CC BY
10DOI: 10.24412/2224-9133-2023-5-166-170 БАТЯЕВА Альбина Рамазановна,
NIION: 2021-0079-5/23-275 кандидат юридических наук, доцент,
MOSURED: 77/27-025-2023-05-275 доцент кафедры финансового права
ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», e-mail: mail@law-books.ru
МИРОНОВ Максим Анатольевич,
Студент 4 курса ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», e-mail: maksimmironov363@gmail.com
СООТНОШЕНИЕ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ НЕДОИМКИ И ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ ПРАВОНАРУШЕНИЙ В СФЕРЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Аннотация. В данной статье рассматривается вопрос о соотношении исполнения основной обязанности налогоплательщика юридического лица и ответственности, которую несут физические лица, выполняющие функции их должностных лиц. Анализируется возможность обращения налоговыми органами с деликтными исками к должностным искам по взысканию налоговой недоимки налогоплательщиков-организаций. Проводится системный анализ норм налогового и гражданского права.
Ключевые слова: налоговая недоимка, налоговая ответственность, деликтный иск, должностные лица.
BATYAEVA Albina Ramazanovna,
Candidate of Law, Associate Professor, Associate Professor, Department of Financial Law, FSBEI HE «Russian State University of Justice»
MIRONOV Maxim Anatolyevich,
Russian State University of Justice 4th year student
THE RATIO OF COLLECTION OF TAX ARREARS AND RESPONSIBILITY FOR COMMITTING OFFENSES IN THE FIELD OF TAXES AND FEES
Annotation. This article considers the question of the ratio of the fulfillment of the main duty of a taxpayer of a legal entity and the responsibility borne by individuals performing the functions of their officials. The possibility of applying by tax authorities with tort claims to official claims for recovery of tax arrears of taxpayers-organizations is analyzed. A systematic analysis of the norms of tax and civil law is carried out.
Key words: tax arrears, tax liability, tort claim, officials.
Значимость фискальной функции налогообложения, которая проявляется в том, что налог - это основной способ наполнения бюджетов различных уровне (федерального, региональных и местных), делает необходимым установление большого количества карательных и правовосстановительных мер ответственности по отношению к нарушителю конституционной обязанности по уплате налогов и сборов.
В соответствии с действующим законодательством в связи с совершением налогового правонарушения определённые лица (сам нало-
гоплательщик и его должностные лица) могут быть привлечены к: налоговой, административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.
Вопрос существования отдельного вида налоговой ответственности в правовой доктрине выступает в качестве предмета научной дискуссии [1]. Законодатель же рассматривает налоговую ответственность, как отдельный вид налоговой ответственности. Этот вывод можно сделать исходя из того, что положения об ответственности за налоговые правонарушения обособлены в
НК РФ; Налоговый Кодекс содержит процессуальный порядок привлечения правонарушителей к налоговой ответственности; используются самостоятельные меры ответственности, определённые в главах 16, 18 НК РФ [2]. Исходя из этого, можно сделать вывод, что категория «ответственность за совершение правонарушения в сфере налогов и сборов» - это комплексная категория, которая объединяет в себе, как налоговую ответственность налогоплательщика, так и административную, уголовную ответственность должностных лиц налогоплательщика.
Правовой основой последнего тезиса является п. 4 ст. 108 Налогового Кодекса РФ, который проводит разграничение между видами ответственности по субъекту правонарушения, закрепляя возможность одновременного привлечения организации к налоговой ответственности и его должностных лиц к административной или уголовной ответственности в зависимости от размера неуплаченных налогов и сборов.
Ещё одним важным признаком налоговой ответственности, зафиксированном в п. 5 ст. 108 НК РФ является сочетание ответственности с обязанностью по уплате причитающейся суммы налога и пени, то есть лицо не освобождается от этой обязанности. Тем самым достигается карательный характер налоговых санкций, т.к. они начисляются сверх налоговой обязанности налогоплательщика.
