События после отчетной даты: сущность, оценка, влияние на форму и содержание аудиторского заключения Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

зарубежный опыт

УДК 657.635

I*

СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ СУЩНОСТЬ, ОЦЕНКА, ВЛИЯНИЕ

НА ФОРМУ И СОДЕРЖАНИЕ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

И. Н. БЕЛОУСОВА,

кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры контроля и анализа хозяйственной деятельности

E-mail: irene714@yandex.ru Донецкий национальный университет экономики и торговли имени Михаила Туган-Барановского

В статье на основании логико-лингвистического подхода исследована сущность термина «события после отчетной даты», построен временной ряд ключевых дат для оценки таких событий, систематизированы примеры последующих событий, и предложен алгоритм определения влияния событий после отчетной даты на форму и содержание аудиторского заключения.

Ключевые слова: события после отчетной даты, финансовая отчетность, аудит, заключение.

Стратегические приоритеты усовершенствования качества национальной системы аудита требуют максимального обеспечения доверия общества к профессиональному мнению аудитора о достоверности информации в финансовой отчетности субъектов хозяйствования, в частности, событий после отчетной даты. Актуализация такого направления развития аудита в

* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2011. № 7 (214).

Украине требует глубокого научного обоснования теоретико-методологических основ и разработки практических рекомендаций в отношении действий аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты.

Проблемой идентификации событий после отчетной даты в бухгалтерском учете и аудите, определением их влияния на достоверность финансовой отчетности занимались Е. А. Петрик, Н. В. Генералова, Н. А. Пономарева, В. Я. Савченко, Б. Ф. Усач и др. [1, 2, 7-10]. Однако ключевыми аспектами в работах авторов являются раскрытие необходимости учета и отражения событий после отчетной даты, их классификация, обобщенная техника аудита. При этом недостаточно уделяется внимания детализации механизма аудита событий после отчетной даты и их влияния на форму и содержание аудиторского заключения.

Целью авторского исследования являются раскрытие сущности событий после отчетной

даты на основе анализа законодательной базы, выделение ключевых аспектов и формирование перечня событий, требующих корректировки после даты баланса, а также формирование методического подхода к определению влияния оценки событий после отчетной даты на форму и содержание аудиторского заключения.

Основными нормативными документами аудита событий после отчетной даты в Украине являются МСА 560 «Последующие события», МСБУ 10 «События после даты баланса», а также П (С) БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах». Эти документы по-разному трактуют де-

финицию «события после отчетной даты». В этом контексте необходимо проведение сущностного анализа исследуемого термина на национальном и международном уровнях (см. таблицу).

Анализируя национальные и международные нормативные документы относительно трактования термина «события после отчетной даты (последующие события)», необходимо подчеркнуть, что ключевыми датами в определении являются: дата окончания отчетного периода, дата подписания аудиторского заключения, дата баланса, дата утверждения финансовых отчетов управленческим персоналом.

Нормативный документ

Определение

Ключевые даты

Дата Дата

Дата подпи- утверж-

оконча- сания Дата дения

ния от- аудитор- ба- финан-

четного ского ланса совых

периода заклю- отчетов к

чения выпуску

Комментарий

Международный уровень нормативного регулирования

МСА 560 «Последующие события» [12]*

Термин используется для обозначения событий, возникающих между датой финансовой отчетности и датой аудиторского отчета (заключения), и фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского отчета (заключения)

+

+

Также фигурируют факты, выявленные после подписания аудиторского заключения

МСБУ 10 «События после даты баланса»

[3]

Это благоприятное и неблагоприятное события, которые происходят с даты баланса до даты утверждения финансовых отчетов к выпуску

+

+

Рассматриваются и учитываются как благо -приятные, так и неблагоприятные события

Национальные уровни нормативного регулирования

П (С) БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» [4]

Это событие, которое происходит между датой баланса и датой утверждения руководством финансовой отчетности, подготовленной к обнародованию, которое повлияло или может повлиять на финансовое состояние, результаты деятельности и движение средств предприятия

+

+

Основным критерием для определения дальнейшего события является его способность повлиять на состояние и деятельность предприятия

Сущностный анализ термина «последующие события» на национальных и международном уровнях нормативного регулирования учета и аудита

Окончание таблицы

Нормативный документ Определение Ключевые даты Комментарий

Дата окончания отчетного периода Дата подписания аудиторского заключения Дата баланса Дата утверждения финансовых отчетов к выпуску

