CC BY
22
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ*
A.B. СУВОРОВ,
кандидат экономических наук, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
Сфера применения и основные
определения МСФО 10 «События после отчетной даты»
Для того чтобы информация, представляемая в финансовой отчетности, была полезной, она должна соответствовать целям и задачам, стоящим перед заинтересованными в ней пользователями. Знание финансовых данных влияет на экономические решения, принимаемые пользователями, помогая оценить прошлые, настоящие и будущие события.
Одна из особенностей учетного процесса состоит в том, что между отчетной датой и принятием решения о публикации финансовой отчетности может пройти до шести месяцев. В этот период в деятельности хозяйствующего субъекта и экономическом положении той или иной страны происходят многочисленные события, которые позволяют оценить или переоценить факты деятельности субъекта, отраженные в финансовой отчетности за отчетный период. Из-за таких событий определенная информация, включенная в отчетность, может потерять свою актуальность. Это, в свою очередь, приведет к тому, что пользователь финансовой отчетности не будет иметь возможности сделать обоснованные выводы и составить прогнозы относительно развития хозяйствующего субъекта.
Избежать такого положения можно путем информирования пользователей о всех существенных событиях, произошедших после отчетной даты и имеющих отношение к деятельности
хозяйствующего субъекта. Порядок раскрытия в отчетности таких сведений определен МСФО 10 «События после отчетной даты».
Целью данного международного стандарта является установление сроков, в соответствии с которыми хозяйствующий субъект должен корректировать свою финансовую отчетность с учетом событий после отчетной даты, состав информации, которую он обязан раскрывать в отношении даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, а также событий после отчетной даты.
Следует отметить, что в соответствии с МСФО 10 дивиденды, объявленные после отчетной даты, не корректируют балансовые обязательства на отчетную дату. Кроме того, если допущение о непрерывности деятельности субъекта перестает действовать после отчетной даты, то отчетность не должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности.
Впервые МСФО 10 был утвержден Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в ноябре 1974 г. В марте 1999 г. Комитетом был утвержден новый МСФО 10 «События после отчетной даты», основанный на Проекте положения Е63, опубликованном в ноябре 1998 г. Новый стандарт заменил прежний и вступил в силу с 01.01.2000.
Рассматриваемый международный стандарт должен применяться для учета и раскрытия условных событий и событий, произошедших после отчетной даты.
В сферу применения данного стандарта не входят следующие статьи, которые могут привести к возникновению условных событий:
* Статья впервые опубликована в журнале «Все для бухгалтера»,— 2004.- № 7 (127).
• обязательства по выпущенным страховым полисам компаний, занимающихся страхованием жизни;
• обязательства по пенсионным выплатам;
• обязательства, возникающие из контрактов долгосрочной аренды;
• налоги на прибыль.
Термин «условные события», используемый в МСФО 10, ограничивается условиями или обстоятельствами по состоянию на отчетную дату, финансовое воздействие которых будет определяться будущими событиями, которые, в свою • очередь, могут произойти или не произойти. Таким образом, под условным событием понимается условие или обстоятельство, конечный результат которого (прибыль или убыток) будет подтвержден только при наступлении или ненаступлении одного или нескольких событий в будущем.
Многие подобные обстоятельства и условия отражаются в качестве начислений в финансовой отчетности в соответствии с основополагающей в бухгалтерском учете концепцией начисления.
Под событиями, происходящими после отчетной даты, понимаются такие события (как благоприятные, так и неблагоприятные), которые происходят между отчетной датой и принятием решения о публикации финансовой отчетности. Следует выделить два типа таких событий:
• события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату экономические условия (события после отчетной даты, отражаемые в отчетности);
• события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты экономических условиях (события после отчетной даты, не отражаемые в отчетности).
В общем виде событие после отчетной даты можно охарактеризовать как факт финансовой деятельности хозяйствующего субъекта, который оказал или может оказать влияние на его состояние, денежный оборот или результаты деятельности и который имел место в период между отчетной датой и датой, когда финансовая отчетность считается готовой к выпуску. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности субъекта за отчетный период.
