CC BY
28
ОРИГИНАЛЬНАЯ СТАТЬЯ
DOI: 10.26794/1999-849X-2020-13-2-136-145 УДК 336.221(045) JEL H21, Н23, Н30
Системно-технологические ориентиры преодоления когнитивного разрыва в налоговой сфере в условиях цифровизации экономики
Н. Г. Викторова3, Е. С. Вылкова", Е. Н. Евстигнеев'
а с Санкт-Петербургский политехнический университет Петра Великого, Санкт-Петербург, Россия; ь Северо-Западный институт управления РАНХиГС при Президенте Российской Федерации, Санкт-Петербург, Россия
а https://orcid.org/0000-0002-7355-3541; ь https://orcid.org/0000-0002-3736-9683;
с https://orcid.org/0000-0001-7725-2853
АННОТАЦИЯ
Актуальность исследования объясняется наличием различных когнитивных разрывов между налоговой теорией и практикой. Установлено, что в налоговом администрировании более развита его практика, а проблематика баланса интересов участников налоговых отношений лучше разработана в теории и методологии. Предмет исследования - процессы налогового администрирования и достижения баланса интересов участников налогообложения. Цель работы - разработка направлений развития налогового администрирования и нивелирования дисбаланса интересов участников налоговых отношений, используя системно-технологические ориентиры преодоления когнитивного разрыва в названных сферах в условиях цифровизации экономики. Практическая значимость и научная ценность статьи заключаются в разработке предложений по нивелированию расхождений между наукой и практикой, ориентируясь не только на происходящие, но и будущие глобальные трансформации технологического характера. Сделаны выводы о том, что крупномасштабные и многоаспектные проекты в налоговой сфере изначально должны рассматриваться и строиться на основе новейших системных парадигм, технологических трендов и интеграции технологий. Сформулированы предложения по развитию методики оценки дисбаланса интересов участников налоговых отношений как одного из инструментов, возможного к использованию при создании налоговой экосистемы. Ключевые слова: налог; налогообложение; налоговое администрирование; баланс интересов участников налоговых отношений; когнитивный разрыв; цифровизация; системно-технологические ориентиры
Для цитирования: Викторова Н. Г., Вылкова Е. С., Евстигнеев Е. Н. Системно-технологические ориентиры преодоления когнитивного разрыва в налоговой сфере в условиях цифровизации экономики. Экономика. Налоги. Право. 2020;13(2):136-145. DOI: 10.26794/1999-849Х-2020-13-2-136-145
ORIGINAL PAPER
System-Technological Guidelines for Overcoming the Cognitive Gap in the Tax Sphere in the Conditions of Digitalization of the Economy
N. G. Viktorovaa, E. S. Vylkovab, E. N. Evstigneevc
a c Peter the Great Saint Petersburg Polytechnic University, Saint Petersburg, Russia; b North-Western Institute of management RANEPA under the President of the Russian Federation, Saint Petersburg, Russia
a https://orcid.org/0000-0002-7355-3541; b https://orcid.org/0000-0002-3736-9683;
c https://orcid.org/0000-0001-7725-2853
ABSTRACT
The relevance of the study is explained by the presence of various cognitive gaps between tax theory and practice. It is established that the practice of tax administration is more developed, and the problem of balancing the interests of participants in tax relations is better developed in theory and methodology. The subject of the research is the processes of tax administration and achieving a balance of tax participants interests. The purpose of the work is elaborating of
© Викторова Н. Г., Вылкова Е. С., Евстигнеев Е. Н., 2020
directions for the Line of development of tax administration and Leveling the imbalance of interests of participants in tax relations, using system-technological guidelines for overcoming the cognitive gap in these areas in the conditions of digitalization of the economy. The practical significance and scientific value of the article lies in the development of proposals for leveling the differences between science and practice, focusing not only on the ongoing, but also future global transformations of a technological nature. It is concluded that large-scale and multidimensional projects in the tax sphere should initially be considered and built on the basis of the latest system paradigms, technological trends and technology integration. The authors formulate proposals for the development of a methodology for assessing the imbalance of interests of participants in tax relations as one of the tools that can be used in creating a tax ecosystem. Keywords: tax; taxation; tax administration; balance of interests of participants in tax relations; cognitive gap; digitalization; system-technological guidelines
For citation: Viktorova N. G., Vylkova E. S., Evstigneev E. N. System-technological guidelines for overcoming the cognitive gap in the tax sphere in the conditions of digitalization of the economy. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, taxes & law. 2020;13(2):136-145. (In Russ.). DOI: 10.26794/1999-849X-2020-13-2-136-145
ВВЕДЕНИЕ
На протяжении всей истории человечества актуальным остается вопрос о взаимоотношении теории и практики явлений. Для сознания человека разделение на теорию и практику очень условно, так как все должно пониматься, познаваться и собственно быть практикой. Например, марксизм рассматривает теорию и практику в неразрывной связи и взаимодействии, притом решающей стороной этого взаимодействия считается практика. Но тогда почему теория отстает от практики при постановке одинаковых целей (или наоборот)? Почему наблюдается когнитивный разрыв1 между этими важными составными частями общественных отношений: в теории предлагаются одни подходы, а на практике реализуются совсем другие? Казалось бы, это сугубо философские вопросы. Однако их рассмотрение и оценка очень важны в современном мире, поскольку прогрессивные технологии радикально меняют окружающую среду, ее инфраструктуру, человеческую деятельность. Стираются привычные границы, разрушаются сложившиеся стереотипы, действительность становится все более открытой, подвижной, потоковой. Поэтому насущным становится вопрос о полной гармонизации теории и практики, их естественном взаимодополнении, но не взаимоисключении или параллельности движения.
Эта проблема возникает также в налоговой сфере, поскольку в таком предметном контексте она практически не изучена. Наличие когнитивного разрыва в конкретных областях рассматривается в числе прочих вопросов в различных диссертациях [1]. Но исследо-
1 Когнитивный (от лат. cognitiо — познание) разрыв — глубокое расхождение (разница) между понятиями, явлениями, процессами.
ваний, посвященных непосредственно названной проблематике, до настоящего времени не проводилось и о них нет упоминаний в базах данных, таких как Elibrary, Scopus, Web of Science.
В настоящей статье предпринята попытка выявления имеющихся когнитивных разрывов между налоговой наукой и практикой, определения возможных направлений их сближения, ориентируясь на две категории — налоговое администрирование и баланс интересов государства и налогоплательщиков. Область налогового администрирования выбрана в силу того, что в настоящее время более развита практика налогообложения, в то время как баланс интересов главных участников налоговых отношений больше изучен с теоретической и методологической точек зрения.
ПОСТАНОВКА ПРОБЛЕМЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
В статье выдвигаются следующие гипотезы:
1) практика налогового администрирования имеет единое с его теорией целеполагание при одном допущении, что наука еще не достигла такого уровня, чтобы находить решение всех насущных проблем практики;
2) поиск баланса интересов государства и налогоплательщиков в настоящее время представляет собой в основном научную проблему, которая, будучи актуальной для реальной жизни, не находит полноценного решения в силу специфики налоговых отношений и их властно-имущественного характера.
Российская система налогового администрирования с точки зрения применения информационно-коммуникационных технологий (далее — ИКТ) хорошо зарекомендовала себя в мире. Интерес для других стран представляют, например, опыт применения онлайн-касс, внедрение в аналитическую работу налоговых
органов автоматизированной системы контроля за возмещением НДС, использование личного кабинета для всех категорий налогоплательщиков. Но еще больше внимания они обращают на применение прорывных технологий недалекого будущего: искусственного интеллекта, BigData, блокчейна и др.
По сути, на основе уже сложившейся практики налогообложения появляются многочисленные публикации, касающиеся применения передовых технологий в налогообложении и налоговом администрировании, правового регулирования цифровых явлений, о чем свидетельствуют монографические коллективные исследования [2], авторские разработки [3-6]. Но в то же время сегодня крайне недостаточно фундаментальных исследований, рассматривающих в системном ключе цифровизацию налогового администрирования.
Проблематика достижения баланса интересов участников налоговых отношений в научных публикациях зарубежных авторов если и исследуется, то только точечно, некомплексно. Наибольший интерес у зарубежных авторов вызывает исследование сущности экологических налогов, проблем налогообложения труда, международного налогообложения, товарных рынков, тех или иных законодательных норм и т.д. Наиболее цитируемыми являются статьи [7, 8].
В результате поиска слов «налог» (tax*) и «баланс» (balance) в базах данных выявлено, что в основном в публикациях рассматриваются вопросы балансирования торгового, валютного и т.п. баланса; сбалансированной системы показателей, факторов того или иного экономического субъекта (банка, фирмы), сделок и их налоговых составляющих.
