CC BY
81
Скрыпник Н.В.
СОЦИАЛЬНАЯ ФУНКЦИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Особую роль в реализации социальной функции государства играет налоговая политика, что в значительной степени связано с регулированием налога на доходы физических лиц (НДФЛ). В последние годы в бюджетных доходах этот налог занимал второе место после налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и составлял 21%.
Одним из механизмов обеспечения социальной защиты населения является система налоговых вычетов по НДФЛ. Её сущность состоит в предоставлении налогоплательщику права сохранить часть дохода, попадающего под налогообложение.
Налоговый Кодекс РФ (гл. 23) предусматривает несколько вариантов налоговых вычетов по НДФЛ, среди которых наиболее ярко характеризуют его социальную функцию стандартные и социальные налоговые вычеты.
Стандартные налоговые вычеты довольно часто и критически рассматриваются в современной научной и периодической литературе во взаимосвязи с налоговой нагрузкой [1; 2]. Поэтому представляет интерес проанализировать роль и значение социальных налоговых вычетов.
Порядок предоставления социальных налоговых вычетов установлен ст. 219 НК РФ. Введение этих вы-
четов с самого начала носило принципиально новый характер по сравнению с предыдущей (прогрессивной) системой налогообложения доходов физических лиц, действовавшей в 1990-е годы. Появление социальных налоговых вычетов было связано с развитием в нашей стране платных услуг в области образования, медицины и снижением государственных гарантий гражданам на получение бесплатных социально-значимых услуг, что, безусловно, являлось положительным шагом.
Согласно ст. 219 НК РФ, социальные налоговые вычеты предоставляются только в тех случаях, когда физическое лицо — налогоплательщик несет расходы именно социального характера и его доход облагается по налоговой ставке 13%.
В настоящее время социальные налоговые вычеты предоставляются по следующим пяти основаниям:
• по расходам на благотворительные цели и пожертвования;
• по расходам на обучение;
• по расходам на лечение;
• по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование (с 01.01.2015 г. дополнены суммами по договорам добровольного страхования жизни);
• по расходам на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии.
Согласно официальным статистическим данным, предоставляемым Управлением ФНС России по г. Москве, в 2013 г., общая сумма дохода физических лиц, подлежащая налогообложению по ставке 13%, составила более 8 трлн. руб., что на 6,6% ниже,
чем в 2012 г., и на 21,9% ниже, чем в 2011 г. (табл. 1).
В 2013 г. по г. Москве количество налогоплательщиков, представивших декларации по форме 3-НДФЛ о доходах 2013 г., составило 177 701 человек. Общая сумма дохода, заявленная налогоплательщиками в представленных актуальных декларациях, составила 1 023 140,3 тыс. руб. (табл. 2).
Таблица 1
Налоговая база, подлежащая налогообложению по ставке 13%, и сумма налога по г. Москве
Показатели 2011 г. 2012 г. 2013 г.
Количество сведений о доходах физических лиц за 2013 г., поступивших в налоговые органы (облагаемых по ставке 13%), ед. 11 848 492 11 466 105 11 390 924
Общая сумма дохода, млн. руб. 10 254 228,09 8 573 658,56 8 002 532, 29
Налоговая база, млн. руб. 3 350 965,48 3 714 581, 56 4 067 185,22
Сумма налога исчисленная, млн. руб. 435 605, 49 482 696, 69 528 714, 34
Сумма налога удержанная, млн. руб. 434 250, 92 480 917, 84 526 426, 60
Сумма налога перечисленная, млн. руб. 396 861,18 456 129, 80 726 310,38
Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом, млн. руб. 656, 89 499, 80 370, 75
Сумма налога, не удержанная налоговым агентом, млн. руб. 1 852, 93 2 390, 62 2 623, 37
Источник: составлено автором по данным ФНС России www.nalog.ru
Таблица 2
Сведения налогоплательщиков о доходах, представленных в налоговые органы г. Москвы в 2013 г.
Показатель Индивидуальные предприниматели Главы крестьянских (фермерских) хозяйств Нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой Адвокаты Иные физические лица Всего
Количество налогоплательщиков, представивших декларации о доходах (форма 3-НДФЛ), человек 3 987 5 681 1 461 171 517 177701
Общая сумма дохода, заявленная налогоплательщиками, млн. руб. 36 397,8 218, 3 6 729, 5 2724,3 977 070,4 1023140,3
Источник: составлено автором по данным ФНС России www.nalog.ru
Согласно данным ФНС России, наблюдается устойчивая тенденция увеличения количества налогоплательщиков, представивших по г. Москве декларации формы 3-НДФЛ о доходах, и, соответственно, рост общей суммы дохода, заявленной налогоплательщиками в представленных актуальных декларациях (например,
Количество нал заявивших на налоговые
в 2013 г. по сравнению с 2012 г. почти на 40%). Данные отчета по форме №5-ДДК показывают, что из общего количества налогоплательщиков, представивших в налоговые органы декларации формы 3-НДФЛ, значительная их доля (39%) подала заявление на предоставление социальных налоговых вычетов (табл. 3).
