CC BY
124
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ КОНЦЕПЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ
К. Н. ЛЕБЕДЕВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры макроэкономического регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
Предмет. Предметом исследования в настоящей работе является бухгалтерская информация как предмет бухгалтерского учета — практики.
Цели и задачи. Целью исследования является совершенствование концепции бухгалтерской информации как предмета бухучета-практики в условиях перехода бухгалтерского учета к позитивно-нормативной науке. Для достижения этой цели были решены следующие задачи: 1) показать структурные недостатки концепции бухгалтерской информации в современной науке «бухгалтерский учет»; 2) разработать основы концепции бухгалтерской информации, характеризующей все разновидности полезной информации, которой бухучет-практика может снабжать внешнюю среду; 3) показать содержательные недостатки концепции бухгалтерской информации в современной науке;
4) сформировать классификацию бухгалтерской информации по признакам, наиболее важным с точки зрения преодоления вскрытых недостатков ее характеристики.
Методология. В статье автор использовал методы научной абстракции, научной дедукции, сравнения, группировки.
Результаты. В результате исследования получена общая характеристика бухгалтерской информации, охватывающая все группы полезной информации, которой бухгалтерия может снабжать общество, продемонстрированы основные недостатки традиционного представления о бухгалтерской информации.
Применение. Полученная в результате исследования концепция бухгалтерской информации может быть использована для формирования теоретической части учебного курса науки «бухгалтерский учет». Вскрытые недостатки характеристики бухгалтерской информации в методологии бухучета-практики могут быть использованы для совершенствования методологических концепций,
в которых бухгалтерская информация получает косвенную характеристику.
Значимость. Теоретическая значимость полученных результатов состоит в развитии теории бухгалтерской информации. Их практическая значимость состоит в разработке направлений повышения эффективности работы бухгалтерии предприятия как его информационно-аналитического подразделения.
Ключевые слова: бухгалтерская информация, предмет бухгалтерского учета, классификация бухгалтерской информации
В настоящее время развитие методологии экономического исследования проходит под знаком возвращения в нее исторически и логически выверенных научных наработок, разумеется, на новом витке их развития, которые были некогда «демонтированы» по различным причинам, не имеющим отношения к действительным потребностям науки и практики. В монографии Ю. И. Будович «Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло» (2015 г.) было убедительно доказано, что под предметом исследования следует понимать общественно полезные результаты исследования, что процесс определения предмета вида исследовательской деятельности осуществляется в два этапа — определение объектов его познания (в форме процессов) и определение результатов их исследования, полезных для общества, и что результаты соответствующей саморефлексии исследователей неизбежно находят отражение в теоретических отделах видов экономического исследования, хотя и в стихийной
форме (которую характеризуют множественность соответствующих теоретических конструктов, неполнота, нелогичность, рассредоточенность и др.). Ю. И. Будович в ранее указанной работе показала, чем обернулась утрата трактовки предмета исследования как общественно полезных результатов последнего для фундаментальной экономической науки — политической экономии (экономической теории), произошедшая во второй половине XIX в. Вместо компактной и полной характеристики предмета сформировалось множество неадекватных и конкурирующих друг с другом концепций, характеризующих объекты познания науки и передаваемые на сторону результаты их познания, причем даже в совокупности не достигающих своей цели — в монографии продемонстрированы существенные «пробелы» характеристики предмета современной экономической теории в ее учебных курсах и специальных методологических исследованиях [4, с. 147—179].
Аналогичная ситуация наблюдается и в науке «бухгалтерский учет» в части характеристики предмета бухгалтерского учета—практики (счетоводства), или по-другому, бухгалтерской информации. Несложно обнаружить, что концепция бухгалтерской информации в теоретическом отделе типичного учебного курса науки «бухгалтерский учет» отсутствует1, а концепция предмета и объектов бухгалтерского учета не может претендовать даже на краткое определение предмета2. Нелогичность данной ситуации подчеркивается наличием в данном отделе концепции требований к информации, формируемой в бухгалтерском учете3, выступающей частью теории предмета, содержащей требования к результатам исследования, а также концепции принципов бухгалтерского учета, в ко-
1 Иногда приводятся лишь краткие определения бухгалтерской информации, да и то вне теоретических отелов учебников и учебных пособий по бухгалтерскому учету. Так, определение бухгалтерской информации приводится в конце учебного пособия А. И. Нечитайло, И. А. Нечитайло и И. Н. Томшинской «Теория бухгалтерского учета» в «Основных терминах и определениях»: «Бухгалтерская информация — своевременное, качественное получение сведений о хозяйственной деятельности организации для принятия взвешенных управленческих решений» [7, с. 256].
2 В ней получают отражение только объекты бухгалтерского учета, в качестве которых рассматриваются деятельность предприятия, и то только финансово-хозяйственная, а также имущество предприятия, источники его образования и хозяйственные операции.
3 Концепция с данным названием представлена, например,
в учебнике Н. П. Кондракова «Бухгалтерский учет» (2008 г). Как пишет Н. П. Кондраков, «информация, формируемая в
бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям, т. е. быть уместной, надежной и сравнимой» [5, с. 31].
торой соответствующие принципы трактуются как принципы формирования именно бухгалтерской информации (метод, правда, по мнению автора, на философском уровне есть, а предмета — нет)4.
В рассмотренных ранее условиях сведения об объектах познания науки и общественно-полезных результатах их исследования находят отражение в методологических концепциях, стихийно формирующихся в теоретических отделах работ по бухгалтерскому учету для соответствующих целей, а также косвенное отражение в концепциях, имеющих иное назначение. Приведенный пример экономической теории свидетельствует о том, что при таком (стихийном) способе формирования характеристики предмета эта характеристика не может быть полной.