Таким образом, можно сделать вывод, что понятие «баланс интересов в налоговой сфере» зарубежными учеными не интерпретируется и даже не обозначается в общих чертах.
Среди отечественных исследователей, занимающихся рассмотрением баланса интересов в сфере налогообложения, можно назвать О. Ю. Бакаеву и Е.В Покачалову [9], публикация которых, датированная 2018 г., содержится в базе WOS. Е. С. Вылкова и Е. А. Киселева в монографии [10] рассмотрели системно данную проблему, увязывая ее с практикой, в 2016 г., т.е. существенно раньше.
Согласно данным электронной библиотеки E-library по рассматриваемой проблематике монографий, кроме указанной выше, ничего до настоящего времени не издано.
Для целей данного исследования наибольший интерес представляет диссертация А. П. Подкопаева [11],
который в 2007 г. предпринял попытку системного изучения баланса интересов бизнеса и государства применительно к налоговому менеджменту на уровне организаций. Следует также отметить несколько публикаций Ю. Г. Тюриной по проблематике баланса интересов в налоговой сфере, наиболее значимой из которых является ее статья, рассматривающая теоретические аспекты данного вопроса [12].
Из обзора отечественной и зарубежной литературы, посвященной проблематике баланса интересов в процессе налогообложения, следует, что до настоящего времени разработки по данной тематике ведутся от случая к случаю и редко содержат конкретные расчеты, применимые в практической деятельности участниками налоговых отношений.
При этом практика в данном вопросе существенно отстает от не до конца сформировавшейся теории баланса интересов в процессе налогообложения. Участники налоговых отношений хотя и осознают согласно заявлениям представителей властных структур и налогоплательщиков, что без ориентации на нивелирование дисбаланса интересов невозможно достигать стабильного экономического роста, не предпринимают конкретных попыток решения данной проблемы на практике.
Таким образом, существует реальная проблема наличия разнонаправленных когнитивных разрывов между теорией и практикой как в налоговом администрировании, так и в достижении баланса интересов участников налоговых отношений, которые можно грамотно регулировать, используя системно-технологические ориентиры преодоления когнитивного разрыва в налоговой сфере в условиях цифровизации экономики.
КОГНИТИВНЫЕ РАЗРЫВЫ В НАЛОГОВОМ АДМИНИСТРИРОВАНИИ
Для анализа имеющегося разрыва между наукой и практикой с точки зрения технологического аспекта налогового администрирования (далее — НА / NA) обратимся к докторским диссертациям, защищенным российскими учеными с 2010 г. по настоящее время по вышеназванной тематике (табл. 1), и к результатам деятельности налоговых органов за аналогичный период. Именно в это время была выдвинута руководителем ФНС России идея о будущем налоговой службы как сервисной компании и начались глобальные системно-технологические изменения в деятельности налоговых органов.
Из анализа табл. 1 следует, что ученые редко предлагают в докторских диссертациях в качестве мер по совершенствованию системы налогового администрирования использовать ИКТ. И ни в одной работе на сегодняшний момент не отражены концептуальный подход и методологические основы прогностической системы налогового администрирования до 2035 г. с учетом мировых трендов.
В выносимых на защиту докторских диссертаций, приведенных на сайте ВАК (по состоянию на 10 января 2020 г.), вообще не рассматривается тематика налогового администрирования.
Что же касается кандидатских диссертаций, то в них уже начали анализироваться отдельные аспекты применения ИКТ в налоговом администрировании, например в работе А.Н Бисултанова «Развитие методико-ин-струментальной базы налогового администрирования в условиях цифровизации экономики» (2019 г.).
В противовес науке в практической деятельности государственных структур происходит поступательное движение к применению цифрового пространства. Так, за период с 2010 г. по настоящее время:
1) создан Федеральный информационный адресный ресурс;
2) внедрен сервис электронной регистрации налогоплательщиков;
3) запущен в эксплуатацию сервис «Личный кабинет налогоплательщика» для физических и юридических лиц, индивидуальных предпринимателей;
4) внедрена в трех функциональных решениях автоматизированная система контроля за возмещением НДС (АСК НДС);
5) введена в деятельность налоговых органов АИС «Налог-3»;
6) создан единый Центр обработки данных ФНС России;
7) реализован проект по внедрению онлайн-касс;
8) введена онлайн-система «Мой налог» для бесконтактного ведения бизнеса самозанятыми гражданами в пилотных регионах.
В 2025-2035 гг. будет создана адаптивная платформа, которая будет базироваться на цифровых источниках данных и цифровой идентичности налогоплательщиков со встроенным налоговым комплаенсом в режиме реального времени2.
Таким образом, получается, что практика движется своим путем, а теория пытается ее догнать. Иными
2 Бутрин Д. Налоговая служба везде и нигде // Коммерсантъ. 12.12.2018. № 229. URL: https://www.kommersant.ru.
словами, имеет место когнитивный разрыв между теорией и практикой. Для исключения отрыва теории от практики необходимо, чтобы наука предвидела будущее практики, моделировала процессы футу-рологического характера. Несомненно, опыт и анализ прошлого важны. Но не менее важно изменять научное мышление под влиянием трансформаций реальности, быть в симбиозе с практикой, постоянно совершенствовать концептуальные подходы к системе налогового администрирования для достижения баланса интересов участников налоговых отношений.
ДЕЙСТВУЮЩИЕ ПОДХОДЫ В ТЕОРИИ И ПРАКТИКЕ К РЕШЕНИЮ ВОПРОСОВ
достижения баланса интересов
УЧАСТНИКОВ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ
В приведенных выше научных исследованиях затрагиваются не все вопросы баланса интересов участников налоговых отношений.
Так, Ю. Г. Тюрина [12] обоснованно утверждает, что для гармонизации большое значение имеет изучение налоговых теорий. Однако автором рассмотрены только те основополагающие положения теорий налогообложения, которые касаются лишь такого налогоплательщика, как население.
В диссертации А. П. Подкопаева [11] представлена методика, содержащая комплекс индикаторов, показывающих, насколько эффективны мероприятия корпоративного налогового менеджмента. Таким образом, авторские изыскания не направлены на поиск вариантов достижения баланса интересов участников налоговых отношений, на расчет каких-либо показателей для использования на практике. Практически единственной работой, в которой предпринята попытка комплексно рассмотреть вопросы достижения баланса интересов участников налоговых отношений, является монография Е. С. Вылковой и Е.А. Киселевой [10].
В названной монографии предложено оценивать дисбаланс интересов собственника, предприятия и государства по таким показателям, как общее налоговое бремя, эффективная ставка налога на прибыль организаций и рентабельности активов и затрат (продаж). По каждому из вышеприведенных показателей предложено рассчитывать отклонение показателя от среднего уровня либо доверительный интервал, интерпретирующий зону баланса интересов на уровнях, начинающихся с предприятий соответствующего субъекта Российской Федерации и заканчивающихся предприятиями анализируемой отрасли.
Таблица / Table
Научные разработки в области налогового администрирования / Scientific researches in the field of tax
administration
Автор (год защиты) / Author (year of defense) Название диссертации / Title of dissertation Целевая установка / Target setting Предложения информационно-технологического характера / Information Technology Recommendations
Артеменко Д.А. (2010) / Artemenko D.A. (2010) Налоговое администрирование в России: механизм и направления модернизации / Tax administration in Russia: mechanism and directions of modernization НА рассматривается в контексте институционального подхода / NA is seen in the context of an institutional approach -
Хочуев В.А. (2010) / Khochuev V. A. (2010) Становление и развитие налогового администрирования в Российской Федерации / Formation and development of tax administration in the Russian Federation НА есть социально-экономическая категория в условиях кризиса / NA is a socio-economic category in a crisis -
Арсеньева В.А. (2011) / Arsenyev V. A. (2011) Теория и методология налогового администрирования на уровне межгосударственного взаимодействия / Theory and methodology of tax administration at the level of interstate interaction НА имеет социальную направленность как фактор устойчивого развития в сфере межстра-новых налоговых отношений / NA has a social orientation as a factor of sustainable development in the field of intercountry tax relations -
Джамурзаев Ю.Д. (2012) / Jamurzaev Yu.D. (2012) Концепция формирования эффективного налогового администрирования в национальной налоговой системе / The concept of forming an effective tax administration in the national tax system НА рассматривается в исследовании через организационно-методический аспект / NA is considered in the study through the organizational and methodological aspect Обоснована целесообразность применения в налоговых инспекциях типовых функциональных организационных структур, способствующих автоматизации налоговых процедур / The expediency of using typical functional organizational structures in tax inspectorates that facilitate the automation of tax procedures is substantiated
Пайзулаев И.Р. (2012) / Paizulaev I. R. (2012) Становление и развитие системы налогового администрирования в Российской Федерации (теория и практика) / Formation and development of the tax administration system in the Russian Federation (theory and practice) НА рассматривается в ретроспективе / Na is considered in retrospect Предложено развивать автоматизированные процессы администрирования и бесконтактные способы взаимодействия с налогоплательщиками; совершенствовать программный комплекс визуального анализа информации / It is proposed to develop automated processes administration and non-contact ways of interacting with taxpayers; improve the visual software package analysis of information
Ефремова Т.А. (2017) / Efremova T. A. (2017) Развитие налогового администрирования в России: теория, методология, практика / The development of tax administration in Russia: theory, methodology, practice Эффективное НА как одно из направлений развития партнерских отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками / Effective NA as one of the directions for developing partnerships between tax authorities and taxpayers Предложено активное использование ИКТ в НА, автоматизация налоговых процедур. Обоснована необходимость создания межведомственной информационной базы данных для целей НА / The active use of ICT in NA, automation of tax procedures is proposed. The necessity of creating an interdepartmental information database for the purposes of NA
Источник/Source: составлено авторами на основании информации сайта ВАК. URL: https://vak.minobrnauki.gov.ru/adverts_list#tab=_tab: advert- / compiled by the authors based on information from the website of the Higher Attestation Commission.