Два указанных выше положения налогового законодательства выступают основополагающими принципами всего межотраслевого института ответственности за совершение правонарушений в сфере налогов и сборов. Из них вытекает проблемный вопрос: возможно ли при определённых обстоятельствах возложить обязанность по уплате налогов и сборов за организацию-налогоплательщика на физическое лицо, субъекта административной ответственности?
Для ответа на данный вопрос необходимо системно истолковать нормы Налогового Кодекса РФ, Уголовного кодекса РФ, а также, отвечая на вопрос о возможности применения налоговыми органами деликтного иска, в качестве способа взыскания недоимки, необходимо также проанализировать нормы Гражданского кодекса РФ об обязательствах по возмещению вреда (глава 59).
Вопросы необходимости взыскания с физического лица недоимки по налогам налогоплательщика-организации чаще всего сопрягается с привлечением такого должностного лица к уголовной ответственности по ст. ст. 199-199.4 УК РФ. В данном случае существует два возможных варианта исполнения налоговой обязанности должностным лицом за организацию-налогоплательщика.
Во-первых, добровольное возмещение ущерба лицом совершившим преступление или третьим лицом с его согласия, что является основанием для освобождения такого лица от уголовной ответственности (ст. 76.1 УК РФ). В данном случае, сама возможность такого исполнения обязанности третьим лицом продиктовано положением п. 1 ст. 45 НК РФ, который устанавливает возможность исполнять обязанность по уплате налога иными лицами.
Верховный суд РФ в Постановлениях Пленума от 27 июня 2013 года № 9; от 26 ноября 2019 № 48 подтверждают возможность возмещения ущерба третьими лицами, как основания для освобождения от уголовной ответственности [3]. Некоторыми специалистами в области уголовного права данный подход критикуется, потому что норма ст. 76.1 УК РФ направлена на стимулирование позитивного постпреступного поведения, чего невозможно достичь при разрешении возмещать вред третьими лицами [4]. Однако, с точки зрения системного толкования, такое исполнение налоговой обязанности является правомерным, т.к. помимо ст. 76.1 УК РФ, возможность добровольной уплаты налогов за третье лицо разрешена ст. 45 НК РФ.
Более спорным предстаёт второй принудительный способ возмещения ущерба бюджетной системы РФ, которым пользуются налоговые органы. Им является иск о возмещении ущерба напрямую физическому лицу, привлечённому к уголовной ответственности. Несмотря на то, что данный способ взыскания неоднократно был признан допустимым Конституционным Судом Российской Федерации [5], применение положений о деликтных обязательствах в данном случае, кажется, необоснованным, т.к. недопустимо по двум основаниям: материальному и процессуальному.
Для начала следует сказать, что с материально-правовой точки зрения применение положений о деликтном обязательстве к взысканию недоимки с физического лица - это неправомерная аналогия закона, т.к. в налоговом законодательстве не присутствует ни одного упоминания о возможности такого использования [6]. Это образует первую формальную морально-правовую проблему - позитивное право запрещает использование аналогии закона в публично-правовой сфере без прямого указания на такую возможность в федеральном законодательстве.
Вторая проблема материально-правового характера заключается в том, что применение деликтного обязательства, а, соответственно, и иска о возмещении вреда в данном случае реализуется ненадлежащему ответчику, т.к. в соответствии со ст. 1068 и 81 ГК РФ в случае причинения
вреда работником, за данное нарушение отвечает работодатель (организация-налогоплательщик), который в последствии может представить регрессный иск непосредственному причинителю вреда. Соответственно, применение к взысканию недоимки с физического лица норм о деликтном обязательстве, всё равно не позволяет подать иск напрямую к должностному лицу, т.к. такого основания нет не только в налоговом законодательстве, но и гражданском.
