CC BY
166
состав, учет и поряпок возмещения Рвсхоаов
ПО ПЕПУ О БАНКРОТСТВЕ
МИЕРМАНОВА С.Т.,
к.э.н., доцент, профессор кафедры «Экономика и бухгалтерский учет»
Омского института (филиала) РГТЭУ
Аннотация: Рассмотрены проблемы, связанные с определением состава, учетом и порядком возмещения расходов по делу о банкротстве, отличающихся от расходов по функционированию предприятия в нормальных условиях.
Ключевые слова: банкротство, расходы по делу о банкротстве, судебные расходы, бухгалтерский учет, возмещение расходов.
Банкротство организации порождает для должника обязанности по оплате массы самых разных расходов. Данные расходы связаны не только с необходимостью погашения задолженности по ранее заключенным с партнерами и неисполненным контрактам, но и с затратами, которые неизбежно возникают при осуществлении процедур банкротства. Несмотря на то, что современные законодательные основы конкурсного производства в России формируются с 1992 года, вопросы определения состава, порядка учета и возмещения расходов по делу о банкротстве системно не разрешены. В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету об этих расходах и их специфичности не упоминается.
В экономической литературе распространено мнение, что расходы по делу о банкротстве состоят из суммы на уплату государственной пошлины и судебных расходов, связанных с рассмотрением дела [8, с.160 и др.]. Такое мнение выработано на основе Арбитражного процессуального кодекса РФ, Гражданского процессуального кодекса РФ и Налогового кодекса РФ.
До вступления в силу изменений от 30 декабря 2008г. №296-ФЗ в Федеральный закон №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не существовало четких позиций по составу расходов по делу о банкротстве. В предшествующих редакциях законом о банкротстве определялся только состав судебных расходов. Пунктом 1 ст. 59 Закона № 127-ФЗ к судебным расходам относятся:
1) расходы на уплату государственной пошлины;
2) расходы на обязательное опубликование сведений по делу о банкротстве;
3) расходы на выплату вознаграждений арбитражным управляющим и оплату услуг лиц, привлекаемых арбитражными управляющими для обеспечения своей деятельности (аудиторов, оценщиков и других специалистов).
Государственная пошлина представляет собой установленный государством обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации денежный платеж с юридических и физических лиц, в чьих интересах уполномоченные органы или должностные лица совершают юридически значимые действия и выдают документы. Согласно Налоговому кодексу РФ государственная пошлина взимается с исковых и иных заявлений и жалоб, подаваемых в суды общей юрисдикции, арбитражные суды и Конституционный суд РФ, а также за выдачу указанными судами документов. Госпошлина уплачивается при возбуждении дела о банкротстве, а также во время осуществления процедур банкротства, когда возникает необходимость обращения в арбитражный суд по поводу признания сделок недействительными, с исками по погашению задолженности и других случаях. Размер госпошлины и порядок ее уплаты определяются законодательством; может применяться наличная и безналичная форма ее оплаты.
Расходы на опубликование сведений по делу о банкротстве определяются в соответствии с п. 3 ст. 28 Закона № 127-ФЗ. К таким относятся сведения:
а) о введении наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства;
б) о прекращении производства по делу о банкротстве;
в) об утверждении, отстранении или освобождении арбитражного управляющего;
г) об удовлетворении заявлений третьих лиц о намерении погасить обязательства должника;
д) о проведении торгов по продаже имущества должника и о результатах проведения
торгов и другие предусмотренные законодательством сведения. Сведения по вопросам, связанным с банкротством, публикуются в «Российской газете», которая является официальным изданием согласно п. 6 ст. 231 Закона № 127-ФЗ. Информация по делу о банкротстве в настоящее время публикуется в газете «Коммерсантъ» и размещается в Интернете.
Законом № 296-фЗ от 30 декабря 2008 г. введена статья 20, в которой предусматривается состав расходов на проведение процедур в деле о банкротстве. Данные расходы организации разделены на две категории:
• расходы на оплату обязательных услуг, указанные в п. 2 ст. 20 Закона о банкротстве (обязательные расходы);
• иные расходы (таблица 1).