Методика анализа предполагает поэтапный расчет показателей для предприятия; отрасли по конкретным компаниям и группам компаний (прибыльным, сопоставимым и т.п.); государства в лице ФНС России на разных уровнях с последующим определением уровня отраслевого дисбаланса интересов предприятия (УДПр) и соответствующей отрасли (УД):
Число предприятий отрасли, у которых значения показателя ниже, Уд _ чем у предприятия
Пр Общее число предприяти отрасли
-х 100%,
(1)
УДо
Число предприятий отрасли, у которых значения показателя попадают в соответствующую зону
Меньше, больше, равно нормативу) х доо% (2)
Общее число предприятий отрасли
Все рассчитанные показатели целесообразно объединить в систему, включающую восемь индикаторов баланса интересов участников налоговых отношений: по управлению налоговыми рисками; трансфертному ценообразованию; налоговой эффективности инвестиций, производства, управления прибылью; управлению (в том числе налоговому администрированию) на уровне Российской Федерации, федерального округа и субъекта Российской Федерации.
Рассчитанные данные позволяют формировать карты баланса налоговых интересов, оценивать уровень дисбаланса, осуществлять зонирование предприятия и отрасли. Карта баланса налоговых интересов в результате отражает уровень отраслевого дисбаланса интересов предприятия (УДПр ), рассчитанный по формуле (1).
Рассмотренная методика позволяет:
1) предприятию комплексно оценивать баланс налоговых интересов относительно других организаций, отрасли, соответствующей территории, Российской Федерации в целом; совершенствовать мониторинг налоговых рисков; оперативно изменять учетную и ценовую политики; заблаговременно быть готовым к выездной налоговой проверке и судебным спорам, в частности касающимся обоснованности налоговой выгоды, добросовестности и т.д.;
2) налоговым органам грамотнее планировать приоритетные направления проверок трансфертного ценообразования; проводить налоговый мониторинг, анализ и прогнозирование; повышать эффективность налогового администрирования в целом;
3) органам законодательной и судебной власти обоснованно и своевременно вносить изменения в законодательство по налогам и сборам; обеспечивать принятие судами справедливых решений по налоговым спорам.
СИСТЕМНО-ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К РАЗВИТИЮ НАЛОГОВОЙ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Для преодоления когнитивного разрыва в налоговой сфере изначально требуются осознание мировых тенденций, определение технологических контуров развития и выбор инструментария на ближайшие два-три десятилетия. В качестве ключевого ориентира предлагается следовать системной идеологии
[13] и философии Келли К., описавшего 12 технологических трендов, которые определяют будущее
[14]. Спроецируем некоторые из них (см. рисунок) на налоговую сферу в контексте когнитивного разрыва между теорией и практикой.
Предоставление доступа. В современном мире владение материальными ресурсами утрачивает свое прежнее значение, а главную роль начинает играть доступ к этим ресурсам. Получить временный доступ к вещи становится проще, чем владеть ею. Это движение к обеспечению доступа поддерживается пятью компонентами, а именно: дематериализацией, «прямо сейчас по запросу», децентрализацией, синергией платформ, облачными технологиями.
С этих позиций очертим штрихи когнитивного разрыва в налоговой сфере:
1) дематериализацию усиливают цифровые технологии вследствие ускоренного перехода от продуктов к услугам, обуславливая замену материального нематериальным. Так, на сайте ФНС России создан личный кабинет налогоплательщика и осуществляется онлайн-связь с ним; встроены программные средства; электронные сервисы; а для ответов на вопросы служит робот-чат;
2) эти актуализированные услуги предоставляются всем бесплатно по запросу в реальном режиме времени;
3) посредством использования технологии блок-чейна осуществлен переход ФНС России от централизованной структуры к горизонтальной сетевой реальности по регионам, существенно увеличивая скорость протекания всех процессов налогового контроля и регулирования;
4) налоговая служба планирует применение адаптивной цифровой платформы налогового администри-
1. Трансформация / Transformation
2. Искусственный интеллект (ИИ) / Artificial intelligence (AI)
3. Эффект потока / Flow effect
4. Сканирование или чтение с экрана / Scan or screen read
5. Предоставление доступа / Providing access
6. Совместное использование / Sharing
7. Фильтрация / Filtration
8. Ремиксы / Remixes
9. Интерактивность или виртуальная реальность / Interactivity or virtual reality
10. Отслеживание или мониторинг / Tracking or monitoring
11. Постановка вопросов / Posing questions
12. Начало или глобальная система / Start or global system
Рис. / Fig. Технологические тренды развития общества / Technological trends in the development of society
Источник/Source: Келли К. Неизбежно. 12 технологических трендов, которые определяют наше будущее.- 2-е изд.- Москва: Манн, Иванов и Фербер, 2018 / Kelly K. Inevitably. 12 technological trends that determine our future. 2nd ed. Moscow: Mann, Ivanov and Ferber; 2018
рования и переход к цифровой налоговой экосистеме (2025-2035 гг.);
5) с 2011 г. ФНС России приступила к созданию единого федерального хранилища данных как основы для модели облачных вычислений3.
В случае отсутствия отечественных фундаментальных исследований налогообложения посредством технологических компонентов когнитивный разрыв между теорией и практикой продолжит углубляться, приводя к обесценению классической теории налогообложения.
Фильтрация. Избыток информации в интернете требует ее непрестанной фильтрации для нахождения необходимых данных с помощью специальных инструментов — рекомендательных движков, использующих искусственный интеллект (далее — ИИ) на основе предпочтений и линий поведения пользователей.
Представим себе недалекое будущее: на веб-платформе ФНС России информация фильтруется и обрабатывается с помощью ИИ, сочетая интересы бюджета и всех участников налоговых отношений. При этом рекомендательный движок работает на основе данных, взятых из отфильтрованного массива данных
3 Сайт ФНС России. Облако в налогах. URL: https://www. nalog.ru/rn01/ifns/imns01_03/3872404.
и нейронной сети, использующей Big Data и приемы машинного обучения. В настоящее время практика опережает теорию налогообложения: прообраз ИИ уже создан — это чат-бот для общения с физическими лицами; обозначены будущие контуры налоговой системы: адаптивная платформа — налоговая экосистема ФНС России как сервисная служба.
Интерактивность или виртуальная реальность конструирует новый искусственный мир. Быстрому прогрессу способствуют два фактора: эффект присутствия и интерактивность, обеспечивающая основное преимущество в прикладных областях — взаимодействие с другими людьми и даже датчиками нашего движения и эмоций. В будущем все, что не будет интерактивным, станет нефункциональным.
По сути, виртуальная реальность есть инновационная платформа для научных изысканий в любой области, которая открывает для ученых и специалистов новые горизонты.
В замкнутой цифровой экосистеме все хозяйствующие субъекты будут совершать сделки, а налоговые органы автоматически исчислять и удерживать налоги при совершении транзакций4. Но до настоящего вре-
4 Сайт Палаты налоговых консультантов. URL: http://www. palata-nk.ru/php/content.php?id=4443.