Ещё одной проблемой является невозможность квалифицировать ущерб бюджетной системе в качестве вреда, т.к. положения ст. 15 ГК РФ не позволяют отнести их к имущественным убыткам. Во-первых, недоимка не соотносится с реальным ущербом, т.к. государство фактически не лишалось денежных средств, а лишь недополучила их. Упущенная выгода тоже не включает в себя неполученный налог, т.к. категория «упущенная выгода» является гражданско-правовой, о чём говорит само легальное определение, указывающее только на доходы, которые должны быть получены в гражданском обороте [7]. При этом указание Конституционного суда на то, что понятие вред может использоваться в разных значениях, как в налоговом, так и в гражданском законодательстве [8], не может означать одинаковой правовой природы данного правового явления и быть правовым основанием для применения норм гражданского законодательства к налоговым правоотношениям.
Из формальной материально-правовой проблемы отсутствия в НК РФ оснований для применения норм о деликтном обязательстве к отношениям по взыскиванию недоимки с должностных лиц возникает процессуально-правовая проблема, которая заключается в том, что налоговые органы не могут быть признаны надлежащим истцом по такому делу, т.к. Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, которая бы управомачи-вала налоговый орган на обращение в суд с требованием о взыскании задолженности налогоплательщика, т.к. единственное право на обращение в суд с подобным требованием предоставлено территориальным органам ФНС РФ только в случае пропуска срока на внесудебный порядок взыскания денежных средств (п. 14 ч. 1 ст. 31, ч. 4 ст. 46 НК РФ). [9] Соответственно, на основании ст. 134 ГПК РФ суд должен отказать в принятии соответствующего искового заявления от налогового органа, по тому что у последнего нет права на обращения в суд с соответствующим требованием.
Резюмируя сказанное выше, отметим, что подход, сформулированный Конституционным Судом и поддержанный Верховным судом [10] о возможности применения норм главы 59 Граж-
данского кодекса РФ к взысканию недоимки с должностных лиц организации-налогоплательщика является спорным с точки зрения соответствия правовым нормам налогового и гражданского законодательства.
В рамках данной проблематики знаковым стало Постановление Конституционного суда РФ от 08 декабря 2017 г. № 39-П, в котором КС РФ сформулировал ряд тезисов, которые выступают ограничителями для применения спорной конструкции деликтного обязательства к взысканию недоимки с физических лиц:
1. Налоговый кодекс не содержит прямых оснований для взыскания недоимки за налогоплательщика с третьих лиц;
2. Исходя из того, что правонарушители, физические лица, являются непосредственными причинителями вреда, к ним всё же применимы положения главы 59 Гражданского кодекса РФ;
3. Ввиду того, что деликтный иск к должностному лицу выступает в качестве исключительного способа возмещения ущерба бюджетной системе РФ, для его допущения необходимо удостовериться в невозможности взыскания недоимки с самой организации-налогоплательщика. Данное положение в последствии нашло своё отражение в п. 28 Постановления Пленума Верховного суда от 26.11.2019 № 48.
Третий тезис, содержащийся в мотивировке судебного акта КС РФ при допущении возможности использовать деликтный иск, как способ взыскания ущерба бюджету, кажется логичным. Для физического лица возможный объем задолженности по уплате налогов коммерческой организации, может оказаться несоотносимым с уровнем доходов физического лица. Для этого установлена необходимость доказательства невозможности взыскания этой задолженности с самой организации.
Однако, перечень случаев содержащихся в Постановлении КС стал расширяться другими материалами судебной практики [11], что видится проблемой, ввиду несоответствия не только нормам и принципам права, но и сформированной судебной практикой высших судебных инстанций.
Так, единственным случаем, который однозначно свидетельствует о такой невозможности является внесение в ЕГРЮЛ сведений о прекращении организации. Однако, Конституционный суд указал на возможность взыскания недоимки с физических лиц в случаях, когда «организация-налогоплательщик фактически является недействующей».