Препятствием для развития концепции бухгалтерской информации в современной науке «бухгалтерский учет» выступает не только стихийный характер ее формирования, но и официальная трактовка науки «бухгалтерский учет» как науки о правилах учетной деятельности, т. е. как нормативной науки. История развития политической экономии (экономической теории) убедительно показала, что наука не может быть только нормативной (таковой политическая экономия в основном выступала до выхода работы А. Смита «Богатства народов» в 1776 г.) или только позитивной (в таковую политическая экономия фактически превратилась во 2-й половине XIX в.), она может быть только позитивно-нормативной (какой является современная экономическая теория). Нормативное исследование может развиваться адекватно только на основе позитивного исследования. В отрыве от последнего оно рискует выродиться в «пустые проекты» — в конце XIX в. экономисты-теоретики категорически исключали нормативное знание из своего предмета под предлогом именно его «прожектерства», вызывающего недоверие к науке (реальной причиной была боязнь преследований со стороны властей за пропаганду общественных «идеалов»). Ярким примером подобного «вырождения» в науке последнего времени стал анализ хозяйственной деятельности — в значительной мере бесполезные для практики хозяйственного управления методики соответствующего анализа могли длительное время «успешно» наполнять
4 Как отмечают, например, Г. И. Алексеева, С. Р. Богомолец и И. В. Сафонова в учебнике «Бухгалтерский учет» (2013 г.), «под основополагающими принципами бухгалтерского учета понимаются базовые исходные положения, в соответствии с которыми формируется информация в системе бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности» [1, с. 26].
учебники по экономическому анализу в условиях полного табу на анализ в этих учебниках реальной практики применения данных методик и практики реального экономического анализа5. Представляется, что переход бухгалтерского учета к позитивно-нормативной науке должен сопровождаться и соответствующим пересмотром методологических концепций бухгалтерского учета—практики. Такому пересмотру отвечает трактовка бухгалтерской информации не как информации, которой бухгалтерия должна снабжать внешнюю среду, исходя из своей специализации, а как информации, которой она реально снабжает внешнюю среду. В связи с этим выделяется специализированная (нормативная) и неспециализированная бухгалтерская информация, дополняющая нормативную информацию до фактической.
Рассмотрим основные группы специализированной информации:
1. Информация из первичных документов бухгалтерского учета, его регистров и отчетности (информация «стоимостного» наблюдения, или материалы бухгалтерского учета). Содержание данного блока информации соответствует традиционной (современной) трактовке содержания бухгалтерского учета на предприятии (обоснованность объема стоимостного наблюдения, закрепляемого за ним, да и самого его выделения в отдельный вид деятельности в данном случае сомнению не подвергается). Эта информация характеризует сущность современного бухгалтерского учета, т. е. является информацией, ради формирования и предоставления которой пользователям (для проверки деятельности предприятия и бухгалтерии, для текущего управления) существует современный бухгалтерский учет—практика как специализированный вид деятельности.
2. Сведения о проблемных ситуациях (отклонениях в работе предприятия и его подразделений), выявляемых в процессе стоимостного наблюдения. Эти результаты автоматически закрепляются за бухучетом-практикой как за видом деятельности, осуществляющим наблюдение. Соединение выявления проблемных ситуаций с наблюдением в одном виде деятельности (именуемом мониторингом) объясняется тем, что только в этом случае выявление проблемных ситуаций может быть максимально приближено к возникновению данных наблюдения, что соответствует эффективному
управлению. Следует отметить, что к сведениям о проблемных ситуациях относятся не только данные о собственно отклонениях, но и подтверждающая их наличие информация из плановой и распорядительно-договорной документации, получаемой бухгалтерией для исполнения своей контрольной функции.
3. Результаты исследований, связанных с управлением бухгалтерским учетом. Эти результаты также автоматически закрепляются за бухгалтерским учетом, но как за отдельным видом деятельности. Это объясняется тем, что каждый отдельный вид деятельности включает не только собственно эту деятельность, но и управление этой деятельностью. В нем при эффективном управлении формируются исследовательские результаты, соответствующие всем этапам процесса познания (описание, проблемные ситуации, факторы, прогнозы, меры по решению проблем, планы деятельности с учетом мер), как в процессе «самоуправления», так и в процессе управления, сочетающемся с управлением со стороны вышестоящего руководства. Сведения, формируемые в обоих случаях, используются внешней средой при проверке деятельности по управлению бухгалтерией, а формируемые во втором случае — и в качестве основы для разработки соответствующих исследовательских результатов вышестоящим руководством для целей текущего управления бухгалтерией.
Важно отметить, что бухгалтерская информация даже при ее «специализированной» трактовке включает информацию, целиком формируемую вне бухгалтерии или получаемую в готовом виде со стороны6.
Состав охарактеризованных ранее трех групп специализированной бухгалтерской информации, а также неспециализированной информации будет уточнен в ходе анализа косвенной характеристики бухгалтерской информации, представленной в различных концепциях методологии бухучета-практики. Далее рассмотрим эту косвенную характеристику в виде представленных в соответствующих концепциях трактовок отдельных сторон бухгалтерской информации.
1. Денежная трактовка. В соответствии с ней к бухгалтерской информации относится только стоимостная информация о движении имущества в стоимостном выражении. Эта трактовка зало-
5 Данная проблематика рассмотрена в монографии К. Н. Лебедева «Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ»» (2013 г.) [6].
6 Отнесение к предмету познания какого-то вида исследования готовых исследовательских результатов, полученных им со стороны, было обосновано Ю. И. Будович в монографии «Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло» [3, с. 32].