ФП (С) АД №10 «События после отчетной даты» [11] Термин используется для обозначения событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, и фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения + + Также учитывают факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения

ПБО 7/98 «События после отчетной даты» [6] Событием после отчетной даты признается тот факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания годовой бухгалтерской отчетности + + Основным критерием для определения дальнейшего события является его способность повлиять на состояние и деятельность предприятия

Постановление «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» [5] Событием после отчетной даты признается тот факт хозяйственной деятельности, который повлиял или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания годовой бухгалтерской отчетности + + Основным критерием для определения дальнейшего события является его способность повлиять на состояние и деятельность предприятия

* Международные стандарты аудита, предоставления уверенности и этики в Украине приняты в качестве национальных.

Термин «дата баланса» некорректен, поскольку события, требующие корректировки, могут влиять не только на показатели на дату составления бухгалтерского баланса, но и на показатели других форм отчетности, а также изменения концептуальной основы ее составления. Термин же «дата подписания годовой бухгалтерской отчетности» требует уточнения, поскольку не совсем понятно,

или это дата утверждения финансовой отчетности, или дата выпуска финансовой отчетности.

Нормативные документы по учету [3-6] определяют события после отчетной даты как события, возникшие в период между отчетной датой (датой баланса) и датой утверждения финансовой отчетности, а документы, регулирующие аудиторскую деятельность [11, 12], - между датой окончания

отчетного периода и датой утверждения аудиторского заключения.

Важно заметить, что термины «дата окончания отчетного периода (дата финансовых отчетов)», «дата утверждения финансовых отчетов управленческим персоналом», «дата подписания аудиторского заключения» во временном ряду зачастую не совпадают.

В этом контексте МСА 560 (вступивший в силу для аудиторских заключений, датированных 15.12.2009 или позже) дает дополнительные пояснения (рис. 1).

Таким образом, аудитор расценивает события после отчетной даты как такие, которые возникают между датой финансовой отчетности и датой аудиторского заключения, что не исключает дополнительного изучения фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского отчета (заключения). Бухгалтер же понимает под последующими события между отчетной датой и датой утверждения финансовых отчетов к выпуску (т. е. дата утверждения финансовой отчетности и дата выпуска финансовой

отчетности во временном ряду совпадают в случае, если аудит финансовой отчетности не проводится).

Согласно МСБУ 10, рассматривая события после отчетной даты, выделяют: события, свидетельствующие об условиях, существовавших на дату баланса (события, подлежащие корректировке после даты баланса); события, свидетельствующие об условиях, возникшие после даты баланса (события, которые не корректируют после даты баланса).

Отдельные нормативные документы [3-5] предлагают примеры таких событий.

К событиям, корректируемым после отчетной даты, относятся:

- объявление банкротом дебитора предприятия, задолженность которого раньше была признана сомнительной;

- переоценка активов после отчетной даты, которая свидетельствует о стойком снижении их стоимости, определенной на дату баланса;

- получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочерних и ассоциированных предприятий, которая сви-

Дата финансовой отчетности - дата

окончания последнего периода

финансовой отчетности, которая обычно является датой последнего баланса в составе финансовой отчетности, подлежащей аудиту

х:

Дата утверждения финансовой отчетности - дата, на

которую лица, наделенные соответствующими полномочиями, объявляют о

том, что они подготовили полный комплект финансовой отчетности субъекта, включая необходимые примечания, и что они несут ответственность за нее

ЛГ

Дата аудиторского

отчета (заключения) -

дата, выбранная аудитором для датирования

отчета по финансовой отчетности

Дата выпуска финансовой отчетности - дата, когда

аудиторский отчет и аудированная финансовая

отчетность становятся доступными для третьих сторон. Эта дата часто является датой представления отчетности в регулирующие органы

По мнению бухгалтера

Рис. 1. Визуализация временного ряда ключевых дат для оценки событий после отчетной даты

детельствует о стойком снижении стоимости их акций на фондовых биржах;

- продажа запасов, которая свидетельствует о необоснованности оценки чистой стоимости их реализации на дату баланса;

- получение от страховой организации материалов об уточнении размера страхового возмещения, переговоры относительно которого велись на отчетную дату;

- выявление ошибок или нарушений законодательства, которые привели к искажению данных финансовой отчетности;

- решение после даты баланса в судебном деле, которое подтверждает, что субъект хозяйствования имел настоящую задолженность на дату баланса;