Данное положение стало поводом для расширительного толкования. Ввиду чего на данный момент ошибочно к случаям невозможности взы-
скания недоимки суды периодически относят: конкурсное производство [12], несмотря на то, что оно прямо нацелено на удовлетворение интересов кредиторов; ситуацию, когда сумма активов на счетах организации меньше, чем сумма недоимки [13].
Кажется, подобное расширительное толкование критериев утраты возможности уплаты налогов и сборов организации-налогоплательщика ведёт к нарушение ключевого принципа налогообложения - самостоятельности (ч. 1 ст. 45 НК РФ).
Подводя итог, можно сделать ряд выводов:
1. Ответственность за совершение правонарушений в сфере уплаты налогов и сборов является комплексной и включает в себя несколько видов ответственности: налоговая ответственность налогоплательщика; дисциплинарная, административная, уголовная ответственность физического лица-налогоплательщика либо должностного лица организации-налогоплательщика.
2. Комплексный характер ответственности сочетается с необходимость исполнение налоговой обязанности, что создаёт ряд проблем в правоприменительной практике.
3. Использование норм о деликтном обязательстве в сфере взыскания налоговой недоимки с должностного лица организации-налогоплательщика, с точки зрения системного толкования права, имеет спорные моменты, как материально-правового, так и процессуально-правового аспекта. При этом подобное правоприменение допускается Конституционным Судом РФ и Верховным Судом РФ.
4. Согласно позиции высших судебных инстанций взыскание с должностного лица организации-налогоплательщика недоимки возможно только в исключительных случаях продиктованных невозможностью уплаты данного ущерба самим юридическим лицом. Однако, в отсутствии чётких критериев данной невозможности нижестоящие суды толкуют её расширительно.
Список литературы:
[1] Налоговое право : учебник для бакалавров / под ред. И. А. Цинделиани. М., Проспект, 2016. С. 244-245.; Романков А.Н. Налоговая ответственность как вид юридической ответственности // Вестник Сургутского государственного университета. 2019. № 2(24). С.56
[2] Романков А.Н. Указ. Соч. С. 56-58.
[3] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27.06.2013 N 19 (ред. от 29.11.2016) «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности» // СПС «Консуль-
тантПлюс»; Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» // СПС «Консуль-тантПлюс».
[4] Звечаровский И. Э., Иванов А. П. Освобождение от уголовной ответственности // Уголовное право, 2015. № 4 С. 15.
[5] Определение Конституционного Суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 2731-О // СПС «Консуль-танПлюс»; Определение Конституционного Суда РФ от 19 июля 2016 г. №1580-О // СПС «Консуль-тантПлюс».
[6] Цветков А.А. О применении деликтного обязательства к взысканию налоговой недоимки // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2019. № 2(37) С.231.
[7] Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовые институты в налоговом правоприменении // Правоприменение. 2017. № 3. С. 44.
[8] Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П // СПС «Консультант-Плюс»
[9] Рябов А.А., Соловьева Н.А. «Деликтная ответственность руководителей по налоговым обязательствам организаций: противоречия судебной практики и законодательства (о проблеме межотраслевых связей уголовного, налогового и гражданского права)» // Законы России: Опыт. Анализ. Практика. 2015. № 8. С 69.
[10] Определение Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19 // СПС «КонсультантПлюс»
[11] Баталова В.А. Влияние Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 08.12.2017 г. № 39-П на практику судов общей юрисдикции, касающейся субсидиарного исполнения обязанности по уплате налога // Скиф. Вопросы студенческой науки. 2019. № 2(30). С. 7.
[12] Апелляционное определение Свердловского областного суда от 23.01.2018 по делу № 33-430/2018(33-22450/2017) 2017 // СПС «КонсультантПлюс».