жена в общепринятом кратком определении бухучета-практики, которое приводится, например, в учебнике Ю. А. Бабаева «Теория бухгалтерского учета» (2008 г.): «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, выражающихся в сплошном, непрерывном, документальном отражении всех хозяйственных операций» [2, с. 8].
Денежная трактовка бухгалтерской информации неверна хотя бы потому, что в бухгалтерском учете регистрируются и обобщаются и неденежная количественная информация, например о количестве приобретенных материалов разного вида в натуральных измерителях (штуках, тоннах и др.), и соответствующие сведения предоставляются внешней среде. Так, неденежная количественная информация используется аудиторами. Как отмечают А. Д. Шеремет и В. П. Суйц в учебнике «Аудит» (2002 г.), предмет проверки производственных запасов и МБП, в частности, включает «правильность оценки производственных запасов» [12, с. 286]. Осуществляется «проверка на основе выборки правильности оценки поступающих материальных ценностей. На синтетических счетах материалы отражают по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам» [12, с. 286]. Осуществляется проверка «определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство» [12, с. 287]. Понятно, что проверка правильности оценки производственных запасов осуществляется в том числе на основе содержащихся в материалах бухгалтерского учета данных о количестве поступивших и списанных в течение месяца ценностей в натуральном выражении.
2. Количественная трактовка. В соответствии с ней к бухгалтерской информации относится информация, обязательно содержащая количественные данные о движении имущества. Эта трактовка бухгалтерской информации заложена в другом общепринятом варианте краткого определения бухгалтерского учета — практики, которое также приводят Ю. И. Сигидов и А. И. Трубилин в учебном пособии «Теория бухгалтерского учета»: «Бухгалтерский учет изучает количественную сторону хозяйственных явлений в неразрывной связи с их качественной стороной, проводя сплошную, непрерывную, документально обоснованную и взаимосвязанную регистрацию хозяйственных фактов как в натуральных показателях, так и в денежном выражении» [9, с. 18].
Количественная трактовка бухгалтерской информации неверна, так как бухгалтерия снабжает свою внешнюю среду и неколичественной информацией о движении имущества. К таковой относится, в частности, значительная часть информации о деятельности самой бухгалтерии и ее элементах, передаваемой внешней среде. Это, например, информация о порядке проведения инвентаризации, методах оценки активов и обязательств, правилах документооборота, порядке контроля за хозяйственными операциями, содержащаяся в приказе об учетной политике предприятия (с приложениями), передаваемом бухгалтерией аудиторам7, информация о функциях бухгалтерии, ее правах, функциях главного бухгалтера, содержащаяся в положении о бухгалтерии, которая доводится до других подразделений предприятия при выяснении спорных вопросов их взаимодействия с бухгалтерией. Заметим, что соответствующая информация входит в финансовую отчетность.
Следует обратить внимание на то, что бухгалтерская информация о процессах бухгалтерии может быть и денежной, например информация в формируемых в управленческом учете отчетах об издержках бухгалтерии и ее подразделений, передаваемая руководству предприятия.
Следует отметить, что ни денежная, ни количественная трактовка бухгалтерской информации не противоречит возможности передачи внешней среде только неколичественной информации из соответствующей информации о движении имущества, например, о датах совершения операций, о видах приобретенных ресурсов.
3. Бухгалтерская трактовка. В соответствии с ней под бухгалтерской информацией понимается информация, формируемая работниками бухгалтерии. Данная трактовка бухгалтерской информации получает отражение в концепции требований к бухгалтерской информации. Она получает отражение и в концепции места бухгалтерского учета в управлении. Так, Ю. И. Сигидов и А. И. Трубилин в учебном пособии «Теория бухгалтерского учета» (2011 г.) начинают параграф «Место бухгалтерского учета в системе управления» словами: «Информа-
7Как отмечают А. Д. Шеремет и В. П. Суйц в учебнике «Аудит», одним из источников информации, представляемым аудиторам, является копия приказа об учетной политике [12, с. 273]. Соответствующие сведения нужны аудиторам потому, что к аудиторским процедурам относятся, в частности, проверка соответствия учетной политики компании законодательным и нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет в РФ, и проверка соответствия бухгалтерского учета принятой на предприятии учетной политике [12, с. 276, 277].
ция, формируемая бухгалтерским учетом, служит основой принятия решений как в самой организации, так и вне ее» [9, с. 25].
Бухгалтерская трактовка бухгалтерской информации неверна. Бухгалтерия снабжает внешнюю среду и информацией, целиком сформированной вне бухгалтерии. Это прежде всего информация, содержащаяся в плановой и распорядительно-договорной документации, которую бухгалтерия получает для исполнения своей контрольной функции. Она предоставляется, в частности, внутренним пользователям в обоснование выявленных в бухгалтерском учете проблемных ситуаций, выступающих отклонениями от соответствующих плановых и распорядительно-договорных данных, например, информация о средствах, запланированных на командировочные расходы, передается соответствующему подразделению предприятия при оформлении выдачи аванса его сотруднику на командировочные расходы, превышающего остаток выделенных на данные нужды средств. Очевидно, что бухгалтерия может рассматриваться и как «запасной» поставщик любой (т. е. неспециализированной) информации, содержащейся в имеющейся у нее плановой и распорядительно-договорной документации, например, для руководства предприятия в случае, когда оно не может оперативно получить соответствующую информацию от ее специализированных поставщиков (от планового отдела, отдела реализации и т. д.). Заметим, что нормативная информация, перенесенная в документы, формируемые бухгалтерией, например в управленческую отчетность, является уже информацией, сформированной в бухгалтерском учете.
