CC BY
52
32 (167) - 2010
СТРАТЕГИЯ РАЗВИТИЯ РЕГИОНА
СИСТЕМА СБАЛАНСИРОВАННЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ КАК ЭЛЕМЕНТ СТРАТЕГИЧЕСКОГО ПЛАНИРОВАНИЯ И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Е. Г. ЕГОРОВ, доктор экономических наук, профессор, директор Института региональной экономики Севера Тел. 8(4112) 35-11-08
И. Е. ЕГОРОВА,
кандидат экономических наук, ведущий научный сотрудник E-mail: yegorovi@mail.ru Институт региональной экономики Севера
На основе анализа иностранных источников изложена методика разработки системы сбалансированных показателей, представляющих собой системный подход к повышению эффективности деятельности и конкурентоспособности современного предприятия. Показан опыт ее использования в западных компаниях, выявлена необходимость распространения этой системы на российских предприятиях.
Ключевые слова: стратегическое планирование, управленческий учет, система сбалансированных показателей, методика применения.
Управленческий учет как система процессов и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия является основой как для планирования, контроля и принятия кратко- и среднесрочных решений менеджерами организации, так и формулирования стратегических целей и задач. Основное отличие управленческого учета от бухгалтерского состоит в его ориентации на перспективу, а не на фактические данные и текущие процессы. В области планирования перед менеджерами стоят вопросы создания бюджета доходов и расходов организации, движения денежных средств и производственного бюджета.
Для контроля эффективности деятельности предприятий разрабатываются всевозможные инструменты стратегического управления — Сба-
лансированная система показателей (ССП или Balanced Scorecard (BS), в том числе ее производные (призма эффективности или Performance prism) и др. [1]. При принятии решений на уровне менеджмента организации данные управленческого учета, а именно результат оценки эффективности его деятельности, имеют решающее значение для финансового благополучия и самого факта существования предприятия.
Функции управленческого учета по контролю, планированию и учету имеют цель оценки деятельности отдельных подразделений, менеджеров и предприятия в целом, следующим этапом после которой является внесение изменений в систему поощрения и наказания для сотрудников предприятия. В системе контроля деятельности предприятия большое значение имеет контроль затрат, направленный на достижение и поддержание прибыльности предприятия и положительного сальдо денежных потоков.
Таким образом, во главу угла современное конкурентоспособное предприятие ставит эффективность затрат, высокую степень рыночной гибкости и ориентированность на клиентов. Метод оценки эффективности деятельности предприятия ССП получил широкое распространение в западных компаниях в середине 1990-х гг., ano всему миру — с 2000-хгг. В 2004г. около 57% международных
компании использовали его для стратегического планирования, при этом положительные отзывы получены от 80% компаний, использовавших его (рис. 1).
В России на многих отечественных предприятиях ССП не стала стандартным элементом управленческого учета. Отказ от применения которого может быть вызван его тесной взаимосвязью с методом учета затрат по видам деятельности (ABC-costing). Он не отвечает требованиям бухгалтерского учета, сформированного в условиях планового управления экономикой и не соответствует Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Однако необходимость внедрения управленческого учета на любом предприятии очевидна в условиях быстро меняющейся высококонкурентной рыночной среды. Вместе с необходимостью внедрения системы управленческого учета широкое распространение должно получить применение Системы сбалансированных показателей (ССП).
Общая характеристика методик. ССП представляет собой успешно применяемый системный подход к повышению эффективности деятельности предприятия. Многие специалисты считают, что именно данная методика оценки деятельности в системе управленческого учета представляет собой инструмент управления стратегией предприятия и основу для внутрифирменных инноваций.
Отличительной характеристикой ССП и ее производных является представление финансовых и нефинансовых мер, сопоставляемых с плановой величиной, как системы, единой в рамках отдельного отчета ССП. Отчет по ССП ни в коем случае не является заменой традиционных финансовых и производственных отчетов, а в большей мере является обобщенным анализом релевантных для пользователей данного отчета данных. На ранних этапах применения ССП специалисты предполагали, что оценка релевантности данных для отчета должна производиться в соответствии с корпоративной стратегией.
