CC BY
61
СОДЕРЖАНИЕ АУДИТА БАНКРОТСТВА НА СТАДИИ НАБЛЮДЕНИЯ
В.А. ИОСИПЧУК, Ростовский государственный экономический университет
Действующим законодательством определены шесть основных процедур банкротства1: досудебная санация, наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство и мировое соглашение.
Досудебная санация представляет собой меры по восстановлению платежеспособности должника, принимаемые собственником имущества должника - унитарного предприятия, учредителями (участниками) должника, кредиторами должника и иными лицами в целях предупреждения банкротства.
Наблюдение - это процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов.
Финансовое оздоровление — процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности.
Внешнее управление — процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности.
Конкурсное производство — процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.
Мировое соглашение — процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по# делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.
Каждая из перечисленных стадий отличается различной степенью риска возникновения искаже-
1 Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N9 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
ний бухгалтерского учета и поэтому требует дополнительной индивидуальной проработки при определении направлений аудита.
По мнению В.Б. Ивашкевича, это обусловлено в первую очередь различным применением принципа последовательности учетной политики бухгалтерского учета на разных стадиях банкротства2.
Специфику имеет применение и других общепринятых принципов и допущений в бухгалтерском учете и аудите. На заключительных стадиях банкротства во многом теряет свое первоначальное значение принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Он означает, что факты хозяйственной деятельности должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Когда наступает время банкротства, решающим является время поступления или выплаты денежных средств и погашения соответствующих долговых обязательств. Доходы и расходы признаются и отражаются в бухгалтерском учете на основе денежных потоков, а не относительно фактов совершения сделки. Сделок на заключительной стадии банкротства обычно не бывает.
Имущественная обособленность в принципе означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации, равно как от активов и обязательств других учреждений. Важнейшей задачей аудитора является проверка наличия сохранности активов проверяемого объекта на всех стадиях банкротства. Здесь он выступает как гарант законности произведенных сделок с имуще-
2 Ивашкевич В. Б., Усманова Т.Х. Организация в условиях банкротства: бухгалтерский учет и аудит // Аудиторские ведомости. - 2003. - № 5.
62
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£б7>ъя тс тсржжгсм
ством должника, которое, в случае признания факта банкротства, должно поступить в возмещение долговых обязательств перед кредиторами.
Требование осмотрительности (осторожности) в бухгалтерском учете обычно означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Одним из условий реализации данного принципа на практике является отражение в бухгалтерском учете прибыли только после совершения хозяйственных операций, а убытка — с момента возникновения предположения о возможности его появления. Полная реализация этого принципа организацией в состоянии банкротства может привести к искусственному увеличению величины убытков, а следовательно, к уменьшению возмещения обязательств перед кредиторами. В то же время принцип осмотрительности должен играть большую роль на стадии предупреждения банкротства (отказ от сомнительных сделок, от попыток умышленного банкротства организацией и т.п.).
Таким образом, организация аудита банкротства находится в неразрывной связи с целями и задачами, возникающими на различных стадиях банкротства. Исходя из этого, нельзя не согласиться с мнением В.Б. Ивашкевича о необходимости проведения аудита в условиях банкротства по процедурам несостоятельности. Для этого требуется более углубленное изучение содержания отдельных процедур банкротства.
Одной из ключевых процедур банкротства на начальной стадии арбитражного процесса является наблюдение. В формулировке, изложенной в Федеральном законе от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», перечислены основные задачи наблюдения:
— обеспечение сохранности имущества должника;
— проведение анализа финансового состояния должника;
- составление реестра требований кредиторов;
- проведение первого собрания кредиторов.
В то же время правовую природу наблюдения можно охарактеризовать и как способ реализации (исполнения) судебного акта-определения арбитражного суда о введении наблюдения. Основной задачей определения арбитражного суда является решение вопроса, требующего разрешения в ходе судебного разбирательства. Определение о введении наблюдения, по сути, выполняет две основные функции: им возбуждается производство по делу о банкротстве, и ограничивается дееспособность должника в целях обеспечения прав кредиторов. Этой точ-
ки зрения придерживается профессор В.В. Ярков. По его мнению, «наблюдение — процедура банкротства, целью которой является исполнение судебного акта арбитражного суда и осуществление подготовки дела о банкротстве к судебному разбирательству»3.