мени эта сфера приложения виртуальной реальности в налогообложении не имеет теоретического обоснования, впрочем, как и другие веб-технологии.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенное исследование показало имеющиеся в теории и практике налогообложения когнитивные разрывы на примере двух проблемных аспектов — налогового администрирования; баланса интересов государства и налогоплательщиков. Обе выдвинутые нами гипотезы подтвердились. В реальности такой разрыв охватывает всю систему налоговых отношений и требует разработки мер для его устранения.
В целях нивелирования расхождений между наукой и экономическими процессами предлагается ориентироваться не только на происходящие, но и будущие глобальные трансформации технологического характера. В частности, формирование стратегии развития налогообложения целесообразно осуществлять с учетом 12 системно-технологических ориентиров К. Келли.
Развитие методики оценки дисбаланса интересов участников налоговых отношений как одного из инструментов, возможных к использованию при создании налоговой экосистемы, предполагает:
1) учет структуры налогов при расчете уровня налоговой нагрузки в разрезе уровней бюджетной системы, видов налогов, в том числе по налогообложению цифрового бизнеса;
2) детализацию расчетов уровня регионального дисбаланса путем введения дополнительных показателей и сравнения по ним различных субъектов Российской Федерации;
3) уточнение методики в разрезе различных групп предприятий как одной, так и разных отраслей (по крупнейшим налогоплательщикам, по участникам КГН и др.), а в перспективе еще и по территориальной составляющей в части ОЭЗ, ТОР, технопарков и других территориальных образований.
В дальнейшем планируется реализация данной методики с использованием нейросети.
В заключение необходимо отметить следующее. Только объединение научных исследований и практических приложений в рамках налоговой экосистемы позволит преодолеть имеющий место в налогообложении когнитивный разрыв между теорией и практикой. В противном случае разрыв будет увеличиваться со всеми вытекающими негативными последствиями.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ
1. Вылкова Е. С. Налоговое планирование в системе управления финансами хозяйствующих субъектов: 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит: диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук / Вылкова Елена Сергеевна; Санкт-Петербургский государственный экономический университет.— Санкт-Петербург, 2002.— 345 с.
2. Майбуров И. А. и др. Цифровые технологии налогового администрирования: монография / под ред. И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова.— Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2019.— 263 с.— ISBN 978-5-238-03275-7.
3. Гончаренко Л. И., Малкова Ю. В., Адвокатова А. С. Актуальные проблемы налоговой системы в условиях цифровой экономики // Экономика. Налоги. Право.— 2018.— Т. 11.— № 2.— С. 166-172.— ISSN 1999-849X.
4. Золотарева О. А. и др. Реформирование институтов финансово-кредитных систем стран с формирующимися рынками: монография.—Пинск: ПолесГУ,— 2017.— 140 с.— ISBN 978-985-516-479-2.
5. Шухов Ф. Г., Керимова М. Робототехника в контексте цифровой экономики: проблемы и перспективы правового регулирования // Право и государство: теория и практика. — 2019.—Т. 175.— № 7.— С. 119-122.— ISSN 1815-1337.
6. Яблоков Д. Ю., Викторова Н. Г. Инфотелекоммуникационные факторы, влияющие на эффективность регионального налогового администрирования / В сборнике: Неделя науки СПбПУ. Материалы научной конференции с международным участием. 2018. С. 360-364. URL: https://elibrary.ru/item.asp?id=32820317.
7. Gill Leroy H., Haurin Donald R. The choice of tax base by local authorities: voter preferences, special interest groups, and tax base diversification. Regional Science and Urban Economics. 2001;31(6):733-749. URL: https://doi. org/10.1016/S0166-0462(01)00061-8.
8. ^urch A. M. ^flicting federal, state and local interest trends in state and local energy taxation coal and copper — case in point. National tax journal. 1978;31(3):269-283. WOS: A1978FV62800010.
9. Bakaeva O. Yu., Pokachalova E. V. Monitoring and audit as a tool of achieving balance of private and public interests in tax and customs legal relations. Vestnik permskogo universiteta-juridicheskie nauki. 2018;(4):616-643, DOI: 10.17072/1995-4190-2018-2-616-643
10. Вылкова Е. С., Киселева Е. А. Нивелирование дисбаланса интересов участников управления налогообложением при его осуществлении на уровне коммерческой организации: монография.— Санкт-Петербург: КультИнформПресс, 2016.- 181 с.— ISBN 978-05-8392-0592-5.
11. Подкопаев А. П. Совершенствование корпоративного налогового менеджмента как способ достижения баланса интересов бизнеса и государства. 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит: автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук / Подкопаев Алексей Петрович; Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ).— Москва, 2007.- 24 с.
12. Тюрина Ю. Г. Сбалансированность интересов государства и налогоплательщиков в контексте развития теорий налогообложения // Экономическое возрождение России.— 2015.—Т. 43.— № 1.— С. 77-82.— ISSN 1990-9780.
13. Евстигнеев Е. Н., Викторова Н. Г. Будущее российской налоговой системы // Известия Дальневосточного федерального университета. Экономика и управление.— 2018.—Т. 86.— № 2.— С. 5-15.— ISSN 2311-2271.
14. Келли К. Неизбежно. 12 технологических трендов, которые определяют наше будущее.— 2-е изд.—Москва: Манн, Иванов и Фербер, 2018.— 352 с.— ISBN 978-5-00117-593-3.
REFERENCES
1. Vylkova E. S. Tax planning in the financial management system of business entities the dissertation for the degree of Doctor of Economic Sciences. St. Petersburg; 2002. Place of defense: St. Petersburg State University of Economics. 345 p. (In Russ.).
2. Mayburov I. A. and others. Digital technologies of tax administration: monograph. I. A. Mayburov, Yu. B. Ivanov, eds. Moscow: UNITY-DANA; 2019. 263 p. (In Russ.).
3. Goncharenko L. I., Malkova Yu.V., Lawyer A. S. Actual problems of the tax system in the digital economy. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, taxes & law. 2018;11(2):166-172. (In Russ.).
4. Zolotareva O. A. and al. Reforming the institutions of financial and credit systems of countries with emerging markets. Monograph. Pinsk: Polessky State University; 2017. 140 p. (In Russ.).
5. Shukhov F. G., Kerimova M. Robotics in the context of the digital economy: problems and prospects of legal regulation. Law and state: theory and practice. 2019;175(7):119-122. (In Russ.).
6. Yablokov D. Yu., Viktorova N. G. Infotelecommunication factors affecting the effectiveness of regional tax administration / In the collection: Science Week SPbPU Materials of a scientific conference with international participation. 2018. P. 360-364. URL: https://elibrary.ru/item.asp?id=32820317. (In Russ.).
7. Gill Leroy H., Haurin Donald R. The choice of tax base by local authorities: voter preferences, special interest groups, and tax base diversification Regional Science and Urban Economics 2001;31(6):733-749. URL: https://doi. org/10.1016/S0166-0462(01)00061-8.
8. diurch A. M. ^nAicUr^ federal, state and local interest trends in state and local energy taxation coal and copper — case in point. National tax journal. 1978;31(3):269-283. WOS: A1978FV62800010.
9. Bakaeva O. Yu., Pokachalova E.V. Monitoring and audit as a tool of achieving balance of private and public interests in tax and customs legal relations. Vestnik permskogo universiteta-juridicheskie nauki. 2018;(4):616-643. (In Russ.). DOI: 10.17072/1995-4190-2018-2-616-643
10. Vylkova E. S., Kiseleva E. A. Leveling the imbalance of interests of tax management participants in its implementation at the level of a commercial organization. Monograph. St. Petersburg: CultInformPress; 2016. 181 p. (In Russ.).
11. Podkopaev A. P. Improving corporate tax management as a way to balance the interests of business and the state. Abstract of dissertation for the degree of candidate of economic sciences. Moscow, 2007. Place of defense: Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics (MESI). 24 p. (In Russ.).
12. Tyurina Yu. G. Balancing the interests of the state and taxpayers in the context of the development of taxation theories. Economic Revival of Russia. 2015;43(1):77-82. (In Russ.).
13. Evstigneev E. N., Viktorova N. G. The future of the Russian tax system. Bulletin of the Far Eastern Federal University. Economics and Management. 2018;86(2):5-15. (In Russ.).
14. Kelly K. Inevitably. 12 technological trends that determine our future. 2nd ed. Moscow: Mann, Ivanov and Ferber; 2018. 352 p. (In Russ.).