События, произошедшие после отчетной даты, можно подразделить на события, требующие корректировки и не требуюшие таковой. При
событиях, требующих корректировки, корректируются данные отчетности. Такие события дают дополнительное подтверждение условиям, которые имелись на отчетную дату. В свою очередь, при событиях, не требующих корректировки, данные отчетности не корректируются и указывают на условия, возникающие после отчетной даты.
Условные убытки и прибыли
Сумма условных убытков должна признаваться в качестве расхода и обязательства в следующих случаях:
• если существует вероятность того, что будущие события подтвердят, что с учетом всех возможных компенсаций на отчетную дату актив обесценился или было принято новое обязательство;
• если может быть сделана достаточно обоснованная оценка суммы понесенного в результате убытка.
Существование условного убытка должно раскрываться в финансовой отчетности, за исключением случаев, когда эта вероятность является весьма малой. Порядок учета условного убытка определяется ожидаемым результатом условного события. Если существует вероятность того, что они принесут хозяйствующему субъекту убыток, будет осмотрительно признать этот убыток в финансовой отчетности.
Если оценка суммы условного убытка, признаваемого в финансовой отчетности, может основываться на информации, содержащей несколько значений этого убытка, возникшего вследствие условного события, то в отчетности признается наиболее точная и обоснованная величина убытка. Если среди приводимых оценок нет значения, которое было бы признано наиболее точным, то признается любое, по крайней мере минимальное, значение. Кроме того, при вероятности возникновения дополнительных убытков сверх признанной величины производится раскрытие информации в отчетности, касающейся возможных дополнительных убытков.
Если для оценки суммы условного убытка используются противоречивые или недостаточные факты, то необходимо проанализировать информацию, касающуюся не только наличия, но и характера условных событий.
Потенциальный убыток для хозяйствующего субъекта может быть уменьшен или ис-
ключей, если условное обязательство перекрывается соответствующей контрпретензией или иском к третьей стороне. В подобных случаях величина, признаваемая в качестве расхода, может определяться с учетом вероятной компенсации по этому иску.
Наличие и величина гарантий, обязательств, возникающих по учтенным переводным векселям и аналогичным обязательствам, принятым хозяйствующим субъектом, обычно раскрываются в финансовой отчетности с помощью примечания, несмотря на то, что вероятность возникновения убытка чрезвычайно мала.
Условные прибыли не должны признаваться в финансовой отчетности как доход или актив. Существование условных прибылей должно раскрываться, если существует вероятность того, что прибыль будет получена.
Условные прибыли не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию выручки, которая никогда не будет получена. Однако, когда получение прибыли является определенным, она перестает быть условной и подлежит признанию. Важно, чтобы раскрытие не давало ложного представления о вероятности получения прибыли.
Изменение условных событий
Хозяйствующий субъект должен вносить изменения в данные финансовой отчетности для учета событий после отчетной даты, отражаемых в отчетности. Можно привести следующие примеры событий после отчетной даты, отражаемых в отчетности, последствия которых субъект обязан учитывать либо путем корректировки данных в финансовой отчетности, либо путем признания ранее не признанных в отчетности объектов учета:
• принятое после отчетной даты решение судебного органа, которое, подтверждая существование обязательства хозяйствующего субъекта по состоянию на отчетную дату, обусловливает необходимость создания соответствующего резерва;
• получение информации после отчетной даты, свидетельствующей либо о существенном снижении стоимости актива, определенной по состоянию на отчетную дату, либо о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения данного актива (например,
банкротство дебитора, произошедшее после отчетной даты, обычно подтверждает существование на отчетную дату убытка, связанного с дебиторской задолженностью, и необходимость корректировки балансовой стоимости дебиторской задолженности);
• определение после отчетной даты стоимости активов, приобретенных до отчетной даты, или выручка от реализации активов, проданных до отчетной даты;
• определение после отчетной даты величины выплат по планам участия в прибыли или размеров премиальных, если по состоянию на отчетную дату у хозяйствующего субъекта было правовое или традиционное обязательство произвести такие выплаты в связи с событиями, произошедшими до отчетной даты;
• обнаружение фактов мошенничества или ошибок, ведущих к искажению финансовой отчетности;
• объявление в установленном порядке дебитора хозяйствующего субъекта банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства или он испытывал серьезные проблемы с ликвидностью.
