CC BY
117
Соотношение понятий «налоговое законодательство» и «законодательство о налогах и сборах»: унификация терминологии в рамках Евразийского экономического союза
Попова Полина Игоревна
магистрант, Высшая школа государственного аудита (факультет) МГУ им. М.В. Ломоносова, [email protected]
В статье рассматривается содержание таких понятий, как налоговое законодательство и законодательство о налогах и сборах, а также их соотношение. Автор анализирует существующий базовый понятийный аппарат в целях выявления возможности его универсализации и унификации. Необходимость такого анализа представляется актуальной в контексте заявленного курса на гармонизацию и унификацию налогового законодательства государств-членов ЕаЭс, для чего исполнительным органам Союза предстоит, прежде всего, выработать единый понятийный аппарат. В этой связи следует отметить, что в налогово-правовой науке отсутствуют исследования, посвященные данной тематике, что обусловливает наличие в выводах автора элементов научной новизны. В работе используются сравнительно-правовой и гипотетико-дедуктивный, а также иные методы научного исследования. Результаты исследования могут быть учтены (при соответствующей доработке) в ходе дальнейшего совершенствования налогового законодательства.
Ключевые слова: ЕАЭС, налоговое законодательство, законодательство о налогах и сборах, налоговая гармонизация, универсализация терминологии.
Проблема четкого определения содержания понятия «налоговое законодательство» приобретает особую актуальность и практическую значимость в контексте гармонизации и унификации налогового законодательства государств-членов ЕАЭС В целях содействия гармонизации налогового законодательства государств-членов ЕАЭС при Коллегии ЕЭК создан специальный орган - Консультативный комитет по налоговой политике и администрированию [1].
В этой связи следует отметить, что в четырёх государствах-членах ЕАЭС, в которых действуют налоговые кодексы (Республика Армения, Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Кыргызстан), в основу законодательного подхода к регулированию налоговых отношений положена расширительная трактовка понятия «налоговое законодательство» (т.е. акты законодательства могут быть не только законами, но и подзаконными актами).
Например, согласно НК Республики Казахстан «налоговое законодательство Республики Казахстан основывается на Конституции Республики Казахстан, состоит из настоящего Кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено настоящим Кодексом» [2]. Аналогичное определение понятия «налоговое законодательство» содержится в НК Кыргызской Республики [3]. А в НК Республики Беларусь даже перечислены возможные правовые формы актов налогового законодательства. В п. 1 ст. 3 НК Республики Беларусь дано определение понятия «налоговое законодательство Республики Беларусь», которое представляет собой систему «принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов». В данную систему, наряду с НК Республики Беларусь и принятыми в соответствии с ним налоговыми законами, также включены следующие подзаконные нормативные акты [4]:
1. «декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения»;
2. «постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения»;
3. «нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения».
В НК Республики Армения не используются термины «налоговое законодательство» или «за-
5
-С
гп
о
а
Н
А У
т; А
X 2
о сч
ю
О!
конодательство о налогах и сборах». Вместе с тем согласно НК Республики Армения допускается регулирование налоговых отношений не только законами, но и «принятыми на их основании и с целью обеспечения их осуществления подзаконными нормативными правовыми актами» [5].
Россия, наряду с Республикой Армения, является государством-членом ЕАЭС, в НК которого нет термина «налоговое законодательство». В НК РФ определен состав законодательства о налогах и сборах. В него в качестве составных частей входят:
1. Законодательство РФ о налогах и сборах, «которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах» (п. 1 ст. 1);
2. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах «состоит из законов субъектов РФ о налогах, принятых в соответствии с настоящим Кодексом» (п. 4 ст. 1);
3. Нормативные правовые акты о местных налогах и сборах, принимаемые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ (п. 5 ст. 1).