Не ставя под сомнение данную формулировку, по мнению автора, более глубокого исследования с позиций определения задач аудита банкротства требует содержательная сторона процесса наблюдения.
Как известно, процедура наблюдения вводится с момента принятия арбитражным судом заявления о банкротстве предприятия-должника и осуществляется временным управляющим. Введение наблюдения влечет за собой появление в деле о банкротстве особой фигуры — временного управляющего. Он действует параллельно с руководством должника, поскольку осуществление рассматриваемой процедуры не является основанием для отстранения руководителя должника и иных органов его управления, которые продолжают осуществлять свои полномочия, правда, с некоторыми ограничениями. Деятельность управляющего происходитвдвух основных направлениях: во-первых, это контроль за действиями руководства должника (в том числе обеспечение сохранности его имущества); во-вторых, изучение финансового состояния должника в целях определения возможности и целесообразности проведения реорганизационных либо ликвидационных процедур. Временный управляющий имеет возможность контролировать процесс функционирования предприятия без его прекращения, если это отвечает интересам должника и кредиторов.
Функции руководителя и временного управляющего строго разграничены. Вопрос об отстранении руководства должника всегда был одним из наиболее важных. С одной стороны, некомпетентное руководство является причиной сложностей должника, с другой — иногда эти сложности бывают следствием внешних причин, которые не связаны с качеством управления. Однако, как правило, руководитель должника лучше, чем управляющий, разбирается в специфике производства, особенностях работы и сбьгга выпускаемой продукции данного предприятия, поэтому управляющий сталкивается с необходимостью привлечения руководства к вынесению конкретных управленческих решений. На практике зачастую руководитель предприятия не отстраняется от выполнения своих обязанностей, но определенные сделки, связанные с реализацией имущества предприятия, могут совершаться только с согласия временного управляющего.
Арбитражный процесс: Учебник / Отв. ред. проф. В.В. Ярков - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Волтерс-Клувер, 2003.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгорта ъ ЖР*КШСЪ4
63
Мировой практике известны две основные системы управления: внутренняя, когда должником управляет прежнее руководство (например, в США), и независимая — с привлечением профессионального управляющего (Великобритания).
Выбор системы управления зависит от анализа причин, в результате которых положение должника ухудшилось. Можно выделить внешние и внутренние факторы в зависимости от возможности со стороны руководства повлиять на них. Если финансовый кризис стал результатом действия внутренних факторов, т.е. прямо или косвенно связан с некомпетентностью руководства, внешнее управление вполне оправданно; если же неплатежеспособность связана с внешними факторами, действие которых никак не зависело от руководителя, целесообразность его отстранения представляется спорной. Иначе говоря, необходима проверка деятельности руководства должника в целях выявления допущенных им ошибок. На этом этапе от аудиторов требуется более углубленное изучение контрольной среды организации для формирования обоснованного мнения о степени ответственности руководства за состояние дел и его причастности к возникновению неплатежеспособности предприятия.
Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, атакже понимание важности такой системы.
Следует заметить, что эти два компонента контрольной среды хотя и тесно взаимосвязаны, но не обязательно существуют на предприятии вместе. На практике встречаются случаи, когда руководство предприятия, прекрасно осознавая необходимость организации внутреннего контроля на предприятии, тем не менее в силу обстоятельств объективного или субъективного характера оказывается не в состоянии ее организовать надлежащим образом.
Бывает и иная ситуация, когда усилиями, например финансовой службы или бухгалтерии, создается крепкая основа для организации системы внутреннего контроля, однако это встречает ожесточенное сопротивление дирекции, которая не только не видит необходимости функционирования этой системы на возглавляемом ею предприятии, но, напротив, усматривает в ней конкурентную силу в осуществлении властных полномочий.