Во всех приведенных примерах по состоянию на отчетную дату актив или обязательство уже существовало. Однако после отчетной даты возникли обстоятельства, которые оказали значительное влияние на этот актив или обязательство.
Примерами событий, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых хозяйствующий субъект ведет свою деятельность, могут быть:
• принятие решения о слиянии хозяйствующих субъектов;
• приобретение одним хозяйствующим субъектом другого хозяйствующего субъекта;
• принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
• крупное приобретение и выбытие финансовых вложений;
• пожар или стихийное бедствие, в результате которого уничтожена значительная часть активов хозяйствующего субъекта;
• прекращение существенной части основной деятельности хозяйствующего субъекта, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
• снижение стоимости активов и пассивов, если это снижение имело место после отчетной даты;
• непрогнозируемое значительное изменение валютных курсов после отчетной даты;
• необычное по размеру изменение цен на активы после отчетной даты;
• действия органов государственной власти (национализация и т. п.);
• забастовки и иные трудовые споры. Примером события второго типа для отчетности, подготовленной за год, окончившийся 31.12.1997, служит, в частности, финансовый кризис, разразившийся в России в августе 1998 г. Конечно, имеется в виду, что отчетность хозяйствующего субъекта, для которого это событие имело существенное значение, была составлена после 17.08.1998.
Хозяйствующий субъект не должен корректировать данные в финансовой отчетности для учета последствий событий после отчетной даты, не отражаемых в этой отчетности.
Примером события после отчетной даты, не отражаемого в отчетности, может служить снижение рыночной стоимости инвестиций в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Падение рыночной стоимости, как правило, отражает условия, возникшие в последующем периоде, и не связано с состоянием инвестиций на отчетную дату. Поэтому хозяйствующий субъект не корректирует стоимость, по которой такие инвестиции были признаны в финансовой отчетности. Аналогичным образом субъект не производит переоценку стоимости инвестиций, раскрытой в отчетности по состоянию на отчетную дату, хотя ее, возможно, придется раскрыть в дополнительной информации в соответствии с требованиями рассматриваемого международного стандарта.
Раскрытие информации
Хозяйствующий субъект не должен составлять финансовую отчетность исходя из допущения непрерывности деятельности, если после отчетной даты руководство намеревается ликвидировать данную организацию либо приостановить ее деятельность либо у него нет иной разумной альтернативы. Ухудшение результатов операционной деятельности и финансового положения после отчетной даты могут указывать на
необходимость дополнительного рассмотрения возможности допущения непрерывности деятельности. Если принцип непрерывности деятельности больше не является приемлемым, изменения приобретают настолько значительные масштабы, что возникает необходимость фундаментальным образом изменить методы бухгалтерского учета, а не корректировать данные, отраженные согласно первоначальному методу учета.
В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» необходимо раскрывать дополнительную информацию в случае, когда финансовая отчетность не составляется, исходя из допущения непрерывности деятельности, или когда руководству хозяйствующего субъекта стало известно о неопределенности в связи с возникшими событиями или условиями, которые в будущем могут поставить под сомнение возможность данного субъекта в дальнейшем осуществлять свою деятельность. События или условия, подлежащие раскрытию, могут возникнуть после отчетной даты.
