недвижимость организаций $ в целом должен превышать уровень поступлений налога на имущество организаций и земельного налога с организаций S $ > S + S .
г ^^ гпо ппо — пио 2по
Закрепление налога на недвижимость за местными бюджетами оправдано рядом причин:
• налоговая база (оценочная стоимость имущества) не подвержена значительному влиянию кризисных ситуаций;
• низкая мобильность налога (налогообложение зданий и сооружений промышленного, финансового секторов, местной инфраструктуры (дороги, услуги);
• стабильный источник налоговых доходов бюджета;
• простота налогового администрирования;
• финансирование предоставляемых общественных благ за счет налоговых платежей организаций и физических лиц, которые ими будут пользоваться.
Второе направление - обеспечение гибкого механизма формирования базы налога на недвижимость организаций путем утверждения:
• методики оценки кадастровой стоимости объектов недвижимости организаций для целей налогообложения, учитывающей региональные особенности;
• требований к привлекаемым оценщикам;
• методики проверки и утверждения результатов кадастровой оценки недвижимости организаций;
• методики досудебного урегулирования споров о результатах проведения государственной кадастровой оценки недвижимости организаций;
• порядка формирования сведений об объектах капитального строительства;
• порядка предоставления сведений из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним о сделках налогоплательщиков с недвижимым имуществом, о ценах на имущество, подлежащее налогообложению [16]. Для формирования государственного кадастра
недвижимости уже был принят Федеральный закон
от 24.07.2007 N° 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости», регулирующий отношения, возникающие в связи с его ведением, осуществлением кадастрового учета недвижимого имущества и кадастровой деятельности [5]. Однако законодательно неурегулированными остаются многие вопросы, непосредственно связанные с порядком формирования базы налога на недвижимость. Решение этих проблем создаст условия для обеспечения гибкого механизма налогообложения недвижимости организаций.
При этом закрепление полномочий по оценке стоимости недвижимого имущества как базы налогообложения за муниципальными образованиями может привести к ряду проблем, связанных с ростом административных издержек, необъективностью лиц, проводящих оценку, противоречивостью полученных оценочных показателей в отношении схожих по характеристикам объектов, расположенных в разных муниципалитетах. Поэтому логично было бы определенные налоговые полномочия по управлению налогом на недвижимость закрепить за регионами.
Третье направление - перераспределение налоговой нагрузки и обеспечение выполнения регулирующей функции налога за счет изменения структуры объекта налогообложения и величины налоговой базы, определяемой по рыночной стоимости.
Исключение из объекта налогообложения движимого имущества (машин и оборудования), используемого исключительно в зимнее время при низкой температуре воздуха и воды (особенности Севера), а также для производства новых видов продукции, и увеличение налоговой базы недвижимого имущества обусловливают:
рост налоговой нагрузки на плательщиков, имеющих в собственности дорогостоящее и выгодно расположенное недвижимое имущество (офисы крупного и среднего бизнеса, организаций нефтяной, газовой, угольной промышленности, электроэнергетики, финансового сектора экономики, консалтинговых компаний, расположенных в городах республиканского и федерального назначения), удельный вес которого составляет более 80 % общей стоимости основных средств;
снижение налоговой нагрузки для промышленных организаций, в которых удельный вес движимого имущества на балансе составляет 3050 %. Это позволит, с одной стороны, обеспечить однократность налогообложения транспортных
7х"
41
средств, числящихся на балансе организации в составе основных средств и облагаемых в настоящее время двумя налогами - транспортным и на имущество организаций. С другой стороны, это будет способствовать росту инвестиционной активности организаций и обеспечит достаточный прирост объемов расширенного воспроизводства, модернизации основных средств, внедрения новых технологий.
Четвертое направление - закрепление в Налоговом кодексе РФ порядка определения момента возникновения базы налога на недвижимость, позволяющего устранить возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками, затягивающими регистрацию права собственности на приобретенные или построенные объекты, непринятия имущества к бухгалтерскому учету в составе основных средств.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 21.04.2011 № 77-ФЗ).
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
4. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Закон Российской Федерации от 21.07.1997 № 122-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2010 № 435-ФЗ).
5. О государственном кадастре недвижимости: Закон Российской Федерации от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2010 № 435-ФЗ).
6. О налоге на имущество организаций:пись-мо ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094@
вместе с письмом Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35.
7. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов (одобрено Правительством РФ 20.05. 2010).
8. Пансков В. Г. О налоговом стимулировании инвестиционной деятельности // Финансы. 2009. № 2.
9. Пинская М. Р. Развитие налоговой конкуренции в Российской Федерации. М.: Социум, 2010. 144 с.
10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению:приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
11. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 16078/07.
12. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 № 6041/97 по делу № 53-408.
13. Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2011 № Ф09-11632/10-С2 по делу № А47-2847/2010.
14. Статистическая налоговая отчетность УФНС России по Республике Коми. URL: http://www. r11. nalog. ru/statistic.
15. Статистическая налоговая отчетность ФНС России. URL:http://www. nalog. ru/statistic.
16. Чужмарова С. И. Роль налога на имущество физических лиц в социально-экономическом развитии муниципальных образований Республики Коми. Корпоративное управление и инновационное развитие экономики Севера: Вестник Научно-исследовательского центра корпоративного права, управления и венчурного инвестирования Сыктывкарского государственного университета. 2011. № 2. URL: http://koet. syktsu. ru/vestnik.
г \
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