Обратим внимание на такой недостаток косвенной характеристики бухгалтерской информации, как отсутствие расшифровки понятия «формирование информации». Под формированием информации в бухгалтерском учете следует понимать не только ее создание, но и сбор. При трактовке формирования информации как только ее создания из состава бухгалтерской информации необоснованно «выбывает» информация, содержащаяся в первичных документах, поступающих в бухгалтерию со стороны, очевидно, кроме случаев, когда она корректируется в результате их проверки, осуществляемой работниками бухгалтерии, в то время как первичные документы, формируемые вне бухгалтерии, как и первичные документы бухгалтерского оформления (отражающие начисление налогов, амортизации, движение денег и др.), передаются бухгалтерией для изучения внешним ревизорам и аудиторам, контрольным органам, в
необходимых случаях — внутренним пользователям. Важно отметить, что первичная информация стоимостного наблюдения со стороны, собранная в бухгалтерии, фактически выступает новым исследовательским продуктом в силу того, что она подвергается в бухгалтерии проверке.
Следует отметить, что на трактовку формирования информации в бухгалтерском учете как ее создания «работает» необоснованное отнесение всего документирования хозяйственных операций к методу бухгалтерского учета—практики. Соответствующая идея проводится в концепции метода бухучета-практики — не отмечается, что данное документирование осуществляется и работниками других подразделений предприятия и даже объектами его внешней среды (например, формирование выписки из лицевого счета предприятия осуществляется его обслуживающим банком). Эта же идея проводится и в первом варианте краткого определения бухучета-практики, приведенного ранее. Из данного неверного положения следует вывод, что бухгалтерским учетом в соответствующей части занимаются работники других подразделений предприятия, в связи с чем фиксируемая ими в первичных документах информация также формируется и в бухгалтерском учете.
В современных условиях под информацией, формируемой бухучетом-практикой, следует понимать и первичную информацию о качестве бухгалтерской деятельности, создаваемую внешней средой при наблюдении за процессами, осуществляющимися в бухгалтерии, в том числе за их результатами, полученными от бухгалтерии. Это, например, производимые работниками предприятия оценки качества работы бухгалтерии по начислению и выплате заработной платы, осуществлению расчетов с поставщиками и покупателями, составлению управленческих отчетов, полученных из бухгалтерии. Соответствующие сведения влияют на оценку деятельности бухгалтерии со стороны руководства предприятия со всеми вытекающими из нее последствиями, в связи с чем бухгалтерия должна уметь управлять процессом создания соответствующей первичной информации. На этом основании ее и следует включить в предмет бухучета-практики, несмотря на то, что реально она создается внешней средой.
4. Историческая трактовка. Согласно этой трактовке к бухгалтерской информации относится информация исключительно о прошлой деятельности. Данная трактовка получает отражение в концепции хозяйственного учета. Как отмечается, например, в учебнике «Теория бухгалтерского уче-
та» под ред. Е. А. Мизиковского (2003 г.), «в центре системы управления экономическим субъектом находится хозяйственный учет — информационная система, предназначенная для формирования и обобщения различной экономической информации... о фактическом состоянии экономики хозяйствующего субъекта и его подразделений в сопоставлении с прогнозируемыми (планируемыми) показателями.» [10, с. 19]. Важно отметить, что исторической трактовке бухгалтерской информации не противоречит то, что бухгалтерия может снабжать внешнюю среду не только учетной, но и плановой и распорядительно-договорной информацией, получаемой для выполнения контрольной функции, так как последняя может относиться и к прошлому, например сведения квартального плана, передаваемые в середине соответствующего квартала, относящиеся к его исполненной части.
Историческая трактовка бухгалтерской информации неверна. Бухгалтерия передает во внешнюю среду информацию и о будущей деятельности. Это, например, информация, содержащаяся в проекте очередного приказа об учетной политике (с приложениями), передаваемом руководству предприятия для подписания, так как она характеризует процессы функционирования бухгалтерии в следующем году. Аналогичная информация содержится и в проекте нового положения о бухгалтерии, передаваемом руководству предприятия на утверждение. Заметим, что передаваемая внешней среде информация о будущей деятельности бухгалтерии может носить и количественно-денежный характер, например информация в проекте сметы расходов на содержание бухгалтерии, передаваемом в плановый отдел. Информация о будущей деятельности может содержаться и в передаваемой внешней среде плановой и распорядительно-договорной информации, получаемой для выполнения контрольной функции, например сведения квартального плана, передаваемые в середине соответствующего квартала, относящиеся к его неисполненной части.
5. Учетная (описательная) трактовка (вариант этапной трактовки). В соответствии с ней под бухгалтерской информацией понимается исключительно учетная информация. Важно отметить, что к учетной, или описательной информации относится, в том числе, информация в распорядительно-договорной документации, так как в ней фиксируются факты оказания управляющих воздействий, также относящиеся к фактам хозяйственной жизни или к движению имущества. При этом в данной документации получает отражение и информация, ранее зафиксированная в планах мероприятий и планах
деятельности с их учетом, т. е. информация плана. Учетная трактовка бухгалтерской информации закреплена в общепринятом кратком определении бухучета-практики (см. выше), согласно которому бухучет не идет дальше регистрации и обобщения информации об остатках и движении учитываемого имущества.
Учетная трактовка бухгалтерской информации неверна хотя бы потому, что общепризнанно, что бухгалтерский учет включает и выявление проблемных ситуаций (см. ниже), связанных как с возможными отклонениями в деятельности предприятия и его подразделений (например, выявление возможного превышения сметы расходов в ходе оформления выдачи аванса), так и с уже возникшими (например, обнаружение невыполнения плана по реализации, обнаружение недостающего имущества в ходе инвентаризации), сведения о которых также передаются внешней среде.