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРАХ
Наталья Геннадьевна Викторова — доктор экономических наук, профессор Высшей инженерно-экономической школы, Санкт-Петербургский
политехнический университет Петра Великого, Санкт-Петербург, Россия viktorova_ng@spbstu.ru
Елена Сергеевна Вылкова — доктор экономических наук, профессор кафедры экономики, Северо-Западный институт управления РАНХиГС, Санкт-Петербург, Россия vylkova-es@ranepa.ru
Евгений Николаевич Евстигнеев — кандидат экономических наук, профессор Высшей инженерно-экономической школы, Санкт-Петербургский
политехнический университет Петра Великого, Санкт-Петербург, Россия eennn@mail.ru
ABOUTTHE AUTHORS
Natalya G. Viktorova — Dr. Sci. (Econ.), Prof., Higher School of Engineering and Economics, Peter the Great Saint
Petersburg Polytechnic University, Saint Petersburg, Russia
viktorova_ng@spbstu.ru
Elena S. Vylkova — Dr. Sci. (Econ.), Prof., Department of Economics, North-Western Institute of Management, RANEPA,
Saint Petersburg, Russia
vylkova-es@ranepa.ru
Evgeniy N. Evstigneev—Cand. Sci. (Econ.), Prof., Higher School of Engineering and Economics, Peter the Great Saint
Petersburg Polytechnic University, Saint Petersburg, Russia
eennn@mail.ru
Заявленный вклад авторов:
Евстигнеев Е. Н.— научное руководство исследованием; формулировка научных гипотез, системно-технологических ориентиров к развитию налоговой теории и практики.
Вылкова Е. С.— в части категории «баланс интересов участников налоговых отношений»: постановка проблемы когнитивного разрыва, анализ имеющихся в теории и практике подходов к достижению названного баланса, определение направлений развития методического обеспечения.
Викторова Н. Г.— в части категории «налоговое администрирование»: постановка проблемы когнитивного разрыва, анализ действующей теории и практики, формулировка мер по их сближению.
Authors' Contribution Statement:
Evstigneev E. N.— scientific management of research; formulation of scientific hypotheses, system-technological guidelines for the development of tax theory and practice.
Vylkova E. S.— in the part of the category "balance of interests of participants in tax relations" : statement of the problem of the cognitive gap, analysis of existing approaches to achieving this balance in theory and practice, determination of directions for the development of methodological support.
Viktorova N. G.— in the part of the category "tax administration": statement of the problem of the cognitive gap, analysis of current theory and practice, formulation of measures to bring them closer.
Статья поступила 23.12.2019; принята к публикации 05.03.2020. Авторы прочитали и одобрили окончательный вариант рукописи. The article was received23.12.2019; accepted for publication 05.03.2020. The authors read and approved the final version of the manuscript.
ОРИГИНАЛЬНАЯ СТАТЬЯ
DOI: 10.26794/1999-849Х-2020-13-2-146-154 УДК 336.22,336.74(045) JELЕ42,Е62
Регулирование налогообложения токенов на основе австралийского опыта
В. В. Григорьев
Финансовый университет, Москва, Россия https://orcid.org/0000-0002-3384-1979
АННОТАЦИЯ
Предмет исследования — налогообложение первичного выпуска токенов. Цель работы — рассмотрение австралийского опыта государственного регулирования налогообложения доходов в процессе первичного выпуска токенов. Предметом исследования является процесс налогообложения токенов, выпускаемых в рамках их первичного выпуска. Установлены способы налогообложения токенов в зависимости от видов. Представлены ситуации налогообложения дохода эмитента и инвестора (клиента), приведены условия налоговых скидок на прирост капитала у эмитента и клиента, приобретающего токены, рассмотрены факторы, от которых зависит выбор способов налогообложения токенов, выпускаемых в рамках первичного выпуска: структура и особенности их функционирования, характеристики, особенности прав и обязанностей сторон, участвующих в сделке. Проанализированы аспекты налогообложения токенов при различных способах отчуждения: продажа или дарение, обмен или использование токенов для получения товаров и услуг.
В статье приводится информация, которую налогоплательщик должен представлять для доказательства потери капитала, а также рассматриваются налоговые ситуации при разделении цепочки блокчейн и различные примеры использования токенов в обычном бизнесе и криптобизнесе. При этом дается определение криптобизнеса, приводятся его основные признаки. Делается вывод о том, что ценность австралийского подхода к налогообложению токенов в рамках их первичного выпуска состоит в том, что в целях их налогообложения используется действующее налоговое законодательство, а не новое законодательство, специфическое для криптосферы.
Ключевые слова: налогообложение токенов; криптовалюта; налогообложение доходов; льготы налогообложения; первичный выпуск токенов; блокчейн; Австралия
Для цитирования: Григорьев В. В. Регулирование налогообложения токенов на основе австралийского опыта. Экономика. Налоги. Право. 2020;13(2):146-154. DOI: 10.26794/1999-849Х-2020-13-2-146-154
ORIGINAL PAPER
Regulation of Token Taxation Based on the Australian Experience
V. V. Grigoriev
Financial University, Moscow, Russia https://orcid.org/000-0002-3384-1979
ABSTRACT
The subject of the research is the taxation of initial issue of tokens. The purpose of the work is review of the Australian experience of state regulation of income taxation in the process of initial token issuance. The subject of the study is the process of taxation of tokens issued as part of the initial token issue. There are established ways to tax tokens depending on their types. The situations of the net income of the issuer and the investor (client) are offered, the conditions of tax rebates on capital gains of the issuer and the client acquiring tokens are given, the factors that affect the choice of methods of net tokens in the initial release are examined: structure and features of their functioning, the characteristics, especially the rights and obligations of the parties involved in the transaction. Aspects of taxation of tokens in various ways of alienation are considered: sale or donation, exchange or use of tokens for obtaining goods and services. The article gives information that the taxpayer must provide to prove the loss of capital, as well as discusses tax
© Григорьев В. В., 2020
situations when dividing the blockchain chain and various situations of using tokens in ordinary business and crypto business. At the same time, the definition of crypto business is given; its main features are described. It is concluded that the value of the Australian approach to taxation of tokens in the framework of the initial issue of tokens is that the current tax Legislation is used for the purpose of taxation, and not the new Legislation specific to the cryptosphere. Keywords: taxation of tokens; crypto currency; taxation of income; benefits of taxation; the primary issue tokens; blockchain; Australia
For citation: Grigoriev V. V. Regulation of token taxation based on the Australian experience. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, taxes & law. 2020;13(2):146-154. (In Russ.). DOI: 10.26794/1999-849X-2020-13-2-146-154
ВВЕДЕНИЕ
Налогообложение токенов 1 в процессе их первичного выпуска (далее — ICO2) зависит от их вида и подобно налогообложению других финансовых инструментов и механизмов привлечения капитала, когда налоговые последствия проистекают из основополагающего характера их прав и обязательств, связанных с особенностями самого финансового инструмента. Например, в ходе одних ICO предлагаются токены с характеристиками ценных бумаг — акций, имеющих право голоса или участия в прибыли компании, тогда как в ходе других выпусков они представляют собой служебные токены, дающие право на будущее пользование услугами криптоплатформ. В результате способ налогообложения доходов эмитента от ICO (отметим, что у токена может быть только один эмитент [1]) будет зависеть от ряда факторов, в том числе от целей выпуска или вида платежного средства [2].
Австралия является одной из стран, где законодательная база регулирования ICO и криптовалют отражена в национальном законодательстве [3].
В августе 2015 г. был опубликован отчет по экономическим проблемам налогообложения криптовалюты, рассматриваемой в качестве денег. В 2016 г. правительством Австралии был сделан вывод, что в законодательстве следует предусмотреть противодействие преступным деяниям местных криптобирж [4].
1 Токен (от англ. token — знак, символ) — это единица стоимости в системе блокчейн, фактически представляющая собой запись в регистре, вписанная в цепочку блокчейна. Иными словами, токен — это некий актив в цепочке блокчейн, который в будущем может обмениваться на какой-либо иной актив или услугу эмитента.
2 От англ. initial coin offering — первичное размещение мо-
нет — форма привлечения инвестиций в виде продажи инвесторам фиксированного количества новых единиц крип-товалюты.
ВЫБОРМОДЕЛИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КРИПТОВАЛЮТЫ
При выборе модели налогообложения криптова-лют география места ее выпуска перестает иметь весомое значение, так как существуют общие неизменные принципы налогообложения, одним из которых является то, что доходы от участия на рынке криптоактивов декларируются и облагаются налогами (подоходным налогом, налогом на прибыль, на прирост капитала) [5] с учетом особенностей налогообложения каждой страны.
Для австралийского налогового законодательства3 свойственны свои критерии налогообложения ICO в зависимости от целей выпуска.