Таким образом, буквальное прочтение ст. 1 НК РФ с необходимостью приводит к выводу, что содержание понятий «законодательство о налогах и сборах» и «налоговое законодательство» может совпадать только в том случае, если придерживаться «узкой» трактовки термина «налоговое законодательство», не включающей в себя подзаконные нормативные правовые акты.
В контексте заявленного курса на гармонизацию и унификацию налогового законодательства государств-членов ЕАЭС, исполнительным органам Союза предстоит, прежде всего, выработать единый понятийный аппарат. Если бы гипотетическое голосование о выборе базового понятия, очерчивающего систему нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, происходило сегодня, то Россия осталась бы в меньшинстве.
Вместе с тем, российский федеральный законодатель допускает возможность регулирования налоговых отношений посредством издания подзаконных нормативных правовых актов. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, «федеральный законодатель, обладающий в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе ... предусмотреть в целях обеспечения организации исполнения актов законодательства о налогах и сборах нормативное правовое регулирование по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, подзаконными актами, которые при этом, не могут ни изменять, ни дополнять законодательство о налогах и сборах» [6].
При этом Конституционный Суд РФ отмечает, что возможность принятия именно такого рода актов предусмотрена в самом НК РФ (п. 1 ст. 4). Согласно указанной норме НК РФ к числу субъектов подзаконного нормативно-правового регулирования вопросов, связанных с налогообложением,
относятся Правительство РФ, а также (1) уполномоченные федеральные органы исполнительной власти, (2) органы исполнительной власти субъектов РФ, (3) исполнительные органы местного самоуправления. Такие подзаконные акты, в силу прямого указания п. 5 ст. 5 НК РФ, «действуют во времени по правилам, предусмотренным данной статьей для актов законодательства о налогах и сборах, и, следовательно, предполагают соблюдение общего режима гарантий прав налогоплательщиков, связанных со сроками вступления актов о налогах и сборах в силу» [7].
Таким образом, Конституционный Суд РФ вводит новое понятие «подзаконное нормативное правовое регулирование вопросов, связанных с налогообложением и сборами». При этом подзаконные нормативные правовые акты, посредством которых такое регулирование осуществляется, как следует из буквального прочтения норм ст. 1 НК РФ, не являются составной частью законодательства о налогах и сборах.
В научной литературе исследовались причины, обусловливающие необходимость использования подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов. В числе основных причин назывались следующие:
нормы законодательных актов, зачастую, формулируются в виде общих предписаний, что уже само по себе предполагает издание подзаконных актов для их конкретизации [8, с. 121-122];
подзаконные акты по своей природе являются гораздо более мобильным регулятором налоговых отношений, что позволяет, при необходимости, оперативно решать проблемы при выявлении пробелов и коллизий в «налоговых» законах с помощью такого инструмента [9, с. 276; 10, с. 23];
с помощью подзаконных актов целесообразно осуществлять «решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона» [11, с. 5].
Наличие большого массива подзаконных нормативных правовых актов, содержащих нормы, включенные в единый механизм регулирования налоговых отношений, позволяет рассматривать понятие «налоговое законодательство» как более широкую правовую категорию, которая, в отличие от определенного в НК РФ понятия «законодательство о налогах и сборах», включает в себя, помимо законов (т.е. собственно законодательства о налогах и сборах), также подзаконные нормативные правовые акты органов исполнительной власти [12, с. 29].
Таким образом, имеются все основания для того, чтобы утверждать, что понятия «законодательство о налогах и сборах» и «налоговое законодательство» соотносятся между собой как часть и целое, что первое является составной частью второго.
Несмотря на некоторую «тяжеловесность» данной конструкции, следует признать ее достаточно логичной. Прежде всего, она соответствует традиционной для российской правовой науки «широ-
кой» трактовке термина «законодательство». Во-вторых, она имеет исторические корни, т.к. термин «налоговое законодательство», применявшийся до принятия НК РФ, имел более широкий смысл и не сводился исключительно к совокупности законов о налогах и сборах [13, с. 62]. В-третьих, как уже отмечалось выше, термин «налоговое законодательство» имеет общеправовое значение, тогда как термин «законодательство о налогах и сборах» имеет специально-правовое значение, поскольку имеет своей целью вычленить так называемые «налоговые законы» в особую группу, подчеркнуть их особый правовой статус, отграничить их от иных законов [14, с. 26].