Из приведенной выше характеристики события после отчетной даты следует: временной период, в котором могут возникнуть такие события, ограничен двумя моментами — отчетной датой и датой принятия решения о публикации или выпуска отчетности. Отчетной датой (balance sheet date) традиционно считается день, по состоянию на который хозяйствующий субъект составляет свою отчетность. В качестве отчетной даты принимается последний день отчетного периода. Так, если отчетный год продолжается с 1 января по 31 декабря, то отчетной датой будет 31 декабря.
Дата, когда отчетность считается готовой к выпуску (the date of authorisation for issue), определяется в зависимости от организационной структуры хозяйствующего субъекта и схемы управления, требований законодательства, а также процедур, установленных для подготовки и рассмотрения финансовой отчетности. Обычно такой датой признают момент, когда вся работа над финансовой отчетностью хозяйствующего субъекта завершена и принимается решение о ее публикации или предоставлении внешним пользователям.
Дата утверждения или подписания отчетности является своего рода временной границей, отделяющей факты финансовой деятельности, принимаемые во внимание при формировании
отчетной информации, от фактов, не учитываемых при подготовке отчета. Знание такой даты представляется важным для внешних пользователей. Поэтому в отчетности должна указываться именно эта дата.
Кроме того, для пользователей может оказаться сложным понять статус отчетности, если они не знают, какой орган хозяйствующего субъекта принял решение об одобрении отчета и его публикации. Это особенно важно в случаях, когда, согласно законодательству, окончательное утверждение отчетности относится к компетенции собственников хозяйствующего субъекта (например, общего собрания акционеров). В связи с этим в отчетность необходимо включать сведения об органе данного субъекта, одобрившем отчет.
Если после отчетной даты хозяйствующий субъект получает новую информацию о финансовых условиях, существовавших на отчетную дату, субъекту следует обновить данные об этих условиях с учетом полученных сведений.
В отдельных случаях хозяйствующему субъекту необходимо обновлять раскрытую в отчетности информацию с учетом сведений, полученных после отчетной даты, даже если полученные сведения не оказывают влияния на данные, отраженные в финансовой отчетности. Например, уже раскрытые в отчетности данные необходимо обновлять, когда после отчетной даты субъект получает подтверждение существовавшего на отчетную дату условного обязательства. Рассматривая целесообразность признания резерва, субъекту в то же время следует обновлять информацию об условном обязательстве с учетом полученных новых сведений.
Следует отметить, что если события после отчетной даты, не отражаемые в отчетности, существенны настолько, что без знания о них пользователи финансовой отчетности не имеют возможности проводить достоверные оценки и принимать оптимальные решения, хозяйствующий субъект должен раскрыть информацию по каждой значимой категории событий после отчетной даты, не отражаемых в отчетности, содержащую:
• характер события;
• неопределенные факторы, которые могут влиять на будущий результат;
• оценку его финансовых последствий или заявление о невозможности проведения такой оценки.
Необходимо также отметить, что в финансовой отчетности для многих видов продолжающейся и повторяющейся деятельности хозяйствующего субъекта требуются предварительные оценки. Однако сам факт присутствия такой оценки еще не создает неопределенности, являющейся отличительной чертой условного события, хотя процедура определения сумм, указываемых в финансовой отчетности, может быть аналогичной. Например, суммы задолженности за полученные услуги не являются условными событиями, определяемыми в рассматриваемом стандарте, несмотря на то, что эти суммы могли быть результатом предварительной оценки; нет ничего неопределенного относительно факта возникновения этих обязательств.
Неопределенность, связанная с будущими событиями, может быть выражена диапазоном возможных результатов. Этот диапазон можно представить в виде количественных вероятностей, но в большинстве случаев они предполагают такой уровень точности, который не подкреплен имеющейся информацией. Диапазон результатов также может быть представлен общим описанием с использованием терминов от вероятного до маловероятного.
Предварительные оценки результата и финансовых последствий условных событий рассматриваются на основе суждения руководства хозяйствующего субъекта. Это суждение основывается на информации, имеющейся на день утверждения финансовой отчетности к публикации, и включает анализ событий, произошедших после отчетной даты, подкрепленный опытом аналогичных операций и в некоторых случаях отчетами независимых экспертов.