Вследствие разнообразия видов соглашений, заключаемых при ICO, не может быть единого способа налогообложения токенов. Ниже рассматриваются возможные ситуации с налогообложением эмитента и клиента.
1. Ситуации по налогообложению дохода эмитента::
а) если токены выпущены для обеспечения участия в капитале или имуществе, т.е. в целях долевого интереса, дохода от эмиссии ICO может и не быть;
б) если токены выпущены как предоплата за будущие оказанные услуги (сервисные служебные токены), то такие доходы подлежат оценке и налогообложению;
в) если эмитент совершает с токенами транзакции, то выручка от них может рассматриваться как результат торговой деятельности, и в этом случае выручка от ICO может облагаться налогом как обычный доход от коммерческой деятельности;
г) поступления от продажи токенов как финансовых инструментов могут облагаться нало-
3 Сайт Австралийской профессиональной ассоциация по торговле цифровой валютой. URL: adca.asn.au.
гом в соответствии с налогообложением ценных бумаг.
2. Ситуации по налогообложению дохода клиента:
Для покупателя токены, приобретенные в рамках ICO, считаются активом для целей налогообложения и могут облагаться налогом на прирост капитала.
Токены, приобретаемые и используемые исключительно для покупки товаров и услуг, могут считаться активом для личного пользования, а прирост капитала от активов личного пользования, приобретенных менее чем за 10 000 долл., в Австралии налогом не облагается. Все потери капитала, отнесенные к активам личного пользования, также не учитываются при налогообложении.
Как и другие активы для налогообложения на прирост капитала, токены учитываются как прошедшие транзакцию, если они продаются или обмениваются. Например, это может быть трансформация криптовалюты в фиатную валюту, такую как австралийский доллар, которую клиент будет использовать для покупки товаров и услуг или обмена одного вида криптовалюты на ее другой вид.
Могут возникнуть налоговые последствия в отношении доходов, которые могут быть получены налогоплательщиком, имеющим токены от ICO. Налоговый режим будет зависеть от способа отдачи от вложения (т.е. от того, сходен ли способ отдачи с возвратом вложений дивидендами, процентами или доходами), а также от цели покупки токенов владельцем.
Режим налогообложения на прирост капитала рассматривает процесс покупки и продажи токенов как часть общего процесса первичного распределения токенов в рамках ICO. Если токен определяется как:
а) платежная цифровая валюта, он рассматривается как денежное средство, и режим налогообложения на прирост капитала не распространяется на продажу таких токенов;
б) ценная бумага (например, в инвестировании долевого или иного участия в предприятии), режим налогообложения на прирост капитала к продажам этого вида токена также не будет применяться;
в) сервисный (служебный) токен (например, токен, продаваемый в рамках ICO и дающий право на получение будущих товаров и услуг), не подлежит режиму налогообложения.
Таким образом, на начальном этапе ICO сделки с токенами не подлежат налогообложению на прирост капитала для инвестора (клиента). Однако для инвестора могут возникнуть налоговые последствия, связанные с прибылью, полученной налогоплательщиком от токенов, приобретенных в рамках ICO. Налоговый режим в этом случае будет зависеть от характера отдачи на вложенный капитал (например, аналогичен ли он дивидендам или процентам, или доходам), а также от цели инвестора при покупке токена.
В целом криптовалюта (в том числе при ее приобретении через ICO в виде токенов) считается активом для целей налогообложения, и любой прирост капитала может облагаться налогом [6] на прирост капитала по предельным налоговым ставкам при их выбытии.
Если налоговое законодательство предполагает 50%-ную налоговую скидку на прирост капитала для инвестора, то она может применяться и к криптовалюте (если криптовалюта удерживается у владельца в течение 12 месяцев и дольше). Налоговая скидка означает компенсацию любых потерь капитала, включая потери за предыдущие годы. Налог при этом уплачивает физическое лицо по предельным ставкам на остаток денежных средств.
В то же время если эмитент токена совершает регулярные транзакции в токенах, то возникает ситуация, при которой выручка может рассматриваться как результат некой торговой деятельности. В результате выручка, полученная в рамках ICO, в ряде случаев может облагаться налогом как обычный доход.
В зависимости от положений соглашения для эмитента токенов могут возникать другие налоговые последствия, например:
• если токены выпущены в качестве предоплаты за услугу или поступления от эмиссии;
• поступления от токенов, выпущенных в качестве предложения ценных бумаг;
• если токены выдаются сотрудникам эмитента в качестве заработной платы.
Если эмитент выпускает токены как ценные бумаги с соответствующим проспектом эмиссии и эти токены дают право участия в компании, режим налогообложения ICO будет соответствовать режиму налогообложения IPO (т.е. поступления от продажи токенов не будут облагаться налогом для эмитента). Если же эмитент совершает регулярные
транзакции с токенами в рамках основной деятельности (т.е. действует как криптобиржа), выручка, полученная от токенов, выпущенных в рамках ICO, может рассматриваться как обычный доход и облагается налогом.
ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОжЕНИЯ В РАМКАХ ICO
Режим налогообложения в рамках ICO и для эмитента, и для инвестора зависит от:
• структуры и особенностей функционирования ICO;
• характеристик токена;
• предполагаемых товаров и/или услуг;
• прав и обязанностей сторон (права голоса, права на получение прибыли, права на получение товаров и/или услуг, права на возврат инвестиций).
Таким образом, нет единого подхода к налогообложению токенов в рамках ICO: в зависимости от вышеперечисленных факторов результат налоговых расчетов будет разный.
Токены подвергаются налогообложению при их отчуждении в случаях:
• продажи или дарения криптовалюты;
• обмена на другой вид криптовалюты или на фиатные деньги;
• использования криптовалюты для получения товаров и услуг не для личного пользования.
Прибыль от продажи криптовалюты облагается налогом, но при этом часть доходов или убытков от продажи криптовалюты, которая является активом личного пользования, при налогообложении не учитывается.
Если выбывшие токены являются частью бизнеса, прибыль, получаемая от выбытия токенов, оценивается как обычный доход, а не как прирост капитала.
Если цифровой кошелек содержит различные виды криптовалют, налогообложение осуществляется по каждому виду криптовалюты и по каждой сделке.
При обмене криптовалюты на другую крип-товалюту рыночная стоимость и той, и другой валюты учитывается в австралийских долларах. Если полученная криптовалюта не может быть оценена, доходы от выбытия капитала рассчитываются с использованием рыночной стоимости криптовалюты, которой распорядились на момент совершения транзакции.
Если криптовалюта приобретается в качестве инвестиции, то, возможно, придется уплачивать налог с прибыли, полученной при продаже криптовалюты. Прирост капитала образуется, если выручка от продажи криптовалюты превышает ее базовую стоимость. Даже если рыночная стоимость криптовалюты изменится, прирост капитала или убыток не образуется, пока налогоплательщик не распорядится криптовалютой.
Если налогоплательщик сохраняет криптова-люту в качестве инвестиций в течение 12 и более месяцев, он получает право на 50%-ную скидку на уменьшение прироста капитала при налогообложении криптовалюты, когда она отчуждается. Если владелец продает криптовалюту-инвестиции по цене меньше, чем покупал ее, т.е. при трансакции имеет убыток, то он может использовать этот убыток для уменьшения прироста капитала, который будет получен в следующем году. Поэтому для целей налогообложения налогоплательщик должен вести записи каждой криптовалютной транзакции, чтобы достоверно определять прибыль или убыток, которые он получает от каждой сделки.
Если криптовалюта используется для личного пользования, прирост или убыток при ее продаже не принимаются для налогообложения. В данном случае криптовалюта является активом личного пользования, если она хранится или используется в основном для покупки предметов для личного пользования или потребления.
Криптовалюта не считается активом личного пользования, если она хранится или используется как инвестиция или применяется в ходе ведения бизнеса и/или для получения прибыли. Если криптовалюта приобретается и используется в течение короткого времени для непосредственного участия в сделках по приобретению предметов личного пользования или потребления, то она, скорее всего, будет активом личного пользования. В то же время если криптовалюта приобретается и удерживается в течение некоторого времени до того, как будут выполнены транзакции для покупки товаров для личного пользования или только небольшая часть приобретенной криптовалюты используется для таких транзакций, то в этом случае менее вероятно, что криптовалюта служит активом личного пользования. Поэтому можно сделать вывод, что она удерживается для какой-то другой цели.
В течение периода владения криптовалютой способ ее хранения или использования может
изменяться (например, криптовалюта может быть изначально приобретена для личного пользования, но в дальнейшем сохранена или применена в качестве инвестиций). Чем дольше хранится криптовалюта, тем меньше вероятность того, что она станет активом личного пользования.