Если абстрагироваться от данного качества, то введение в теорию и практику налогового права нового термина «законодательство о налогах и сборах» нельзя признать удачным, прежде всего с позиций универсальной терминологии, применяемой как в философии и общей теории права, так и в теории отдельных отраслей (подотраслей) права.
Терминологическая путаница, возникшая с введением данного термина в обиход, еще более осложнена тем, что законодатель использует и другие термины, например: «законодательные акты РФ о налогах» [15]; «законодательные акты РФ о налогах и сборах» [16]. Более того, термин «налоговое законодательство», которого нет в НК РФ, продолжает активно использоваться федеральным законодателем в современный период [17].
С 01.01.2017 содержание понятия «законодательство о налогах и сборах», приведенное в НК РФ расширилось [18] за счет включения в него принятых в соответствии с НК РФ федеральных законов о страховых взносах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Логика, которую преследовал законодатель при введении понятия «законодательство о налогах и сборах», требовала переименования данного понятия в «законодательство о налогах, сборах, страховых взносах». Однако этого сделано не было. В результате понятие «законодательство о налогах и сборах» стало носить условный характер.
Терминологическая путаница тем более усиливается в связи со следующим. Как следует из системного анализа норм ч. 5 и 6 ст. 1 НК РФ, принятые представительными органами муниципальных образований нормативные правовые акты о местных налогах и сборах включены законодателем в состав законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем Конституция РФ не включает муниципальные нормативные правовые акты (в том числе принятые местными представительными органами) в понятие «законодательство». Согласно Конституции РФ: «Республика (государство) имеет свою конституцию и законодательство. Край, область, город федерального значения, автономная область, автономный округ имеет свой устав и законодательство» (п. 2 ст. 5); «органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти» (ст. 12). Таким образом, согласно конституционным положениям,
нет формальных оснований рассматривать принятые представительными органами муниципальных образований нормативные правовые акты, в том числе нормативные правовые акты о местных налогах и сборах в качестве актов законодательства.
Представляется, что на данном этапе развития науки налогового права необходимы серьезные исследования, направленные на анализ существующего понятийного аппарата, его переосмысление в целях его универсализации и снятия терминологических головоломок и тупиков.
В этом контексте небезынтересной была бы инициатива по разработке в рамках соответствующих структур ЕАЭС общей части Модельного налогового кодекса государств - членов ЕАЭС. Тем более что аналогичная работа проводилась в рамках СНГ, по результатам которой была согласована и принята общая часть Модельного налогового кодекса для государств - участников СНГ [19].
Разработка такого модельного документа в рамках ЕАЭС позволила бы в рамках рабочих групп согласовать подходы к основным терминам и определениям, определить содержание ключевых понятий, зафиксировать в тексте документа базовый универсальный понятийный аппарат. Тем самым будет сделан важный шаг на пути сближения национальных налогово-правовых систем государств - членов ЕАЭС, построения реально единого рынка ЕАЭС, построения по-настоящему единого и жизнеспособного экономического союза.
Литература
1. Решение от 28.09.2015 № 128 Коллегии ЕЭК «О Консультативном комитете по налоговой политике и администрированию» [Электронный ресурс. // Офиц. сайт ЕЭК. URL: http://www.eurasiancommission.org/ru/act/finpol/dofp/ nalog/Documents/реш%20128%20положение.pdf (дата обращения: 03.05.2019).
2. Налоговый кодекс Республики Казахстан [Электронный ресурс. // Справочно-информационный портал по законодательству Республики Казахстан. URL: http://kodeksy-kz.com/ka/nalogovyj_kodeks.htm (дата обращения: 03.05.2019).