Первыми оценили такой инструмент стратегического управления читатели популярного делового научно-образовательного издания Гарвардской школы бизнеса (Harvard Business Review), которые традиционно являются представителями среднего бизнеса в США. Это предопределило использование трех категорий нефинансовых мер оценки эффективности деятельности предприятий, призванных дополнять финансовый отчет.
Было ясно, что данные элементы системы не относятся к некоммерческим организациям или
Рис. 1. Соотношение пользователей методики ССП в мире и оценки ее эффективности
подразделениям сложных организаций, имеющих высокую степень внутренней специализации. В настоящее время методика ССП претерпела эволюционные изменения, в частности, повышена эффективность (благодаря упрощению методов разработки системы оценки), расширен спектр применения для всех типов организаций.
Основным преимуществом применения ССП является раскрытие информации о реальном положении дел в компании посредством оценки эффективности ее деятельности [2]. Менеджмент компании планирует получить ответы в результате использования ССП на следующие вопросы:
• как узнать, что предприятие работает на оптимальном уровне, адекватном для достижения ее стратегических целей на данном этапе развития;
• отражают ли выбранные нами ключевые показатели эффективности факторы, имеющие наибольшую важность для успеха бизнеса;
• как возможно донести до каждого из сотрудников организации ясное понимание стратегических целей;
• что нужно предпринять менеджменту организации, чтобы донести стратегическое видение до всех без исключения.
Благодаря применению ССП топ-менеджмент компании лучше поймет и определит ключевые факторы успеха и разработает правильную систему ключевых показателей эффективности, между которыми будет прослеживаться четкая причинно-следственная связь, что трудно достижимо в современном динамичном и глобальном бизнес-пространстве.
История создания. Первый факт использования методики ССП, упоминающийся в научных источниках, относится к 1987 г., когда независимый консультант небольшого предприятия, производящего
полупроводники, А. Шнайдерман во время работы над проектом с Р. Капланом для консалтинговой фирмы Нолан-Нортон представили данную методику как инструмент стратегического управления. В 1992г. Каплан и Нортон опубликовали статью, в которой признавали ССП самостоятельной методикой в системе менеджмента как науки [3].
В 1996 г. консультанты выпустили книгу «The Balanced Scorecard», после чего их ошибочно стали считать непосредственными авторами методики ССП, которая как инструмент управления эффективностью тесно связана с концепцией эффективного стратегического управления предприятием и уходит корнями в изучение комплексных организаций XIXв. в США.
Более позднее влияние оказали разработки 1950-хгг. «Дженерал электрик» и французских специалистов по разработке процессов, создавших таблицу мер эффективности (фр. tableau de bord) в первой половине XXв. Но само понятие ССП стало совершенно новым в научной литературе и бизнес-практике.
В своей второй книге Нортон и Каплан «Организация, нацеленная на стратегию» («The Strategy Focused Organization») описали пошаговый инструментарий разработки стратегий. Он опирался на работы других специалистов в области управления и дополнился визуальной презентацией связей между мерами оценки эффективности, более известной как «Модель стратегических связей» («Strategie Linkage Model») или стратегическая карта (Strategie map). Стратегическая карта представляет собой графическую иллюстрацию причинно-следственной связи между различными стратегическими целями и мерами оценки их эффективности, известными как показатели KPI (ключевые показатели эффективности), содержащимися в ССП.