- получение информации, что полезность актива уменьшилась на дату баланса или что сумму прежде признанного убытка от уменьшения полезности этого актива надо корректировать;

- определение после даты баланса себестоимости приобретенных активов или поступлений от проданных активов на дату баланса;

- объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, которые предшествовали отчетной дате;

- выявление после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта к строительству, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснованный. События, не подлежащие корректировке после отчетной даты, включают:

- принятие решения о реорганизации предприятия;

- приобретение целостного имущественного комплекса;

- решение о прекращении операций, которые занимают значительную долю основной деятельности предприятия;

- уничтожение (потеря) активов предприятия вследствие пожара, аварии, стихийного бедствия или другого чрезвычайного события;

- принятие решения относительно эмиссии ценных бумаг;

- непрогнозируемые изменения индексов цен и валютных курсов;

- заключение контрактов относительно значительных капитальных и финансовых инвестиций;

- принятие законодательных актов, которые влияют на деятельность предприятия;

- дивиденды за отчетный период объявлены предприятием после даты баланса;

- падение рыночной стоимости инвестиции в период с даты баланса до даты, когда финансовые отчеты утверждают к выпуску;

- реконструкция или запланированная реконструкция;

- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

- важное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

- значительное изменение цен на активы после отчетной даты.

В процессе аудита финансовой отчетности на предмет достоверности и полноты отражения в ней событий после отчетной даты аудитор должен определить их влияние на отчетность, а также на форму и содержание аудиторского заключения.

Рассматривая дальнейшие события с точки зрения Международных стандартов аудита, предоставления уверенности и этики, необходимо отталкиваться от даты подписания аудиторского заключения. В связи с этим выделяют:

- события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения;

- факты, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты публикации финансовых отчетов;

- факты, выявленные после даты публикации финансовых отчетов.

Руководствуясь положениями МСА 560, в разрезе выделенных временных промежутков был разработан алгоритм влияния событий после отчетной даты на форму и содержание аудиторского заключения (рис. 2).

Так, при выявлении событий, происходящих до даты утверждения аудиторского заключения, аудитор должен выполнить все необходимые процедуры по получению достаточных и соответствующих аудиторских доказательств того, что все события, требующие корректировки финансовой отчетности, были отражены.

Рис. 2. Алгоритм определения влияния оценки событий после отчетной даты на форму и содержание аудиторского заключения (АЗ)

нО

Н «

О

к

н

Ы

V н о

и о к

-о

и о

и

«

о

га

о

Л

К

н

« к

и н

Л о

Л о

о к

« н

и к и р н

а о

2 «

о

ю га

и о

Л о

н К

и к Й К К

(Я

к

н

Л

ю

о

о

« $

5 * а ^

^ ? 58 Й

3 2 3 к

I »

» 3

3 «в

Ж

:=

О

п о и

я

«

= ■е

И

«

а я

н ™

* ^

« р © в

о «

о &

£ а

-о

О Я 2

и Н Я

о о а

а и п

о я 2

ю я ^

? Й 5

^ I 2

к о

2 И

о о

* Л

« 5

2 Р

а

^ 2 ° Я о

Л о и

3

а

Ю 2

^ о

о £

2 п

к ^

* *

Й я

& я

я о

2 я

а и

° 2

К о

« я

я

Я

«

о

га

о

о

К

се

К

К

«

о

га

о

Л

К Ё и Л К н о о

Л к

о « н и р

и н

к о

В

2

^

ю

и

Л

н

к

н

га

ю

о

О

в *

\

п

о

н

_ г

л н

н о

« И

ч

о л

ч п

о о

= =

«

к я

я

№

г

я

г а

« к X

я

ч

>о

=

о

о

& &

с ^ ^ с

2

^

И

п

к

а 2 я « т л н

я

я

И

^ В"

И я н

н т о

о

о я

я

в Р0

в Л о

1 *

ад о к

Л

§

8 го а ^

а ^

Г О

§ | §

« Р

& 5

о и

о о

Ч а

а е

« Я

Ч Ч 5

О ^ в

И я И

и _ ^

я 5 V

ОНО

^ 3 ■■

С я м и

К 8 а И

Ь 5

^ 5 л 3 и Й

ч

0

о

го

0

1

о =я

я § * с

О

«

м

я Я & О

я л н

я о

1П К

« а и ю я ч

о ^ я

О

Й <3

О н Я и

я а4 & ^

о °

« £

=я ^

о [5

5 Я

го

В зависимости от ограничений объема или наличия (отсутствия) расхождений с управленческим персоналом аудитор составляет положительное или модифицированное аудиторское заключение.