Контрольная среда организации влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие: — стиль и основные принципы управления;
— организационную структуру;
— распределение ответственности и полномочий;
— осуществляемая кадровая политика;
— порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;
— порядок осуществления управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
— обеспечение соответствия хозяйственной деятельности требованиям законодательства;
— наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления. Аудитору необходимо получить понимание
контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля руководства должника, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для организации. Для оценки надежности контрольной среды, как правило, используют три градации: высокую, среднюю, низкую. И, как показывает практика, большая часть организаций, находящихся в процессе банкротства, имеют низкий уровень надежности контрольной среды.
Одной из основных задач процедуры наблюдения является проведение анализа финансового состояния должника в целях:
— подготовки предложения о возможности (невозможности) восстановления платежеспособности должника и обоснования целесообразности введения соответствующей процедуры банкротства;
— определения возможности покрытия за счет имущества должника судебных расходов;
— подготовки плана внешнего управления. Именно от результатов проведенного финансового анализа во многом зависит, будут ли предприняты меры по восстановлению платежеспособности организации-банкрота или требования кредиторов будут соразмерно удовлетворены в ходе конкурсного производства. Поэтому финансовый анализ деятельности должника имеет ключевое значение как для определения причин возникновения неплатежеспособности, так и для формирования стратегии выхода из критической ситуации.
Информационная база финансового анализа определена правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа4. В соответствие с этим документом он проводится на основании:
4 Постановление Правительства от 25 июня 2003 г. N9 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа».
64
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгбРЪЯ тс тажжхк*
- статистической, бухгалтерской и налоговой отчетности, регистров бухгалтерского и налогового учета, а также (при наличии) материалов аудиторской проверки и отчетов оценщиков;
- учредительных документов, протоколов общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, реестра акционеров, договоров, планов, смет, калькуляций;
- положения об учетной политике, в том числе учетной политике для целей налогообложения, рабочего плана счетов бухгалтерского учета, схем документооборота и организационной и производственной структур;
- отчетности филиалов, дочерних и зависимых хозяйственных обществ, структурных подразделений;
- материалов налоговых проверок и судебных процессов;
- нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность должника.
Основным источником получения данных обычно является бухгалтерская (финансовая) отчетность. Как известно, бухгалтерская отчетность подвержена искажениям. Противоречия целей участников хозяйственных процессов и требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета и формированию отчетности, являются одной из основных причин возможных искажений. Исходя из этого при формировании учетной политики, как правило, происходит перераспределение требований различных пользователей бухгалтерской отчетности по степени важности, которая определена характером и величиной экономических последствий их невыполнения. В условиях банкротства эти противоречия находят более яркое выражение.
Поэтому бухгалтерская (финансовая отчетность) в принципе не может быть абсолютно достоверной. В соответствии с действующим законодательством
под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения5.
Так как бухгалтерская отчетность служит основным источником информации при принятии большинства экономико-управленческих решений, аудит можно рассматривать как наиболее эффективный способ снижения информационного риска. Именно такой подход лежит в основе методологии аудита банкротства. Если исходить из того, что информационный риск — это вероятность принятия неверного эко-номико-управленческого решения из-за того, что оно основано на искаженной, недостоверной информации, то аудиторская интерпретация достоверности является подтверждением нацеленности аудита на снижение информационного риска.
Таким образом, цель аудита банкротства на этапе наблюдения заключается в снижении информационного риска в ходе оценки реального финансового состояния предприятия-должника для определения возможности восстановления его платежеспособности, а также в формировании обоснованного мнения о степени ответственности руководства за состояние дел и его причастности к возникновению неплатежеспособности предприятия.
Достижение указанной цели обеспечит положительный эффект от участия аудиторов в процессе банкротства и окажет благотворное влияние на формирование адекватного механизма восстановления платежеспособности предприятий, который является неотъемлемым элементом рыночной экономики.
Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
65
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгсРЪЯ тс ЪЫЪЖЪ'М