Таким образом, в Законе №127-ФЗ действуют две основные статьи, регулирующие состав расходов по делу о банкротстве, ст.20 и ст.59. Более полно состав расходов характеризуется статьей 20, в статье 59 рассматриваются лишь отдельные расходы из состава перечисленных в статье 20 Закона. Данные таблицы 1 показывают, что к обязательным расходам относятся:
• почтовые расходы;
• расходы, связанные с государственной регистрацией прав должника на недвижимое имущество и сделок с ним;
• расходы на оплату услуг обязательного оценщика, реестродеражателя, аудитора в соответствии с Законом № 127-ФЗ;
• расходы на включение сведений в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве и их опубликование;
• судебные расходы.
Таблица 1 - Состав расходов по делу о банкротстве
Группы расходов Состав расходов на проведение процедур банкротства (ст.207 Закона №127-ФЗ) Состав судебных расходов по банкротству (п.1 ст.59 Закона №127-ФЗ)
1. Обязательные 1.1. Почтовые расходы 1.2. Расходы, связанные с госрегист-рацией прав должника на недвижимость и сделок с ней 1.3. Расходы на оплату услуг лиц, обязательно привлекаемых арбитражным управляющим 1.4. Расходы на включение и опубликование сведений о банкротстве в Единый федеральный реестр 1.5. Судебные расходы 1.5.1.Оплата госпошлины 1.5.2.Расходы на выплату вознаграждения арбитражным управляющим и др.
2. Иные 2.1. Расходы по привлечению арбитражным управляющим непредусмотренных лиц
К иным расходам относятся расходы по привлечению оценщика, реестродержателя, аудитора и других лиц в случаях, не предусмотренных законодательством, но необходимость привлечения которых обоснована арбитражным управляющим.
Общим для обязательных и иных расходов является то, что в ходе процедуры наблюдения и финансового оздоровления оплата расходов производится руководителем должника по требованию арбитражного управляющего, при проведении внешнего управления и конкурсного производства - самим арбитражным управляющим.
Уточнение состава расходов по делу о банкротстве организации имеет значение при определении размеров, погашаемых за счет конкретных источников их возмещения.
Действующим законодательством установлено, что обязательные расходы возмещаются в размере фактических затрат, в отношении иных расходов установлены лимиты в зависимости от балансовой стоимости активов должника (п. 3 и 4 ст. 20 Закона № 127-ФЗ). Оплата услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим, зависит от процедуры, в которой участвуют приглашенные лица. При привлечении лиц внешним или конкурсным
управляющим размер оплаты услуг устанавливается в процентах от балансовой стоимости активов должника. Балансовая стоимость активов определяется на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности должника по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате введения соответствующей судебной процедуры. Оплата услуг лиц, привлеченных временным или административным управляющим, осуществляется в размере, не превышающем пятидесяти процентов размера для оплаты лиц, привлекаемых внешним или конкурсным управляющим. При обосновании арбитражным управляющим привлечения определенных лиц и обосновании размера оплаты их услуг арбитражный суд может определить размер оплаты их услуг за счет средств должника выше, чем предусмотрено законодательством.
Законодательством предусмотрена также возможность привлечения лиц на основании решения собрания кредиторов. Оплата услуг этих лиц осуществляется за счет средств кредиторов, проголосовавших за такое решение, пропорционально размерам их требований, включенных в реестр требований кредиторов на дату проведения собрания кредиторов.
Возмещение обязательных расходов, связанных с банкротством организации, предусмотрено Законом № 127-ФЗ за счет конкретных источников, что является особенностью осуществления процедур банкротства и учета расходов по ним. По общему правилу все перечисленные в п. 1 ст. 59 Закона № 127-ФЗ затраты, связанные с банкротством организации относятся на имущество должника и возмещаются за счет него вне очереди. Исключение из этого правила может быть предусмотрено Законом № 127-ФЗ или соглашением с кредиторами (таблица 2).