Информация о планах мероприятий и планах деятельности с их учетом составляет содержание плановой информации, передаваемой бухгалтерией внешней среде.
Бухгалтерия снабжает внешнюю среду информацией, соответствующей всем этапам процесса практического экономического исследования в части исследования собственной деятельности. Так, в ходе оперативного управления бухгалтерией, осуществляемого при участии руководства предприятия, последнему руководством бухгалтерии передаются данные об управляющих воздействиях на работников бухгалтерии и изменениях в ее процессах, свидетельствующие о проводимой работе по исправлению ранее возникших проблем в деятельности бухгалтерии, доведенных до сведения руководства предприятия, информация о новых проблемных ситуациях, возникших в работе бухгалтерии, которые могут повлиять на работу предприятия в целом (например, утрата части электронной базы данных накануне составления отчетности), об их причинах и возможных последствиях, информация о планах мероприятий по решению проблем и планах деятельности бухгалтерии после внесения в нее изменений.
6. Учетно-контрольная трактовка (вариант этапной трактовки). В соответствии с ней бухгалтерия снабжает внешнюю среду не только учетной (описательной) информацией, но и информацией о проблемных ситуациях. Данная трактовка бухгалтерской информации представлена в концепции функций учета. Согласно этой концепции бухгалтерский учет выполняет следующие функции:
1) контрольную;
2) информационную;
3) функцию обратной связи;
4) аналитическую.
Из них первая — контрольная функция — как раз и представляет собой выявление проблемных ситуаций (три остальные характеризуют способы использования получаемой описательной информации ее пользователями).
Контрольная трактовка бухгалтерской информации неверна, так как полезные для внешней среды бухгалтерские сведения выходят за рамки информации о проблемных ситуациях в работе предприятия.
7. Бюрократическая трактовка. В соответствии с ней бухгалтерская информация передается исключительно через руководство бухгалтерии руководству предприятия и его заинтересованных подразделений и объектов внешней среды. Эта трактовка бухгалтерской информации получает отражение в концепции места бухгалтерского учета в управлении. Так, согласно учебнику Г. И. Алексеевой, С. Р. Богомолец и И. В. Сафоновой «Бухгалтерский учет», «бухгалтерский учет выступает промежуточным звеном, соединяющим финансово-хозяйственную деятельность организации, с одной стороны, и должностных лиц, принимающих решения, — с другой. Данные финансово-хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решения, — выходом из нее» [2, с. 19].
Бюрократическая трактовка бухгалтерской информации неверна. Бухгалтерская информация во многих случаях передается рядовыми сотрудниками бухгалтерии непосредственно рядовым сотрудникам других подразделений, причем на вполне «законных» основаниях. Так, рядовые сотрудники бухгалтерии, занимающиеся начислением заработной платы, сообщают рядовым сотрудникам предприятия сведения о начисленной заработной плате напрямую и без согласования данных действий со своим руководством и руководством соответствующих сотрудников. Работник бухгалтерии, ведущий учет операций по расчетному счету, в таком же порядке сообщает рядовым работникам подразделений реализации и снабжения о соответствующих поступлениях или платежах.
8. Документальная трактовка. В соответствии с ней к бухгалтерской информации причисляется только информация в документах на бумажных или электронных носителях. Документальная трактовка бухгалтерской информации заложена в концепции видов хозяйственного учета, а именно в характе-
ристике особенностей оперативного учета, одной из которых является передача устной информации. Как пишет Н. П. Кондраков в учебнике «Бухгалтерский учет», «для обеспечения действенности контроля показатели оперативного учета включают только самые необходимые краткие данные. Их часто не документируют, а сообщают устно. Следовательно, оперативный учет характеризуется краткостью и быстротой получения учетных сведений» [5, с. 5].
Документальная трактовка бухгалтерской информации неверна. Бухгалтерия снабжает внешнюю среду, прежде всего внутренних (относящихся к прочим подразделениям предприятия) пользователей устной информацией, в том числе считанной не с документов (например, информацией, которая будет отражена в бухгалтерской отчетности, но до составления последней), а также электронной недокументальной информацией.
9. Хозяйственная трактовка. В соответствии с ней из бухгалтерии можно получить только информацию, непосредственно касающуюся деятельности предприятия (хозяйства), в том числе о процессах, совершаемых объектами его внешней среды, которые одновременно выступают процессами предприятия (например, получение предприятием материалов от поставщика). Данная трактовка бухгалтерской информации закреплена, в частности, в общепринятом кратком определении бухгалтерского учета, согласно которому деятельность бухгалтерии состоит в сборе и обобщении информации об имуществе и обязательствах организации.