3. Налоговый кодекс Кыргызской Республики [Электронный ресурс. // Офиц. сайт Государственной налоговой службы при Правительстве Кыргызской Республики. URL: http://sti.gov.kg/docs/default-source/otchet/kodeks04082018.pdf?sfvrsn=2 (дата обращения: 03.05.2019).
4. Налоговый кодекс Республики Беларусь [Электронный ресурс. // Офиц. сайт Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. URL: http://www.nalog.gov.by/ru/article3/ (дата обращения: 03.05.2019).
5. Налоговый кодекс Республики Армения [Электронный ресурс.. URL: http://www.translation-cen-
tre.am/pdf/Trans_ru/HH_Codes/Harkayin_orensgirq_r u.pdf (дата обращения: 03.05.2019).
S^v
5
-С
m
о
а
Н
А У
т; А
X 2
0 сч
ю
01
6., [7. Конституционный Суд РФ. Определение от 03.02.2010 № 165-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 2 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации» (пункт 2.1 мотивировочной части) // Вестник Конституционного Суда РФ. № 4, 2010.
8. Демин А.В. Подзаконные нормативные акты в сфере налогов и сборов // Вестник Финансового ун-та. 2008. № 4. С. 121 - 122.
9. Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства // Дисс. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2006.
10. Горский И. Налоговая политика и экономический рост // Финансы. 1999. № 1.
11. Пепеляев С.Г. Налоговый кодекс и подзаконные нормативные правовые акты // Налоговый вестник. 1999. № 4.
12. Брызгалин А.В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие // Налоговый вестник. 2000. № 1.
13. Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования. М. 2010.
14. Демин А.В. Законодательство о налогах и сборах: понятие, состав, проблемы // Финансовое право. 2007. № 7.
15. Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ (ред. от 27.11.2017) «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // СЗ РФ, 2017, № 49, ст. 7307.
16. Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ (ред. от 23.06.2014) «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // СПС КонсультантПлюс (дата обращения: 05.05.2019).
17. Закон РФ от 15.01.1993 № 4301-1 (ред. от 28.11.2018) «О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы» // СЗ РФ, 2018, № 49, ст. 7511.
18. Федеральный закон от 03.07.2016 № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» // СЗ РФ, 04.07.2016, № 27 (Часть I), ст. 4176.
19. Модельный налоговый кодекс для государств-участников СНГ. Общая часть (новая редакция) [Электронный ресурс. / Принят в г. Санкт-Петербурге 29.11.2013 Постановлением 39-10 на 39-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ // СПС Кон-сультантПлюс (дата обращения: 05.05.2019).
Correlation of the notions "tax legislation" and "legislation on taxes and fees": unification of terminology within the Eurasian economic union Polina I.P.
Moscow State University named after M.V. Lomonosov The article deals with the content of such concepts as tax legislation and legislation on taxes and fees, as well as their correspondence. The author analyzes the existing basic terminology in order to identify the possibility of its universalization and unification. Necessity to such analysis seems relevant in the context of the stated preference on harmonization and unification of the tax legislation of the Eurasian Economic Union member-states. In this regard the executive bodies of the Eurasian Economic Union have to develop common terminology prima facie. Within the framework, it is important to note that in the tax and legal science there is no research related to this issue, which determines the presence of scientific novelty elements in the author's conclusions. Comparative legal and hypothetical-deductive methods, as well as other methods of scientific research, are used in this scientific paper. Research results can be taken into account (with appropriate revision) in the course of further improvement of tax legislation. Key words: Eurasian Economic Union, tax legislation, legislation on taxes and fees, tax harmonization, universalization of terminology.
References
1. Decision No. 128 of the EEC Board "On the Advisory Committee
on Tax Policy and Administration" dated September 28, 2015 [Electronic resource. // Officer ECE site. URL: http://www.eurasiancommission.org/ru/act/finpol/dofp/nalog/Doc uments/resh%20128%20position.pdf (access date: 03/05/2019).