Если в период между утверждением аудиторского заключения и публикацией финансовых отчетов аудитору становится известным факт, который может существенно повлиять на финансовые отчеты, аудитор должен рассмотреть необходимость внесения изменений в отчеты, обсудить эти вопросы с управленческим персоналом и провести мероприятия соответственно обстоятельствам.

В случае если управленческий персонал согласен внести изменения в финансовые отчеты, аудитор должен выполнить необходимые в этих обстоятельствах аудиторские процедуры и представить управленческому персоналу новое аудиторское заключение относительно измененных показателей. Дата нового заключения не может быть раньше даты подписания (или утверждения) откорректированных финансовых отчетов.

Если управленческий персонал отказывается внести изменения в финансовые отчеты, а аудитор считает это необходимым, и аудиторское заключение еще не представлено субъекту хозяйствования, аудитор должен выразить условно положительное или отрицательное мнение.

В случае если аудиторское заключение уже представлено субъекту хозяйствования, аудитор должен предупредить управленческий персонал о недопущении представления финансовых отчетов и заключения третьим лицам. Если же финансовые отчеты будут опубликованы, то аудитор обязан провести мероприятия по ограничению своей ответственности за недостоверность отчетности.

Если после публикации финансовых отчетов аудитору становится известным факт, который существовал на дату аудиторского заключения и который, если был бы известным на эту дату, заставил бы аудитора модифицировать заключение, профессионал должен рассмотреть, есть ли необходимость пересмотреть финансовые отчеты, обсудить эти вопросы с управленческим персоналом и провести мероприятия соответственно обстоятельствам.

При согласии управленческого персонала аудитор должен выполнить все необходимые в таких обстоятельствах аудиторские процедуры и представить новое (модифицированное) заключение.

Если управленческий персонал отказывается от корректировки отчетности, аудитор должен сообщить ему о возможных последствиях, а также о проведении аудитором мероприятий по ограничению своей ответственности за недостоверность отчетности.

Таким образом, в аудите событиями после отчетной даты расцениваются такие, которые возникают между датой финансовой отчетности и датой аудиторского заключения, что не исключает дополнительного изучения фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского отчета (заключения). В учете же под последующими понимают события между отчетной датой и датой утверждения финансовых отчетов к выпуску (то есть дата утверждения финансовой отчетности и дата выпуска финансовой отчетности во временном ряду совпадают в случае, если аудит финансовой отчетности не проводится).

Игнорирование или отказ от своевременного внесения корректировок по последующим событиям автоматически делает финансовую

отчетность недостоверной, а следствия такого игнорирования существенно влияют как на содержание и форму аудиторского заключения, так и на правильность принятия управленческих решений пользователями финансовой отчетности.

Список литературы

1. Генералова Н. В. МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» // Бухгалтерский учет.

2007. № 12.

2. Горд1енко Н. I. Аудит, методика i оргашза-щя: навч. поабник / Н. I. Гордieнко, О. В. Харламова, М. Ю. Карпенко Харюв: ХНАМГ, 2007.

3. Международный стандарт бухгалтерского учета 10. URL: www. minfin. gov. ua/ document/92423/МСБО_10.pdf.

4. Нащональш положения (стандарти) бухгалтерського облшу. Нормативна база. Нова редакщя. Харюв: Курсор, 2008.

5. Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты»: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 25.08.2003 № 121.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.1998 № 56н.

7. Петрик Е. Последующие события и оценка их аудитором в соответствии с международными и национальными нормативами аудита // Бухгалтерский учет и аудит. 1999. № 5.

8. Пономарьова Н. А. Мiжиароднi стандарти аудиту: навч. пошбник. Хмельницький: ХНУ,

2008.

9. Савченко В. Я. Аудит: навч.-метод. поабник / В. Я. Савченко, В. О. Зотов, С. А. Кириленко та ш. Кит: КНЕУ, 2003.

10. Усач Б. Ф. Аудит: навч. поабник. Ки!в: Знання-Прес, 2002. 133 с.

11. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 № 405).

12. International Standards on Auditing 560 (Subsequent Events (Redrafted) April 2008). URL: http://web.ifac.org/clarity-center/isa-560.