Хозяйственная трактовка бухгалтерской информации неверна. От бухгалтерии можно получить информацию об объектах внешней среды предприятия, выходящую за рассмотренные выше рамки. Речь идет прежде всего об объектах внешней среды, с которыми предприятие взаимодействует или собирается взаимодействовать через бухгалтерию, например обслуживающий банк, аудиторская фирма, поставщик бухгалтерских программ, информация о которых собирается бухгалтерией как заинтересованным подразделением, работниках бухгалтерии, об объектах внешней среды, которые могут оказать на них воздействие, например о Банке России, собирающемся изменить ключевую ставку процента. Соответствующая информация передается руководству предприятия в форме информации об обнаруженных в работе данных объектов проблемных ситуациях, которые еще только могут повлиять на деятельность предприятия (например, о задержке обслуживающим банком платежей другим его клиентам, о планируемом в правительстве изменении ставки налога
на прибыль), о причинах проблемных ситуаций в их деятельности, в том числе в случаях, когда в работе предприятия уже возникли отклонения (например, о проблемах в личной жизни кассира, которые привели к его опозданию на работу) при возникновении потребности во взаимодействии с данными объектами (информация, позволяющая оценить надежность объектов внешней среды как партнеров, например о работе аудиторской фирмы с другими предприятиями, имеющиеся оценки их надежности). Очевидно, что бухгалтерия может «делиться» с остальным предприятием «случайной» полезной информацией об объектах внешней среды рассматриваемого вида (например, главный бухгалтер может сообщить на совещании у руководства о ставших ему известными изменениях в деятельности поставщиков предприятия или объектов их внешней среды, которые могут повлиять на работу предприятия).
10. Финансовая трактовка (вариант видовой трактовки). При финансовой трактовке под бухгалтерской информацией понимается информация, накапливаемая и формируемая в целях составления финансовой отчетности. Эта трактовка бухгалтерской информации также получает отражение в определении предмета бухгалтерского учета. Соответствующий вариант этого определения представлен, например, в учебнике Г. И. Алексеевой, С. Р. Богомолец и И. В. Сафоновой «Бухгалтерский учет»: «Бухгалтерский учет представляет собой формирование в соответствии с установленными требованиями, документированной систематизированной (очевидно, по мнению автора, бухгалтерского учета) информации и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» [1, с. 18]. Финансовая трактовка бухгалтерской информации заложена и в концепции принципов бухгалтерского учета, так как данные принципы применяются к процессу получения информации, необходимой для составления финансовой отчетности.
Финансовая трактовка шире денежной, так как к информации, накапливаемой и обобщаемой в целях составления финансовой отчетности, относится и неденежная количественная информация. Она шире количественной трактовки, так как в финансовой отчетности представлена и неколичественная информация о движении имущества предприятия, относящаяся к процессам деятельности бухгалтерии. Так, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» в публичной бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию: «Способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки
производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг и другие.» [4, с. 30].
Финансовая трактовка уже учетной (описательной), так как в соответствии с финансовой трактовкой к бухгалтерской информации не относится учетная информация из договорно-распоря-дительных документов; уже учетно-контрольной, так как в соответствии с финансовой трактовкой к бухгалтерской информации не относится информация о проблемных ситуациях.
Финансовая трактовка бухгалтерской информации неверна хотя бы потому, что не учитывает существования такого элемента бухгалтерского учета, как управленческий учет, занимающийся формированием информации, связанной с составлением внутренней (управленческой) отчетности.
11. Финансово-управленческая трактовка (вариант видовой трактовки). Согласно данной трактовке к бухгалтерской информации относится информация, накапливаемая и формируемая в целях составления как финансовой, так и управленческой отчетности. Она представлена в концепции элементов бухгалтерского учета. Как пишут, например, Ю. И. Сигидов и А. И. Трубилин в учебном пособии «Теория бухгалтерского учета», «в рамках бухгалтерского учета выделяют два его вида: финансовый; управленческий» [9, с. 19].
Финансово-управленческая трактовка бух -галтерской информации неверна хотя бы потому, что не учитывает существования такого элемента бухгалтерского учета, как налоговый учет, занимающийся определением налоговой базы специально для целей налогообложения, учетом соответствующих отклонений и составлением налоговых деклараций.
12. Финансово-управленческо-налоговая трактовка (вариант видовой трактовки). Согласно данной трактовке к бухгалтерской информации относится информация, связанная с составлением как финансовой, так и управленческой, и налоговой отчетности. Она представлена в концепции элементов бухгалтерского учета. Как пишут, например, А. И. Нечитайло, И. А. Нечитайло и И. Н. Томшин-ская в учебном пособии «Теория бухгалтерского учета», «... в бухгалтерском учете можно выделить следующие его виды: финансовый, управленческий и налоговый» [7, с. 13].
Финансово-управленческо-налоговая трактовка бухгалтерской информации неверна хотя бы потому, что не учитывает существования такого
элемента бухгалтерского учета, как статистический учет, занимающийся составлением ряда форм статистической отчетности8.
Трактовка бухгалтерской информации как не включающей информацию для статистической отчетности содержится в концепции видов хозяйственного учета. Практически во всех учебниках и учебных пособиях по бухгалтерскому учету в данной концепции статистический учет рассматривается как вид учета, существующий отдельно от бухгалтерского учета.
13. Отчетная трактовка. В соответствии с ней бухгалтерской информацией выступает исключительно информация, содержащаяся в отчетности. Она получает отражение в концепции места бухгадтерского учета в системе управления. Так, в учебнике Г. И. Алексеевой, С. Р. Богомолец и И. В. Сафоновой «Бухгалтерский учет» представлен рисунок, согласно которому руководящим и контролирующим органам поступают только «обработанные учетные данные в форме отчетности» [1, с. 19]. Следует отметить, что эта трактовка, с одной стороны, уже финансовой, так как исключается передача на сторону других стоимостных данных, кроме тех, что отражены в финансовой отчетности, а с другой — шире нее, так как передаваемая отчетность может быть не только финансовой, но и управленческой, налоговой и статистической.
Понятно, что отчетная трактовка бухгалтерской информации неверна. Так, в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации отмечается возможность получения от бухгалтерии, в частности контрольными органами, первичных и сводных документов9.