2. Tax Code of the Republic of Kazakhstan [Electronic resource. //
Reference and information portal on the legislation of the Republic of Kazakhstan. URL: http://kodeksy-kz.com/ka/nalogovyj_kodeks.htm (appeal date: 03/05/2019).
3. Tax Code of the Kyrgyz Republic [Electronic resource. // Officer
The site of the State Tax Service under the Government of the Kyrgyz Republic. URL: http://sti.gov.kg/docs/default-source/otchet/kodeks04082018.pdf?sfvrsn=2 (access date: 03/05/2019).
4. Tax Code of the Republic of Belarus [Electronic resource. // Of-
ficer website of the Ministry of Taxation of the Republic of Belarus. URL: http://www.nalog.gov.by/ru/article3/ (appeal date: 05/03/2019).
5. Tax Code of the Republic of Armenia [Electronic resource .. URL:
http://www.translation-
centre.am/pdf/Trans_ru/HH_Codes/Harkayin_orensgirq_ru.pdf (appeal date: 03/05/2019). 6., [7. Constitutional Court of the Russian Federation. Definition No. 165-ОО dated 03.02.2010 "On refusal to accept for consideration the request of the Arbitration Court of the Omsk Region to verify the constitutionality of clause 1 of Article 4 of the Tax Code of the Russian Federation and the paragraph two of clause 2 of Article 66 of the Land Code of the Russian Federation" (clause 2.1 parts) // Bulletin of the Constitutional Court of the Russian Federation. Number 4, 2010.
8. Demin A.V. Bylaws in the field of taxes and fees // Bulletin of
Financial University. 2008. No. 4. P. 121 - 122.
9. Gritsenko V.V. Conceptual problems of the development of the
theory of tax law of the modern Russian state // Diss. ... Dr. Juridical sciences. Saratov, 2006.
10. Gorsky I. Tax policy and economic growth // Finance. 1999. № 1.
11. Pepelyaev S.G. Tax Code and sub-legal regulatory legal acts // Tax Bulletin. 1999. № 4.
12. Bryzgalin A.V. Tax Code of the Russian Federation and Russian tax legislation: correlation and interaction // Tax Bulletin. 2000. № 1.
13. Borzunova O.A. Tax Code of the Russian Federation: genesis, history of adoption and trends of improvement. M. 2010.
14. Demin A.V. Legislation on taxes and fees: the concept, composition, problems // Financial law. 2007. № 7.
15. Federal Law of 05.08.2000 No. 118-03 (as amended on 27.11.2017) "On the introduction of part two of the Tax Code of the Russian Federation and the introduction of amendments to some legislative acts of the Russian Federation on taxes" // SZ RF, 2017, No. 49, Art. 7307.
16. Federal Law of 06.06.2005 No. 58-FZ (as amended on 06.23.2014) "On Amendments to Part Two of the Tax Code of the Russian Federation and some other legislative acts of the Russian Federation on taxes and fees" // ATP Consultant Plus (the date of circulation : 05/05/2019).
17. RF Law dated 01.15.1993 No. 4301-I (as amended on 11.28.2018) "On the status of Heroes of the Soviet Union, Heroes of the Russian Federation and full cavaliers of the Order of Glory" // SZ RF, 2018, No. 49, Art. 7511.
18. Federal Law of 03.07.2016 No. 243-FZ "On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation in connection with the transfer to the tax authorities of the authority to administer insurance contributions for mandatory pension, social and medical insurance" // SZ RF, 07/04/2016, No. 27 (Part I), Art. 4176.
19. Model tax code for the CIS member states. General part (new edition) [Electronic resource. / Adopted in St. Petersburg on November 29, 2013 by Resolution 39-10 at the 39th plenary meeting of the Interparliamentary Assembly of the CIS Member States // ATP Consultant Plus (circulation date: 05/05/2019).
S^v
5
-C
m
o
a
H
A y
t; A