Встречаются случаи, при которых актив утрачивается вследствие потери личного (закрытого) ключа криптовалюты или кражи. Если предмет может быть заменен аналогом, он не считается утерянным. Однако утерянный личный (закрытый) ключ от электронного кошелька, в котором находится криптовалюта, не может быть заменен. Поэтому для удостоверения факта потери капитала налогоплательщик должен сообщить:
• даты приобретения и потери личного электронного ключа;
• адрес электронного кошелька, к которому относится личный (закрытый ключ);
• сумму, которую пришлось затратить на компенсацию (приобретение) утерянной или украденной криптовалюты;
• общую стоимость криптовалюты (с расшифровкой по отдельным видам криптовалюты) в кошельке на момент потери личного (закрытого) ключа;
• информацию о наличии оборудования, на котором хранится электронный кошелек;
и представить:
• документы, подтверждающие, что электронный кошелек принадлежит налогоплательщику (что транзакции связаны с личностью налогоплательщика);
• доказательство проведенных транзакций по обмену криптовалюты, например подтвержденный аккаунт, связанный с личностью налогоплательщика.
Проблемы с налогообложением криптовалюты возникают также при разделении цепочек в блок-чейне, когда возникают две или более конкурирующих версии блокчейна. Но эти конкурирующие версии имеют одинаковую историю до момента, когда основные правила их функционирования становятся различными. Постоянный разрыв — это состояние, при котором старый и новый блокчей-ны с общей историей сосуществуют параллельно.
Если криптовалюта удерживается в качестве инвестиций и случается разрыв цепи и получается новый вид криптовалюты, владелец криптовалюты не получает обычного дохода и прироста капитала
(при том, что новая криптовалюта имеет такие же условия функционирования и права, как у старой криптовалюты).
Новая криптовалюта, получаемая в результате разделения цепи блокчейна в отношении криптовалюты, используемой для бизнеса, будет рассматриваться как предмет торговой транзакции, в которой она, по сути, служит элементом обычной профессиональной деятельности. В этом случае новая криптовалюта должна в конце финансового года облагаться налогом.
Криптовалюта, используемая в бизнесе, также имеет свои особенности налогообложения. Если в процессе ведения бизнеса необходимо проводить операции с криптовалютой, то к ней применяются положения законодательства о ценных бумагах, а не обычные правила налогообложения. Доходы от продажи криптовалюты, хранящейся и использующейся в качестве торговых акций в бизнесе, считаются обычным доходом, а стоимость приобретения криптовалюты, хранящейся в качестве торговых акций, вычитается при налогообложении.
Признаками криптобизнеса являются коммерческая причина деятельности, регулярность, разработка бизнес-планов, покупка основных средств для бизнеса в соответствии с бизнес-планом, ведение бухгалтерии, формирование бренда, период деятельности. Деньги или имущество, полученные до ведения криптобизнеса, как правило, не подлежат налогообложению, и вычеты до ведения криптобизнеса не могут быть приняты при налогообложении доходов от криптобизнеса.
Если ведется обычный бизнес, но иногда используется криптовалюта, то эти сделки должны учитываться отдельно как особые активы.
Если криптовалюту компания получает за предоставляемые ею услуги или товары, то эта криптовалюта считается доходом компании и его величина определяется по действующему курсу криптобирж в австралийских долларах.
Если криптовалюта инвестируется с надеждой на то, что она увеличится в стоимости, то любая прибыль, полученная при отчуждении криптовалюты в будущем, рассматривается при налогообложении как прирост капитала.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КРИПТОВАЛЮТЫ В РОССИИ
К настоящему времени финансовым ведомством выпущены следующие документы, разъя-
сняющие порядок налогообложения криптовалюты:
1) письмо Минфина России от 17.05.2018 № 0304-07/33234, согласно которому особый порядок налогообложения доходов физических лиц в сделках с криптовалютой в России не установлен. В то же время в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
В настоящее время российское законодательство не определяет правовой статус криптовалюты. Но с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ любые неустранимые сомнения, противоречия, а также неясности законодательных актов о налогах и сборах толкуются прежде всего в пользу налогоплательщика. Поэтому полагается возможным до законодательного урегулирования вопросов, связанных с обращением и налогообложением криптовалюты, при определении налоговой базы по доходам, полученным от операций купли-продажи криптовалюты, исходить из нормы абз. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ.
Исходя из вышеприведенного налоговая база, определяемая по операциям купли-продажи криптовалюты, считается в рублях как превышение общей суммы доходов, полученных налоговым агентом в налоговом периоде от соответствующих сделок с криптовалютой.
В соответствии с пп. 1 п. 1 и пп. 2 и 3 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие вознаграждения от других физических и юридических лиц на основе заключенных договоров, самостоятельно исчисляют суммы налога, которые подлежат уплате в бюджет согласно порядку, установленному ст. 225 НК РФ, и представляют в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию;
2) письмо Минфина России от 05.07.2018 № 0304-05/46553, в котором, по сути, повторяются положения предыдущего письма Минфина России от 17.05.2018 № 03-04-07/33234.
3) письмо Минфина России от 12.07.2018 № 0304-05/48714, в котором Департамент налоговой и таможенной политики финансового ведомства рассмотрел обращение налогоплательщика от
09.06.2018 по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов, полученных при продаже криптовалюты, и сообщает, что в соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) предпринимательской считается самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров; выполнения работ или оказания услуг;
4) письмо Минфина России от 24.08.2018 № 0304-05/60392, в котором Департамент налоговой и таможенной политики финансового ведомства рассмотрел обращение налогоплательщика от 23.07.2018 по вопросу уплаты налога на доходы физических лиц с доходов от осуществления операций с криптовалютами и в соответствии со ст. 34.2 НК РФ сообщил:
а) в настоящее время российским законодательством не определен правовой статус крип-товалюты;
б) не установлен особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с криптовалютами;
5) письмо ФНС России от 03.10.2016 № ОА-18-17/1027 по поводу контроля за обращением крип-товалют, в котором сообщается, что:
а) согласно информационному сообщению Рос-финмониторинга, размещенному на официальном сайте службы www.fedstm.ru, использование криптовалюты при совершении различных сделок служит основанием для рассмотрения вопроса об отнесении таких сделок к сделкам, направленным на легализацию доходов, полученных преступным путем, и финансирование терроризма;
6) законодательство Российской Федерации не содержит запрета на проведение российскими гражданами и юридическими лицами сделок с использованием криптовалют;
в) подготовленные Минфином России во исполнение указания Президента РФ от 25.03.2014 № Пр-604 проекты федеральных законов «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации» и «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» признаны требующими доработки с учетом мониторинга обращения денежных суррогатов (включая криптовалюту), а также дополнительного анализа рисков, основываясь на зарубежном опыте;
г) сделки, связанные с куплей-продажей криптовалюты с использованием валютных ценностей (внешних ценных бумаг и иностранной валюты) или валюты Российской Федерации, считаются валютными операциями, порядок реализации которых установлен Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-Ф3, и должны осуществляться через счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;
д) действующая система валютного контроля не предусматривает получение органами валютного контроля (Центрального банка России, ФНС России, ФТС России) и агентами валютного контроля от резидентов и нерезидентов информации об операциях купли-продажи криптовалюты.
Информация о сделках с криптовалютой может быть получена соответствующими налоговыми органами от уполномоченного органа в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.
В соответствии с соглашением о сотрудничестве и организации информационного взаимодействия Росфинмониторинга и ФНС России от 15.10.2015 № 01-01-14/22440/ММФ-23-2/77 предусмотрена передача в ФНС России информации о выявленных финансовых схемах, которые имеют признаки уклонения от уплаты налогов, преднамеренного банкротства и иных противоправных действий, связанных с банкротством, нарушением валютного законодательства.
ФНС России, основываясь на международной практике в сфере контроля за сделками с криптовалютой, считает необходимым предпринять меры по разработке методов контроля за деятельностью операторов криптовалют. Предлагается закрепить в Федеральном законе от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» определения категорий субъектов и объектов контроля, обеспечивая правовой базис для получения соответствующими налоговыми органами информации о сделках с криптовалютой от органов валютного контроля и агентов, а также от исполнительных органов в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма;
6) письмо ФНС России от 04.06.2018 № БС-4-11/10685а «О порядке налогообложения доходов
физических лиц», которым для сведения налоговых органов и исполнения в работе направлено письмо Минфина России от 17.05.2018 № 03-04/33234 по вопросу уплаты налога на доходы физических лиц при совершении гражданами операций по купле-продаже криптовалют, который мы привели выше в данном разделе;
7) информационное сообщение Федеральной службы по финансовому мониторингу «Об использовании криптовалюты», в котором говорится, что процесс обращения и выпуска распространенных криптовалют полностью децентрализован и соответственно отсутствует возможность регулирования, в том числе со стороны органов государства. Одним из ключевых факторов является полная анонимность пользователей криптовалют.