Заметим, что часть приведенных ранее трактовок бухгалтерской информации вступает в противоречие с другими трактовками. Так, финансовая, финансово-управленческая и финансово-управ-ленческо-налоговая трактовки противоречат друг другу, учетно-контрольная противоречит учетной.
8 Ряд форм, заполняемых бухгалтерией, приводит А. Д. Шеремет в учебнике «Теория экономического анализа» (2002 г.). Это формы 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)», 12-ф «Сведения об использовании денежных средств», 1-ф «Сведения о состоянии расчетов на предприятии» и др. [11, с. 78].
9 Как отмечается в п. 18 данного документа, «первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и магнитных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры» [4, с. 7].
При этом в работах по бухгалтерскому учету методологические конструкты с противоречивыми косвенными трактовками бухгалтерской информации, как правило, представлены одновременно, а авторы соответствующих работ «не замечают» соответствующих противоречий. Так, например, Г. И. Алексеева, С. Р. Богомолец и И. В. Сафонова в учебнике «Бухгалтерский учет» приводят определение предмета бухучета-практики, содержащее финансовую трактовку бухгалтерской информации, и концепцию элементов бухгалтерского учета, содержащую ее финансово-управленческую трактовку: «Современный бухгалтерский учет включает в себя финансовый и управленческий учет» [1, с. 21].
Многие из отмеченных ранее недостатков трактовки бухгалтерской информации, по мнению автора, фактически связаны с неучетом того, что бухгалтерский учет включает не только собственно бухгалтерскую деятельность (выступающую для него производственной деятельностью), но и деятельность по управлению бухгалтерским учетом. Производственная трактовка бухучета-практики находит отражение в ряде концепций, в которых бухгалтерская деятельность получает характеристику как процесс. При «процессной» характеристике функции управления в качестве ее этапа обязательно должен указываться этап планирования соответствующей деятельности. Между тем в соответствующих концепциях бухгалтерского учета этап планирования не выделяется. Производственная трактовка закреплена в общепринятом определении бухучета-практики, в котором он получает характеристику как процесс. Она представлена в концепции метода бухгалтерского учета, в которой бухгалтерский учет как процесс получает характеристику с точки зрения его методов. Она же представлена в специальной концепции этапов бухгалтерского учета. Так, согласно учебному пособию С. Н. Поленовой и Л. Н. Юдиной «Теория бухгалтерского учета» учетный процесс состоит из следующих стадий:
1) наблюдение за хозяйственными явлениями и операциями;
2) измерение наблюдаемых явлений;
3) регистрация полученных данных о хозяйственных операциях в документах;
4) группировка, обобщение и систематизация собранной информации [8, с. 11].
То есть стадия планирования учетного процесса отсутствует. Этап планирования бухгалтерской работы не приводится в условиях, когда в «смежной» науке — анализе хозяйственной деятельности — в концепции этапов экономического анализа соответствующий этап аналитической работы
обязательно выделяется. Так, согласно концепции этапов аналитической работы, представленной в учебнике «Экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности» под ред. М. В. Мельник (2004 г.), первым этапом аналитической работы является «составление плана аналитической работы» [13, с. 116]. Это говорит об определенном самоизоляционизме науки «бухгалтерский учет».
Далее приводится классификация бухгалтерской информации, нацеленная на преодоление рассмотренных ранее недостатков косвенной трактовки бухгалтерской информации (см. таблицу).
Бухгалтерская информация может быть классифицирована и по многим другим признакам. Отметим наиболее важные прочие признаки ее классификации (их группы):
1) вид изучаемого процесса (типы информации, соответствующие разнообразным видам исследуемых процессов, в том числе о функционировании экономики страны, деятельности предприятий и их подразделений, включая саму бухгалтерию);
2) признаки, соответствующие разнообразным требованиям к качеству бухгалтерской информации (полезность, понятность и т. д.);
Классификация бухгалтерской информации
Признак Тип бухгалтерской информации
1. Отношение к специализации бухгалтерии 1. Специализированная (из первичных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности, составляемой в бухгалтерии; о проблемных ситуациях, выявляемых бухгалтерией, в том числе подтверждающая их плановая и распорядительно-договорная информация; о деятельности самой бухгалтерии, вырабатываемая при управлении ею; внешние оценки работы бухгалтерии). 2. Неспециализированная (плановая и распорядительно-договорная информация из полученной бухгалтерией документации, не связанная с исполнением бухучетом своей контрольной функции; случайная)
2. Отношение к сущности бухгалтерии 1. Сущностная (из первичных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности, составляемой в бухгалтерии). 2. Несущностная (вся остальная — см. п. 1)
3. Отношение к главным задачам бухгалтерии 1. Основная (из первичных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности, составляемой в бухгалтерии; о проблемных ситуациях, выявляемых бухгалтерией, в том числе подтверждающая их плановая и распорядительно-договорная информация). 2. Дополнительная (вся остальная — см. п. 1)
4. Обязательность наличия 1. Обязательная, т. е. которую бухгалтерия обязана иметь (в материалах бухгалтерского учета; о проблемных ситуациях; в плановой и распорядительно-договорной документации, получаемой для исполнения контрольной функции; о деятельности самой бухгалтерии, вырабатываемая при управлении ею; внешние оценки работы бухгалтерии). 2. Случайная (сведения о проблемах фирмы-поставщика с исполнением заказа предприятия, ставшие известными бухгалтерии)
5. Уникальность 1. Уникальная, т. е. та, которая может быть получена только от бухгалтерии (из бухгалтерской отчетности, проекта приказа об учетной политике). 2. Распространенная (из плана работы предприятия, договора с покупателем)
6. Отношение к деньгам 1. Денежная (о ценах, величине активов и пассивов организации в стоимостном выражении). 2. Неденежная (об остатках какого-то материала и его движении в течение месяца в натуральном выражении, о функциях бухгалтерии, оценках надежности аудиторских фирм)
7. Отношение к количеству 1. Количественная (о величине остатков имущества и его движении). 2. Качественная (о функциях главного бухгалтера, методах амортизации)
8. Создатель бухгалтерской информации 1. Бухгалтерская, т. е. созданная работниками бухгалтерии (в ведомости на выплату заработной платы, бухгалтерской отчетности, о рабочем плане счетов). 2. Созданная другими лицами (в выписке банка из лицевого счета, счете поставщика, плановых документах предприятия и его подразделений, кроме бухгалтерии, мнение о работе бухгалтерии работника предприятия)
9. Функция управления 1. Учетная, т. е. сформированная в процессе собственно учета (в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, отчетности). 2. Плановая, т. е. используемая и формируемая в процессе составления и корректировки планов, в том числе справочная и нормативная (в плане деятельности предприятия, сметах расходов подразделений предприятия, о функциях бухгалтерии и главного бухгалтера, методах амортизации). 3. Распорядительно-договорная (в распоряжениях и договорах)
10. Отношение к прошлому 1. О процессах прошлого (в регистрах бухгалтерского учета, отчетности, прошлогоднем приказе об учетной политике, плане деятельности предприятия за прошлый год). 2. О процессах будущего (в плане деятельности предприятия в текущем году, проекте приказа об учетной политике, проекте положения о бухгалтерии)
Примечание. Комбинированные типы в целях упрощения не приводятся. В скобках дано описание информации или ее примеры.