Примерное содержание стратегической карты:
• карта должна располагаться на одном листе, чтобы четко прослеживалась причинно-следственная связь и упрощался процесс коммуникации стратегии;
• карта предполагает четыре стратегические перспективы: финансы, клиенты, бизнес-процессы, рост и познание;
• должна иметь финансовое направление с целью создания устойчивой ценности для акционеров, основывающееся на производственной стратегии оптимизации структуры затрат и использования активов, а также на стратегии роста посредством расширения возможностей и повышения ценности клиентов;
• элементы стратегического совершенствования должны основываться на цене, качестве, доступности, ассортименте, функциональности, качестве сервиса, партнерских отношениях и брендинге;
• производственные процессы и управление потребителями должны помогать создавать уникальные характеристики продукции, в то время как инновации и социальная ответственность — строить деловой и социальный имидж предприятия.
Перечисленные процессы сопровождаются распределением человеческих, информационных и организационных ресурсов (корпоративная культура, лидерство и командная работа). В заключение между процессами выстраивается причинно-следственная связь.
Применение методики ССП. Разработаны в большом количестве программные продукты, позволяющие автоматизировать процесс работы со Сбалансированной системой показателей, например такие, как англоязычные онлайновые модули Prodacapo (Великобритания), Quick Score Performance Management (Spider Stratégies), CorVu, Actuate/Performancesoft, strategyMapBalanced Scorecard version 4.4. Автоматизированные продукты позволяют структурировать и упорядочить процесс применения ССП, сопоставлять несоизмеримые показатели работы предприятия и преобразовывать их в ценную стратегическую информацию, атакже эффективно представлять информацию о деятельности компании в любое время и в любом месте для целей управленческого учета и стратегического планирования.
Рассмотрим наиболее доступный из продуктов онлайновый модуль Prodacapo. Интерфейс программы достаточно простой, что предоставляет возможность ознакомиться с оценкой эффективности деятельности предприятия сотрудникам любого уровня (рис. 2).
Анализ рис. 2 показывает, что в программу введены количественные и агрегированные показатели (data measure, aggregated measure), которые были отобраны согласно разработанной ранее стратегической карте целей предприятия. К числу количественных показателей относятся все финансовые аналитические показатели, такие как норма прибыли, чистый доход по регионам и группам клиентов, совокупный доход, доходность вложенного капитала, величина прибыли в расчете на одного сотрудника и другие, а также показатели работы с клиентами, такие как величина клиентской базы, прибыль в расчете на одного клиента.
Рис. 2. Пример экрана онлайнового модуля Prodacapo с КПЭ и их оценкой
Периодичность ввода фактических и плановых показателей в программу может быть различной, но предпочтительнее более частое отслеживание эффективности деятельности, например еженедельное. В результате ознакомления с итоговой таблицей любой сотрудник может увидеть, по каким показателям цель достигнута, а по каким наблюдается отставание от плановых показателей, а также характер динамики показателей.
Взаимосвязь метода учета затрат по видам деятельности и сбалансированной системы показателей. В последнее время в сфере производства, где наиболее часто применяются системы учета затрат по видам деятельности (ABC-costing), наблюдаются сокращение производственного цикла, повышение цен на комплектующие, возрастание зависимости от применяемой технологии и ее эффективности, рост значимости социальной ответственности
производственного предприятия. В то же время растущие запросы покупателей наряду с высокой конкуренцией заставляют производственные предприятия снижать цены, а значит, сокращать доходы и повышать долю затрат в себестоимости продукции. В результате норма прибыли по всем производствам снижается. Эта тенденция характерна не только для отечественных предприятий в сфере реального производства, но и компаний мирового уровня, особенно в современных условиях экономического и финансового кризиса.
Метод учета по видам деятельности позволяет избавляться от убыточных видов продукции и клиентов, предоставляя информацию для принятия критических решений, в результате чего достигается устойчивое снижение затрат и оптимизируется под клиентов ценовая политика компании [6]. Благодаря использованию объектов калькуляции
затрат (cost-drivers) вероятность переоценки или недооценки стоимости видов продукции снижается. Но основной отличительной чертой данного метода учета затрат является четкое прослеживание причинно-следственной связи между затратами, ресурсами, процессами, объектами калькуляции затрат, с одной стороны, и потребителями, продукцией, услугами и эффективностью использования каналов продвижения, с другой [5]. Кроме того, данная система позволяет планировать деятельность по видам продукции и отслеживать исполнение бюджетов также по видам продукции.