Таблица 3
плательщиков,
еты в 2013 г. по г. Москве
Наименование показателя Количество, человек Удельный вес в общем объеме заявленных налоговых вычетов, %
Количество налогоплательщиков, заявивших стандартные налоговые вычеты 22 876 10
Количество налогоплательщиков, заявивших социальные налоговые вычеты 87 189 39
Количество налогоплательщиков, заявивших имущественные налоговые вычеты (документально подтвержденные расходы), установленные пп.1 и 1.1 п.1 ст.220 Кодекса 47 685 20
Количество налогоплательщиков, заявивших документально подтвержденные расходы (убытки), связанные с получением дохода от операций с ценными бумагами 2 474 2
Количество налогоплательщиков, заявивших профессиональные налоговые вычеты 3 535 3
Количество налогоплательщиков, заявивших имущественные налоговые вычеты, установленные пп.2 п.1 ст.220 Кодекса 63 871 26
Источник: составлено автором по данным ФНС России www.nalog.ru
Для того, чтобы оценить роль и значение социальных налоговых вычетов по НДФЛ рассмотрим их трансформацию с 2001 г., когда к числу социальных налоговых вычетов, которые учитывались при определении налоговой базы (т.е. уменьшали облагаемый доход по ставке 13%), относились следующие расходы: 1) благотворительные расходы — в сумме доходов, перечисляемых на благотворительные цели в виде
денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, —
в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;
2) образовательные расходы — в сумме, уплаченной за свое обучение в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 рублей, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком — родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.
3) медицинские расходы — в сумме, уплаченной в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные налогоплательщику медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Общая сумма этого налогового вычета не могла превышать 25 000 рублей на тот период времени.
По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ
сумма налогового вычета принималась в размере фактически произведенных расходов.
Социальные вычеты по обучению и лечению были и остаются до сегодняшнего дня наиболее востребованными со стороны налогоплательщиков — физических лиц.
С 1 января 2003 года размер вычета на обучение самого налогоплательщика был изменен и ограничен суммой 50 000 руб. (верхняя планка). Если налогоплательщик претендовал на получение вычета за обучение своих детей или подопечных, верхняя планка составляла 38 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).
Общая сумма социального налогового вычета на лечение также была изменена и не могла превышать 38000 рублей.
В табл. 4 представлена динамика размера социального налогового вычета на обучение и лечение. Для сравнения приведены данные о динамике средней месячной номинальной заработной платы, уровне инфляции, а также стоимости обучения в государственных высших учебных заведениях за семестр в период 20012003 годов.
Анализ показывает, что в 2003 г. величина социального налогового вычета на лечение выросла на 52% по сравнению с 2001 г., на обучение — в два раза. Среднемесячная номинальная заработная плата увеличилась почти на 70%. С учетом инфляции социальный налоговый вычет на лечение должны были скорректировать до величины 38 253,6 руб., что практически и произошло, то же можно сказать и о вычете на обучение ребенка.
Таблица 4
Размер социального налогового вычета на лечение и обучение, среднемесячная заработная плата, уровень инфляции в 2001-2003 гг.
Показатель 2001 г. 2002 г. 2003 г.
Социальный налоговый вычет на обучение, руб. 25 000 25 000 50 000
Социальный налоговый вычет на лечение, руб. 25 000 25 000 38 000
Средняя месячная номинальная заработная плат, руб. 3 240 4 360 5 499
Стоимость обучения в государственных высших учебных заведениях, за семестр, руб. 7 038 8 535 10 620
Уровень инфляции, % 18,80 15,06 12
Источник: http://www.consultant.ru/
Что касается вычета на обучение для самого налогоплательщика, то здесь сумма налогового вычета выросла более значительно, чем снизилась стоимость рубля. Поэтому в этот период социальный налоговый вычет на обучение и лечение можно рассматривать как достаточно действенный социальный механизм.
Если рассчитать, так называемую, налоговую выгоду от получения социального налогового вычета (т.е. сумму вычета, умноженную на 13%), например, по обучению, то в первые годы введения гл. 23 НК РФ она составляла 3 250 руб. за налоговый период, т.е. календарный год. Таким образом, эта налоговая выгода могла быть сравнима с размером всего лишь среднемесячной заработной платы в 2001 г. В 2003 г. налоговая выгода для самого налогоплательщика была равна 6 500 руб., т.е. выше среднемесячной заработной платы на 18%, а вот налоговая выгода от вычета на обучение ребенка была более низкой и составляла всего — 4 940 руб. за год.