Раскрытие условных событий и потенциальных обязательств, включая забалансовые статьи
Согласно МСФО 10 в представляемой финансовой отчетности должен производиться целый ряд изменений:
• в объем раскрываемой информации должны быть включены данные относительно даты утверждения финансовой отчетности к выпуску;
• не разрешается в составе обязательств признавать дивиденды по результатам деятельности хозяйствующего субъекта за отчетный
период, которые рекомендуются или объявляются после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Субъект может отразить такие дивиденды либо в бухгалтерском балансе в качестве отдельного компонента капитала, либо в пояснениях к финансовой отчетности;
• хозяйствующий субъект должен обновлять раскрытую в отчетности информацию об условиях, существовавших на отчетную дату, с учетом новой информации, которую она получает после отчетной даты;
• устраняется требование, в соответствии с которым субъект обязан корректировать показатели финансовой отчетности в тех случаях, когда событие после отчетной даты указывает на неприемлемость допущения о непрерывности деятельности лишь к какой-то части хозяйствующего субъекта. В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» допущение непрерывности деятельности применяется ко всему хозяйствующему субъекту в целом;
• уточнения, касающиеся учитываемых и не учитываемых при корректировке событий. Рассмотрим особенности раскрытия хозяйствующим субъектом некоторых условных событий и потенциальных обязательств, включая забалансовые статьи. В соответствии с требованиями МСФО 10 хозяйствующий субъект должен раскрывать, прежде всего, характер и величину обязательств по кредитованию, являющихся безотзывными в силу того, что они не могут быть отозваны по собственному усмотрению субъекта без риска возникновения значительных штрафных санкций или расходов, а также характер условных событий, размер условных обязательств и потенциальных обязательств, возникающих из забалансовых статей, в том числе относящихся:
• к прямым заменителям кредита, включая общие гарантии кредитоспособности по задолженности, гарантии по банковским акцептам и резервные аккредитивы, используемые в качестве финансовых гарантий по ссудам и ценным бумагам;
• к определенным условным событиям или условным обязательствам, связанным со сделками по операциям (включая гарантии,
поручительства, гарантии предложения и резервные аккредитивы, имеющие отношение к конкретным сделкам по операциям);
• к краткосрочным самоликвидирующимся торговым условным событиям или условным обязательствам, возникающим в результате движения товаров (таким, как документарные аккредитивы, в которых партия товара выступает в качестве обеспечения);
• к соглашениям о продаже с обратной покупкой (РЕПО), не отраженным в балансе;
• к статьям, связанным с процентными ставками, валютным курсом, включая свопы, опционы и фьючерсы.
Кроме того, хозяйствующий субъект должен раскрывать в отчетности информацию по прочим обязательствам, программам выпуска евронот и револьверным программам выпуска евронот с банковской поддержкой.
Многие хозяйствующие субъекты заключают сделки, которые в настоящий момент не признаются как активы или обязательства в бухгалтерском балансе, но которые ведут к возникновению потенциальных обязательств и условных событий. Такие забалансовые статьи часто представляют собой важную часть деятельности субъекта и могут оказывать значительное влияние на уровень риска, которому подвергается данный субъект. Эти статьи могут добавить или уменьшить другие риски, например, путем хеджирования активов или обязательств в балансе. Забалансовые статьи могут возникать в результате операций, осуществленных от имени клиентов, или операций с собственными торговыми ценными бумагами и другими финансовыми активами.
В заключение следует отметить, что пользователи финансовой отчетности должны владеть информацией об условных событиях и безотзывных обязательствах хозяйствующего субъекта ввиду ее значимости для удовлетворения требований, которые они могут предъявить субъекту в отношении его ликвидности и платежеспособности, и определения возможности возникновения потенциальных убытков. Пользователи также требуют от хозяйствующего субъекта представления адекватной информации о характере забалансовых операций и суммах по таким операциям.