Эффективность использования калькуляции себестоимости продукции по видам деятельности для применения Сбалансированной системы показателей подробно описана Р. Капланом [4]. Таким образом, комбинация учета затрат по видам деятельности и сбалансированной системы показателей позволяет менеджменту провести параллели между тем, что предпринимается в организации, и тем, в каком стратегическом направлении следуетдвигаться.
Применение ССП на ювелирных предприятиях. Необходимо отметить, что изложенные особенности метода учета затрат по видам деятельности и сбалансированной системы показателей могут с успехом найти применение в ряде производственно-торговых компаний, выпускающих клиентоориентированную продукцию, и в то же время имеющих обширный рынок сбыта, тенденцию к активному использованию инноваций, отличающихся сложностью и многоэтапностью производственного процесса. В качестве примера можно привести одно из предприятий г. Якутска, выпускающее ювелирную продукцию готовых изделий и имеющее собственные каналы оптового и розничного сбыта продукции.
В данном случае наиболее эффективным представляется применение именно калькуляции себестоимости по видам деятельности. При этом специфика документального учета движения драгоценных металлов и камней, незавершенного производства и готовой ювелирной продукции требует учета затрат по каждому технологическому процессу, что отвечает требованиям попроцессного учета затрат для калькуляции себестоимости [6]. Однако анализ попроцессного учета затрат показывает, что данный метод не может быть использован для управленческого учета и стратегического планирования, поскольку он не учитывает незавершенное производство, соответственно, «смазывается» реальная картина производства, а также в силу того, что по большей части номенклатуры ювелирных
изделий доля стоимости сырья в общей себестоимости изделия составляет около 90 % и выше. Это не дает возможности ювелирному предприятию варьировать себестоимость продукции, что ставит под угрозу его финансовое благополучие. Так, доля стоимости сырья (драгоценного металла) в простом обручальном кольце составляет 89 % (браслет без вставок — 95,5 %, серьги без вставок — 11%, серьги со вставками — 81,6%, кольца с бриллиантом — 94%) [1]. Следует обратить внимание, что исследование проводилось в 2006г., когда цена золота составляла 46 % от текущих показателей.
Помимо возможности управления себестоимостью сочетание метода учета затрат по видам деятельности позволит ювелирному предприятию эффективно отслеживать и регулировать обновление ассортимента продукции, что сопряжено с работой дизайнеров ювелирных изделий и инновационной активностью предприятия. Последние могут служить факторами оценки эффективности работы предприятия.
В то же время сложность технологического процесса в ювелирном производстве, важная роль человеческого фактора и уровня квалификации персонала, разрозненность видов деятельности от дизайна и производства изделий до их розничной продажи обосновывают несоизмеримость многих показателей для оценки эффективности деятельности, что, в свою очередь, может быть нивелировано путем применения сбалансированной системы показателей.
Список литературы
1. Шибаева Н.А. Документальное оформление и методика калькулирования себестоимости ювелирного производства / Управленческий учет. 2006. № 6.
2. Jiambalvo J. Managerial Accounting. 3d edition. JohnWiley &Sons, Inc. 2008.
3. Kaplan S., Norton D. The Balanced Scorecard: Measures that drive performance / Harvard Business Review. The high-performance organization. July-August 2005.
4. Kaplan R. A Balanced scorecard approach to measure customer profitability / Harvard Business Review. August 8, 2005.
5. Lim Andrew. The Importance of Activity-based Costing/Management to the Balanced Scorecard. URL: http: www.apmss.com.sg/pdf.
6. Kaplan R., Anderson S. «Time—Driven Activity-Based Costing» / Harvard Business Review. November 2004.