Если сравнивать эту величину со средней стоимостью обучения за семестр, то сумма возврата приблизительно была равна половине стоимости обучения в семестр.
Новые изменения, связанные с правилами предоставления социальных налоговых вычетов и их размерами, установлены в 2007 г. Появился новый вычет по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование. Также изменился и порядок предоставления социальных налоговых вычетов.
В соответствии с новой формулировкой п. 2 статьи 219 Налогового Кодекса по доходам, полученным с 1 января 2007 г., социальные налоговые вычеты, указанные в подпунктах 2-4 пункта 1 этой статьи (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика и на дорогостоящее лечение), предоставлялись в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 тыс. руб. в налоговом периоде.
Если у налогоплательщика в одном налоговом периоде есть расходы на обучение, медицинское лечение, по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, он самостоятельно выбирал, какие их виды и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.
Таким образом, абсолютная величина вычета возросла и количество его составляющих увеличилось.
Если сравнить величину установленного нового социального вычета с тем, который действовал в 2003 г., то будет очевидно, что новый социальный вычет (100 000 руб.) всего лишь на 12 000 руб. больше, чем прежняя суммарная величина вычета на лечение и обучение (самого работника). С учетом роста стоимости перед налогоплательщиком вставал выбор, чем «пожертвовать», что учесть в полной мере, а что частично из своих затрат, чтобы уложиться в указанную сумму вычета. Социальный вычет на обучение ребенка учитывался отдельно и составлял 50 000 руб.
Налоговая выгода от социального вычета по затратам, например, на обучение самого налогоплательщика составила в 2007г. 13 тыс. руб. в год (если не учитываются другие виды расходов: на лечение, расходы по договору негосударственного пенсионного обеспечения, по договору добровольного пенсионного страхования). Для получения этой величины законодательно установленная сумма вычета в 100 тыс. руб. умножается на 13%.
Вычет на обучение ребенка — 50000 руб. и налоговая выгода в этом случае составляла 6 500 руб. за налоговый период.
Таким образом, налоговая выгода в 2007 г. приближалась к среднемесячной заработной плате, но почти в два раза была ниже стоимости платного обучения за год.
В отношение вычета на обучение ребенка можно отметить следующее: налоговая выгода оставалась ниже среднемесячной заработной платы и стоимости платного обучения за год. Подчеркнем при этом, что социаль-
ный вычет по обучению ребенка предоставляется не каждому родителю отдельно, а в общей сумме на обоих родителей.
С 1 января 2009 г. предельная сумма социального налогового вычета стала составлять 120 000 рублей. Повышение размера этого вычета вновь сопровождалось включением в его состав еще одного нового элемента — расходов на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».
Социальный вычет на обучение ребенка оставался без изменений — 50 000 руб. Налоговая выгода от использования социального налогового вычета для налогоплательщика составляла теперь 15 600 руб. за год, а по обучению ребенка оставалась на все том же крайне низком уровне — 6 500 руб.
В 2014 г. среднемесячная заработная плата в России по официальным статистическим данным, составляла 32,6 тыс. руб., стоимость одного года обучения в государственных и муниципальных ВУЗах в среднем выросла и стала приближаться к 80 тыс. руб. (в отдельных вузах стоимость обучения намного выше).
Не только сумма социального вычета на образование, но и сам механизм его предоставления не позволяют компенсировать затраты на обучение.
Учитывая трудоемкость заполнения деклараций для получения социального налогового вычета на обучение, а нередко и обращение к налоговым консультантам с этой целью и
оплаты их услуг, при относительно небольшой сумме возвращаемого излишне уплаченного налога (налоговой выгоды) особенно по обучению детей, немногие налогоплательщики тратят время на его получение.
Следует подчеркнуть, что за период с 1 января 2009 г. по 1 января 2015 г. размер социального налогового вычета так и не претерпел изменений, в то время как стоимость обучения повышается ежегодно как минимум на 5% (инфляционный вклад). Однако в действительности ежегодный прирост стоимости колеблется в пределах 12-15%. Скорректированная на инфляцию за все годы указанного периода величина социального налогового вычета должна была бы, даже по грубым подсчетам, составить к 1 января 2015 г. не 120 тыс. руб., а желательно — 190 тыс. руб. Тогда налоговая выгода от использования этого вычета (приблизительно 25 тыс. руб.) могла бы в определенной степени быть сравнимой со среднемесячной заработной платой в стране.