Таблица 2 - Источники возмещения расходов по делу о банкротстве
Вид расходов Источники возмещения расходов Номера статей Закона № 127-ФЗ
Расходы на уплату государственной пошлины, на обязательное опубликование сведений по делу о банкротстве, на выплату вознаграждения арбитражному управляющему и лицам им привлекаемым За счет имущества должника вне очереди п. 1 ст. 59
В соответствии с мировым соглашением п. 1 ст. 59
За счет средств заявителя (за исключением процентов по вознаграждению арбитражному управляющему) с компенсацией расходов при продолжении банкротства п. 3 ст. 59
Оплата услуг привлекаемых лиц может осуществляться за счет средств кредиторов п. 7 ст. 20'
Почтовые расходы, расходы по государственной регистрации прав на недвижимое имущество, расходы на включение сведений в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве и их опубликование За счет имущества должника п. 2 ст. 207
На основании данных таблицы 2 можно сделать вывод, что основным источником возмещения расходов в деле о банкротстве служит имущество должника. Практически для этого используются не только выручка от продажи имущества, но и арендная плата за имущество, средства нераспределенной прибыли прошлых лет, целевого финансирования. Кроме указанных источников на погашение расходов по банкротству могут направляться средства заявителя, кредиторов и др.
Определение состава расходов по делу о банкротстве и источников их возмещения в практике проведения процедур относятся к сложным вопросам. Неоднократно этим проблемам в последние годы посвящаются решения ВАС РФ. К примеру, постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009г. №14278/08, постановление Пленума ВАС РФ от 17 декабря 2009г. №91 и др. обращают внимание на состав расходов по делу о банкротстве и порядок их погашения.
В связи с этим уместно отметить, что на основании таблицы 2 нельзя делать однозначных выводов. Во-первых, в связи с тем, что всевозможные варианты практически возникающих расходов и источников их погашения в рамках одной таблицы невозможно предусмотреть. Во-вторых, порядок возмещения отдельных расходов следует уточнять, применяя другие статьи Закона №127-ФЗ кроме перечисленных.
К примеру, современным законодательством предусмотрено, что вознаграждение арбитражному управляющему состоит из трех частей: а) фиксированной части; б) суммы процентов; в) дополнительного вознаграждения (ст.20 Закона №127-ФЗ). Однозначного ответа, что вознаграждение арбитражному управляющему относится на счет имущества должника как предусмотрено п.1 ст.59 Закона №127-ФЗ, нельзя дать. На основе п.п.2-3 статьи 20 закона о банкротстве можно сделать вывод, что фиксированная часть и сумма процентов, начисляемых арбитражному управляющему, относятся на счет имущества должника. Пунктом
8 ст. 20 Закона №127-ФЗ предусматривается производить оплату дополнительного вознаграждения за счет средств кредиторов, принявших такое решение.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций установлены ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н. Расходы организации для целей бухгалтерского учета в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие. Содержание указанных расходов документом детализируется, но недостаточно четко. Это приводит к разным мнениям, в частности, по отношению к учету расходов по делу о банкротстве.
В.В. Михайлов пишет, что расходы по опубликованию информации о введении судебных процедур, выплатой вознаграждения арбитражному управляющему и др., учитываются в составе общехозяйственных расходов (расходов на управление) [5]. Этой точки зрения придерживаются и другие экономисты. Иначе говоря, расходы по делу о банкротстве предлагается отражать по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» и, следовательно, признавать расходами по обычным видам деятельности.
Расходы по банкротству невозможно относить на расходы по обычным видам деятельности, в связи с тем, что их нельзя идентифицировать с расходами, связанными с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В первых процедурах банкротства (наблюдение, финансовое оздоровление) руководитель организации не отстраняется по законодательству от выполнения своих полномочий и действует наравне с арбитражным управляющим. Данный факт свидетельствует о ненормальности функционирования организации-должника.
В составе прочих расходов в ПБУ 10/99 расходы по банкротству, связанные прежде всего с неопределенностью деятельности субъектов в рыночных условиях, также не прописаны. Можно только предположить их связь с расходами, перечисленными в п.13 ПБУ 10/99, а именно, с расходами, возникающими как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.
Для бухгалтера данное обстоятельство связано с выбором бухгалтерских записей, которые в дальнейшем систематизируются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности и не должны вводить в заблуждение при принятии решений.