Окончание таблицы
Признак Тип бухгалтерской информации
11. Форма знания, или этап процесса исследования 1. Описательная, или учетная в широком смысле (информация из первичных документов, счетов, бухгалтерской отчетности, распоряжений и договоров в части, характеризующей процессы управляющих воздействий). 2. О проблемных ситуациях, или контрольная (о превышении сметы расходов или их уровня прошлого года). 3. О причинах проблемных ситуаций, т. е. факторах (о болезни, вызвавшей отсутствие кассира и невыплату командировочных). 4. Прогнозная, т. е. о развитии ситуации без принятия мер (о невыполнении платежного обязательства из-за непоступления денег от покупателя). 5. О предполагаемых мерах (о необходимости «припугнуть» покупателя штрафами). 6. О будущей деятельности с учетом мер (о работе бухгалтерии после того, как она будет реорганизована, из плана деятельности предприятия или договора в части, относящейся к будущей деятельности)
12. Уровень передачи 1. Передаваемая бухгалтерией подразделениям предприятия и организациям (в финансовой или управленческой отчетности). 2. Передаваемая работниками бухгалтерии (о начисленной заработной плате сотруднику)
13. Способ передачи 1. Аудиальная (сообщение по телефону руководству данных по прибыли). 2. Визуальная (в первичном документе, отчетности, книге, в том числе на электронных носителях, на доске объявлений)
14. Отношение к документам 1. Документальная, т. е. на документах или непосредственно считанная с них (сведения в счете покупателя, бухгалтерском балансе, эти же сведения, переданные по телефону). 2. Недокументальная (значение показателя, записанное бухгалтером на листе бумаги, мнение о работе бухгалтерии, составленное при ее посещении)
15. Отношение к деятельности предприятия 1. Прямая (об активах и пассивах предприятия, их движении, в положении о бухгалтерии). 2. Косвенная (о причинах проблемных ситуаций в деятельности бухгалтерии, изменениях в денежно-кредитной политике государства, оценках надежности аудиторских фирм)
16. Отношение к составлению финансовой отчетности 1. Финансовая (в счетах финансового учета, финансовой отчетности). 2. Нефинансовая (в счетах управленческого учета, управленческой отчетности, документах, регламентирующих работу бухгалтерии, планах предприятия и его других подразделений)
17. Отношение к отчетам 1. Отчетная (в бухгалтерской и управленческой отчетности, налоговых декларациях). 2. Внеотчетная (в первичных документах и счетах бухгалтерского учета, о порядке инвентаризации)
3) признаки, характеризующие доступ к источникам информации и к самой информации в источниках (режим пользования, канал передачи и т. д.);
4) признаки, характеризующие пользователей (отношение к предприятию, отношение к принятию решений и т. д.).
Список литературы
1. Алексеева Г. И., Богомолец С. Р., Сафонова И. В. и др. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Синергия, 2013.720 с.
2. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Проспект, 2008. 240 с.
3. Будович Ю. И. Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло. М.: МАКС Пресс, 2015. 536 с.
4. Все положения по бухгалтерскому учету. М.: Ось-89, 2008. 192 с.
5. Кондраков Н. П., Иванова М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2003. 368 с.
6. Лебедев К. Н. Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ». М.: МАКС Пресс, 2013. 600 с.
7. Нечитайло А. И., Нечитайло И. А., Том-шинская И. Н. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. Ростов н/Д: Феникс, 2015. 398 с.
8. Поленова С. Н., Юдина Л. Н. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: Дашков и К, 2007. 428 с.
9. Сигидов Ю. И., Трубилин А. И. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: Рид Групп, 2011. 464 с.
10. Теория бухгалтерского учета: учебник / под ред. Е. А. Мизиковского. М.: Юристъ, 2003. 400 с.
11. Шеремет А. Д. Теория экономического анализа: учебник. М.: ИНФРА-М, 2002. 333 с.
12. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2002. 352 с.
13. Экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности: учебник / под ред. М. В. Мельник. М.: Экономистъ, 2004. 320 с.