В качестве положительного шага с целью повышения роли социального налогового вычета по НДФЛ следует отметить, что в апреле 2015 г. был подписан Федеральный закон № 85-ФЗ «О внесении изменений в статью 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Теперь налогоплательщик имеет право, не дожидаясь окончания налогового периода, получать социальный налоговый вычет на обучение в образовательных учреждениях и на медицинские услуги у работодателей при условии подтверждения такого права налоговым органом. Это позволит быстрее получить налоговую выгоду и, в определенной степени, снизить инфляционные потери.
Однако с учетом уровня прогнозируемой в 2015 г. инфляции — 1216%, (Росстат в первом квартале 2015 года указывал пик инфляции в 17%), следует ожидать дальнейшего повышения уровня платного обучения, удорожания лекарственных средств и медицинских услуг, девальвирование страховых выплат.
В заключение следует отметить, что в настоящее время в условиях происходящего роста безработицы, сокращения и задержки выплат заработной платы, общего снижения уровня жизни налоговая нагрузка населения стремительно увеличивается. По данным Росстата за 2014 г., свыше 70% россиян имели среднедушевой ежемесячный доход ниже среднемесячной заработной платы по стране. Безусловно, кризисная ситуация повлечет за собой дальнейшее и уже более существенное «обесценение» социальных налоговых вычетов по НДФЛ.
В целях усиления социальной защиты населения, роста потребительского спроса на товары и услуги, что в дальнейшем должно привести к развитию экономики, необходимо не только повысить величину социальных налоговых вычетов с учетом инфляции, средней стоимости обучения, медицинского обслуживания, роста стоимости медицинских препаратов, но, прежде всего, пересмотреть существующий механизм налогообложения доходов физических лиц. Так, все чаще ученые и специалисты предлагают введение прогрессивной шкалы обложения доходов для наиболее состоятельной части населения (так называемых сверх доходов), к которым относятся выплаты по дивидендам, проценты по банковским вкладам и акциям и другим доходам, которые не связаны с заработной платой [3; 4].
Литература
1. Горский И.В. К проблеме налоговой нагрузки в России // Экономика. Налоги. Право. — 2015. — № 1. — С. 121-126.
2. Скрыпник Н.В. Проблема адекватности налоговых вычетов по НДФЛ современным реалиям //Вопросы теории и практики налогообложения. Сб. научных статей. Вып. 11. — М.: Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации. — 2014. — С. 163-172.
3. Викулина Т.Д. Особенности институциональной трансформации социальной среды // Материалы Ежегодной всероссийской научно-практической конференции с международным участием. «Императивы национальной стратегии: реализация социально-экономического потенциала России». 22-23 мая 2014. — Великий Новгород: НовГУ им. Ярослава Мудрого, 2014. — С. 125-137.
4. Пансков В.Г. Налоги в системе методов финансового регулирования экономики // Экономика. Налоги. Право. — 2015. — № 1. — С. 114-120.
Bibliography
1. Gorskiy I.V. K probleme nalogovoy nagruzki v Rossii // Ekonomika. Nalogi. Pravo [On the issue of tax burden in Russia. Economy. Taxes. Law. Scientific Review]. 2015. №1. P.121-126.
2. Skrypnik N.V. Problema adekvatnosti nalogovykh vychetov po NDFL sovremennym reali-yam // Voprosy teorii i praktiki nalogooblozheniya. Sb. nauchnykh statey [The problem of conformity of the individual income tax deductions to the present realities. The Issues of the Theory and Practice of Taxation. Collected articles]. No.11. Moscow. Finansovyy universitet pri Pravitel'stve RF [Financial University under the RF Government] 2014. P. 163-172.
3. Vikulina T.D. Osobennosti institutsional'noy transformatsii sotsial'noy sredy / Materialy Yezhegodnoy vserossiyskoy nauchno-prakticheskoy konferentsii s mezhdunarodnym uchastiyem. «Imperativy natsional'noy strategii: realizatsiya sotsial'no-ekonomicheskogo potentsiala Rossii». [Specifics of the institutional transformation of the social sphere. Proceeding of the annual national conference Imperatives of the National Strategy: Implementation of the Socio-Economic Potential of Russia"]. May 22-23 2014. Nov.GU im. Yaroslava Mudrogo [Novgorod State University]. Veliky Novgorod. 2014. P. 125-137.
4. Panskov V.G. Nalogi v sisteme metodov finansovogo regulirovaniya ekonomiki // Ekonomika. Nalogi. Pravo [Taxes in the system of methods for financial regulation of economy. Economy. Taxes. Law. Scientific Review]. 2015. № 1. P. 114-120.