Целесообразным считаем мнение экономистов, которые для учета расходов, связанных с банкротством, предлагают выделить отдельный счет синтетического учета [6, с.93; 9, с.54]. При этом Л.В. Попова и И.А. Маслова не определяют название предлагаемого счета [6], но подробно описывают содержание операции по его дебету и кредиту. М. Б. Чиркова, В.Б. Малицкая, Е.М. Коновалова считают необходимым открыть счет 92 «Доходы, расходы, связанные с процедурами банкротства» со следующими субсчетами:
• 92! «Доходы, связанные с процедурами банкротства»;
• 922 «Расходы, связанные с процедурами банкротства» [9].
В данных рекомендациях рациональным является то, что операции по отражению судебных расходов аккумулируются на одном счете. Такую информацию легче контролировать и анализировать как со стороны организации-должника, так и арбитражными управляющими и другими лицами.
По дебету счета «Расходы, связанные с процедурами банкротства» экономисты рекомендуют отражать суммы понесенных организацией судебных расходов по их видам в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетных операций и др.
Д 92 К50,51,68,76 и др.
По кредиту счета производится списание расходов на определенные источники, целесообразность использования которых является особо насущной в кризисной ситуации.
Судебные расходы и расходы на проведение процедур в деле о банкротстве в последующем могут быть списаны за счет следующих источников:
а) имущества должника (если требования заявителя о признании должника банкротом удовлетворены судом):
Д 91 «Прочие доходы и расходы»
К 92 «Расходы, связанные с процедурами банкротства»;
б) целевого финансирования:
Д 86 «Целевое финансирование»
К 92 «Расходы, связанные с процедурами банкротства»;
в) нераспределенной прибыли:
Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К 92 «Расходы, связанные с процедурами банкротства».
Должник не всегда обладает достаточными средствами, чтобы компенсировать кредиторам понесенные ими затраты. Порядок регулирования погашения расходов в таких случа-
ях был рассмотрен в постановлениях Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 22 и от 17 декабря 2009г. №91 «О порядке погашения расходов по делу о банкротстве» и др.
В случаях отсутствия у должника средств, достаточных для погашения расходов по делу о банкротстве, лицо, обратившееся с заявлением о признании должника банкротом, обязано погасить расходы, для оплаты которых недостаточно имущества должника. Возмещение заявителем расходов, понесенных должником, отражается записью:
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К 92 «Расходы, связанные с процедурами банкротства».
Если недостаток средств препятствует дальнейшему осуществлению процедур банкротства, суд может прекратить дело о банкротстве на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ по заявлению участников процесса или по собственной инициативе.
Таким образом, бухгалтерский учет призван обеспечивать достоверной и полной информацией на любом этапе жизнедеятельности организации. В условиях несостоятельности (банкротства) организации несут различные расходы, отличающиеся от расходов в нормальных условиях функционирования. Для того, чтобы не усугублять положение несостоятельной организации, целесообразным является регулирование нормативными документами по бухгалтерскому учету состава, порядка учета и возмещения расходов по делу о банкротстве.
Литература:
1. Федеральный закон от 26 октября 2002г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» [Электронный ресурс] // www.consultant.ru.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999г. 33н [Электронный ресурс] // www.consultant.ru.
3. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000г. №94н [Электронный ресурс] //
www.consultant.ru.
4. Миерманова, С.Т. Учет и анализ банкротств: учебное пособие / С.Т. Миерманова. - Омск: Омский государственный институт сервиса, 2008. - 271с.
5. Михайлов, В.В. Особенности ведения бухгалтерского учета на различных стадиях банкротства предприятия / В.В. Михайлов // Современные наукоемкие технологии. - 2008. -№2. - С. 21-23.
6. Попова, Л.В. Учет и анализ банкротств: учебное пособие / Л.В. Попова, И.А. Маслова. -М.: Дело и Сервис, 2009. - 240с.
7. Федорова, Г.В. Бухгалтерский учет и отчетность организации на этапе конкурсного производства / Г.В. Федорова // Вестник РГТЭУ. - 2011. - №3. - С. 93-101.
8. Федорова, Г.В. Учет и анализ банкротств: учебное пособие / Г.В. Федорова. - 2-е изд. стер. - М.: Омега - Л, 2008. - 248с.
9. Чиркова, М.Б. Учет и анализ банкротств: учебное пособие / М.Б. Чиркова, В.Б. Малицкая, Е.М. Коновалова - М.: Эксмо, 2008. - 240с.