Именно поэтому данный инструмент часто используется в торговле оружием, наркотиками, запрещенными медикаментами, поддельными документами и иной преступной деятельности. Возможность бесконтрольного трансграничного перевода денег и их обналичивания, а также вышеперечисленные факторы служат причинами высокого риска потенциального вовлечения криптовалют в теневые схемы, которые направлены на легализацию (отмывание) доходов, полученных преступным путем, и финансирование терроризма.
Введен прямой запрет на эмиссию на территории России денежных суррогатов согласно ст. 27 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
Аналогичная позиция содержится в соответствующем заявлении Банка России от 27.01.2014, размещенном на официальной странице Банка России в сети Интернет.
Учитывая все чаще публикуемые в СМИ материалы о криптовалюте, Росфинмониторинг проинформировал общественность, что использование криптовалюты при купле-продаже служит основанием для начала рассмотрения вопроса об отнесении таких сделок к сделкам, направленным на легализацию (отмывание) доходов, полученных преступным путем, и финансирование терроризма;
8) во исполнение поручения Президента РФ от 21.10.2017 № Пр-2132 по итогам совещания по вопросу использования цифровых технологий в финансовой сфере Минфином России подготов-
лен проект федерального закона «О цифровых финансовых активах»4.
Законопроектом предполагалось урегулирование вопросов, связанных с публичным привлечением криптовалют и денежных средств путем размещения токенов стартапов по аналогии с регулированием первичной эмиссии ценных бумаг, и определение особенностей оборота цифровых финансовых активов и придание майнингу статуса предпринимательской деятельности. Данный закон позволил бы легализовать цифровую валюту и облагать майнера налогом на прибыль организаций.
Определение криптовалюты, которая является имуществом в электронной форме, а также устанавливаемый особый порядок проведения и совершения сделок на территории России с криптовалютой только через операторов обмена цифровых финансовых активов, которые соответствуют специальным требованиям, предлагаемым данным законопроектом, позволили бы значительно снизить риски мошенничества. Данный законопроект способствовал бы созданию прозрачного налогового режима для сделок с криптовалютой и увеличению налоговых поступлений в бюджет Российской Федерации.
Сейчас в Государственной Думе обсуждается законопроект «О цифровых правах», предполагающий внесение в ГК РФ определений «цифровое право» (ст. 1411), обладателем которого признается лицо, имеющее уникальный доступ к цифровому коду или обозначению, позволяющему совершать действия по распоряжению
4 «Российская газета»: Минфин РФ опубликовал законопроект о регулировании криптовалюты. URL: https:// rg.ru/2018/01/25/minfin-rf-opublikoval-zakonoproekt-o-regulirovanii-kriptovaliuty.html.
цифровым правом, и «цифровые деньги» (ст. 1412), и их включение в список гражданских прав.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Ценность австралийского подхода к налогообложению токенов в рамках ICO, заключается в том, что в целях налогообложения токенов используется уже действующее налоговое законодательство, а не новое специфическое для крип-тосферы нормирование.
В настоящее время операции с криптовалютой в Российской Федерации происходят не в правовом вакууме, а согласно положениям ГК РФ о взаимном выражении сторон сделки, хотя и отсутствуют соответствующие нормативные акты. Кроме того, фактически криптовалюта представляет собой объект собственности, а в этом случае правонарушение в данной области может представлять собой правонарушение против собственности с несением ответственности согласно Уголовному кодексу Российской Федерации (далее — УК РФ) за мошенничество, вымогательство, незаконное присвоение или незаконное использование финансовых активов, несанкционированное получение данных, повреждение данных (собственности) и др.
Таким образом, сделки с криптовалютой в Российской Федерации в настоящее время (пока отсутствует специфическое законодательство) входят в сферу действия ГК РФ, УК РФ и действующих федеральных законов (например, нормативного акта об отмывании денег, полученных преступным путем, и др.). Однако поскольку множество операций с криптовалютой носят трансграничный характер, возникают трудности в определении законодательства, применимого к каждой такой отдельной транзакции.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ
1. Пинская М. Р., Цаган-Манджиева К. Н. Налогообложение доходов от деятельности, связанной с крип-товалютами // Экономика. Налоги. Право.- 2018.- № 2.- С. 138-148.- ISSN 1999-849X.
2. Хейли Макдауэлл, ESMA: Криптоплатформы должны торговаться в соответствии с правилами MiFID. URL: https://www.thetradenews.com/esma-crypto-platforms-trade-mifid-ii-rules.
3. Токолов А. В. Финансово-правовое регулирование криптовалюты и ICO в зарубежных странах // Вестник московского университета МВД России. — 2019. — № 1.— С. 214-217.— ISSN 2073-0454.
4. Заточная А. Д. Анализ правового регулирования цифровых валют: Россия и основные мировые юрисдикции // Право и государство: теория и практика. — 2018. — № 5.— С. 92-100.— ISSN 18151337.
5. Морозов А. Е. Международный опыт налогово-правового регулирования криптовалюты // На страже экономики.— 2019.— № 2.— С. 39-42.— ISSN 2588-0071.
6. Синенко О. А., Стефановская К. В. и др. Налогообложение криптовалют в странах АТР // Финансы. Налоги.— 2019.— № 1.— С. 200-209.— ISSN 2223-7984.
7. Тапскотт Д., Тапскотт А. Технология блокчейн. То, что движет финансовой революцией сегодня. Пер. с англ.— Москва: Эксмо, 2016.— 448 c.— ISBN 978-5-699-95092-8.
8. Винья П., Кейси М. Эпоха криптовалют. Как биткоин и блокчейн меняют мировой экономический порядок. — 2-е изд. — Москва: Манн, Иванов и Фербер, 2018.— 432 с.— ISBN 978-5-00117-128-7.
9. Варнавский А. В. Токен или криптовалюта: технологическое содержание, экономическая сущность // Финансы: Теория и Практика. — 2018.— № 5.— С. 122-140.— ISSN 2221-1632.
REFERENCES
1. Pinskaya M. R., Tsagan-Mandzhieva K. N. Taxation of income from activities related to cryptocurrencies. Economics, taxes & law. 2018(2):138-148.
2. Hayley MacDowell, ESMA: Crypto platforms must be traded in accordance with MiFID rules. URL: https://www.thetradenews.com/esma-crypto-platforms-trade-mifid-ii-rules.
3. Tokolov A. V. Financial and legal regulation of cryptocurrency and ICO in foreign countries. Vestnik moskovskogo universiteta MVD Rossii = Bulletin of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia. 2019;(1):214-217.
4. Sharpening A. D. Analysis of the legal regulation of digital currencies: Russia and the main world jurisdictions. Pravo igosudarstvo: teoriya i praktika = Law and state: theory and practice. 2018;(5):92-100.
5. Morozov A. E. International experience of tax and legal regulation of cryptocurrencies. Guard of the economy. 2019;(2):39-42.
6. Sinenko O. A., Stefanovskaya K. V. et al. Taxation of cryptocurrencies in Asia-Pacific countries. Finansy. Nalogi. = Finance. Taxes. 2019;(1):200-209.
7. Tapscott D., Tapscott A. Blockchain revolution: How the technology behind bitcoin is changing money, business, and the world. Transl. from Engl. Moscow: Eksmo; 2016. 448 p.
8. Vigna P., Casey M. The era of cryptocurrencies. How Bitcoin and Blockchain are Changing the World Economic Order. — 2nd ed. — Moscow: Mann, Ivanov and Ferber; 2018. 432 p.
9. Varnavsky A. V. Token or cryptocurrency: technological content, economic essence. Finansy: Teoriya i Praktika. = Finance: Theory and Practice. 2018;(5):122-140.
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ
Владимир Викторович Григорьев — доктор экономических наук, профессор Департамента корпоративных финансов и корпоративного управления, Финансовый университет, Москва, Россия vv_grigoriev@mail.ru
ABOUT THE AUTHOR
Vladimir V. Grigoriev— Dr. Sci. (Econ.), Prof., Department of Corporate Finance and Corporate Governance,
Financial University, Moscow, Russia
vv_grigoriev@mail.ru
Статья поступила 10.01.2020; принята к публикации 12.03.2020. Автор прочитал и одобрил окончательный вариант рукописи. The article was received 10.01.2020; accepted for publication 12.03.2020. The author read and approved the final version of the manuscript.