[13] Апелляционное определение Свердловского областного суда от 05.04.2018 по делу № 33-4397/2018 2017 // СПС «КонсультантПлюс»; Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 23.04.2018 по делу № 33-4011/2018 2017 // СПС «КонсультантПлюс»
Spisok literatury:
[1] Nalogovoe pravo : uchebnik dlya bakalavrov / pod red. I. A. Cindeliani. M., Prospekt, 2016. S. 244245.; Romankov A.N. Nalogovaya otvetstvennost' kak vid yuridicheskoj otvetstvennosti // Vestnik Sur-gutskogo gosudarstvennogo universiteta. 2019. № 2(24). S.56
[2] Romankov A.N. Ukaz. Soch. S. 56-58.
[3] Postanovlenie Plenuma Verhovnogo Suda RF ot 27.06.2013 N 19 (red. ot 29.11.2016) "O primenenii sudami zakonodatel'stva, reglamentiruy-ushchego osnovaniya i poryadok osvobozhdeniya ot ugolovnoj otvetstvennosti" // SPS «Konsul'tantPlyus»; Postanovlenie Plenuma Verhovnogo Suda RF ot 26.11.2019 N 48 "O praktike primeneniya sudami zakonodatel'stva ob otvetstvennosti za nalogovye prestupleniya" // SPS «Konsul'tant-Plyus».
[4] Zvecharovskij I. E., Ivanov A. P. Osvobozh-denie ot ugolovnoj otvetstvennosti // Ugolovnoe pravo, 2015. № 4 S. 15.
[5] Opredelenie Konstitucionnogo Suda RF ot 19 noyabrya 2015 g. № 2731-O // SPS «Konsul'tan-Plyus»; Opredelenie Konstitucionnogo Suda RF ot 19 iyulya 2016 g. №1580-0 // SPS «Konsul'tantPlyus».
[6] Cvetkov A.A. O primenenii deliktnogo obya-zatel'stva k vzyskaniyu nalogovoj nedoimki // Vestnik Voronezhskogo gosudarstvennogo universiteta. Seriya: Pravo. 2019. № 2(37) S.231.
[7] Karaseva (Sencova) M.V. Grazhdansko-pra-vovye instituty v nalogovom pravoprimenenii // Prav-oprimenenie. 2017. № 3. S. 44.
[8] Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 08.12.2017 № 39-P // SPS «Konsul'tantPlyus»
[9] Ryabov A.A., Solov'eva N.A. «Deliktnaya otvetstvennost' rukovoditelej po nalogovym obyaza-tel'stvam organizacij: protivorechiya sudebnoj prak-tiki i zakonodatel'stva (o probleme mezhotraslevyh svyazej ugolovnogo, nalogovogo i grazhdanskogo prava)» // Zakony Rossii: Opyt. Analiz. Praktika. 2015. № 8. S 69.
[10] Opredelenie Sudebnoj kollegii po grazh-danskim delam VS RF ot 27.01.2015 № 81-KG14-19 // SPS «Konsul'tantPlyus»
[11] Batalova V.A. Vliyanie Postanovleniya Kon-stitucionnogo suda Rossijskoj Federacii ot 08.12.2017 g. № 39-P na praktiku sudov obshchej yurisdikcii, kasayushchejsya subsidiarnogo ispol-neniya obyazannosti po uplate naloga // Skif. Voprosy studencheskoj nauki. 2019. № 2(30). S. 7.
[12] Apellyacionnoe opredelenie Sverdlovskogo oblastnogo suda ot 23.01.2018 po delu № 33-430/2018(33-22450/2017) 2017 // SPS «Kon-sul'tantPlyus».
[13] Apellyacionnoe opredelenie Sverdlovskogo oblastnogo suda ot 05.04.2018 po delu № 33-4397/2018 2017 // SPS «Konsul'tantPlyus»; Apellyacionnoe opredelenie Krasnoyarskogo kraevogo suda ot 23.04.2018 po delu № 33-4011/2018 2017 // SPS «Konsul'tantPlyus»
C^D
