CC BY
45
УДК 65.053
СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА СБЫТОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
А. И. МАСТЕРОВ,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности E-mail: [email protected] Всероссийский заочный финансово-экономический институт
В статье рассматриваются особенности управленческого анализа, проводимого при формировании ассортиментной и ценовой политики организации. Предлагается последовательность методических этапов проведения управленческого анализа сбытовой деятельности с использованием показателей, характеризующих пропускную способность предприятия.
Ключевые слова: управленческий анализ, система, показатель, ассортимент, ценовая политика, пропускная способность, маржинальный доход, критерий, оптимизация.
Хозяйственные ситуации, в которых организациям приходится выстраивать ассортиментную и ценовую политику, характеризуются значительным количеством альтернативных вариантов, каждый из которых может быть выбран в качестве сценария дальнейшего развития событий. Подобные ситуации создают предпосылки к реализации принципа оптимальности в планировании и управлении.
Суть принципа оптимальности состоит в стремлении выбрать такое планово-управленческое решение, которое наилучшим образом учитывало бы внутренние возможности и внешние условия деятельности организации, т. е. позволяло достичь наилучшего результата. Какой показатель может выступать в качестве критерия оптимальности в случае, когда речь идет о формировании оптимальной ассортиментной и ценовой политике
в условиях ограничений? Однозначного ответа на этот вопрос в экономической литературе не дается. В одних случаях речь идет о максимизации прибыли, в других — о необходимости максимизации показателя маржинального дохода. Можно встретить ситуации, когда в качестве критерия оптимальности рассматривается минимизация затрат.
В англоязычных научных экономических публикациях в качестве критерия оптимальности ассортиментной политики организации иногда предлагается использовать показатель Т (throughput) — пропускная способность. Обзор отечественных источников показывает неоднозначное понимание и русскоязычную трактовку данного показателя. Например, В. Савчук, рассматривая показатель Т, говорит о показателе экономической производительности, являющемся аналогом маржинального дохода. Этот показатель трактуется Е. Ю. Вороновой как доход от пропускной способности организации. По ее мнению, под пропускной способностью в общем понимается «скорость, с которой система производит «целевые единицы». В русскоязычном переводе работы К. Друри речь идет о показателе вклада в прибыль на основе пропускной способности. Термин throughput Э. Голдрэтт употребляет в двух смысловых значениях: «скорость генерации дохода» и «эффект от использования пропускной способности ограничивающего звена и организации в целом».
Следует отметить, что английское слово throughput имеет несколько переводов. Его можно перевести как «пропускная способность», а также как «производительность». Встречаются также и другие переводы, например, количество материала, израсходованного за определенный срок. Но в контексте рассматриваемой проблемы прежде всего применимы термины «пропускная способность» и «производительность». В русском языке эти слова не являются синонимами. Производительность характеризует эффективность работы и представляет собой отношение проделанной работы к времени, за которое она совершена. Термин «пропускная способность» в русском языке рассматривается как возможность в определенный срок обслужить, перевезти кого-то или что-то в максимальном объеме (количестве). Поэтому необходимо учитывать, что этот термин может принимать разное смысловое значение в зависимости от контекста. Существуют такие понятия, как пропускная способность участка дороги, пропускная способность канала связи и др.
Таким образом, понятие «пропускная способность» представляет собой важную качественную характеристику какого-либо объекта (системы), позволяющую определить максимально возможный полезный эффект, который можно получить от его использования по целевому назначению за определенный срок (в единицу времени). Поэтому показатель, выражающий пропускную способность системы, зависит от основной цели этой системы. Главная цель предприятия, по мнению большинства экономистов, это его способность генерировать денежные потоки. Максимальная скорость, с которой организация способна генерировать целевые единицы — денежные средства, и представляет собой ее пропускную способность.
Каким показателем может быть выражена пропускная способность организации для применения в управленческом анализе? На первый взгляд можно предположить, что речь идет о показателе выручки от продаж продукции (работ, услуг). Реализуя продукцию (услуги), организация получает в свое распоряжение денежные средства, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в качестве выручки. Отсюда можно предположить, что чем больше выручка, полученная организацией за определенный период времени, тем больше «целевых единиц», т. е. денег ею было создано, тем, следовательно, выше ее пропускная способность.
Однако это не так. Подобный подход будет означать, что пропускная способность у разных организаций при разных уровнях затрат может
оказаться одинаковой в том случае, если показатель выручки будет иметь одно и то же значение. Однако такой вывод будет не совсем корректным, поскольку для организаций разных отраслей характерна своя структура и характер затрат, и, как следствие, их уровень в каждом случае будет заметно отличаться. Следовательно, чтобы получить более полное представление о пропускной способности организации, недостаточно рассмотрения одного лишь показателя выручки. Необходим также учет характера затрат, связанных с поведением выручки. По сути, речь идет о показателе маржинального дохода, т. е. о разнице между выручкой и переменными затратами.
Как подчеркивает Э. Голдрэтг, о скорости генерации дохода можно судить только в случае поступления свежих денег извне. Для расчета величины денежных средств, полученных от продажи новой единицы (партии) продукции, необходимо сумму денежных средств, полученных от покупателей, сопоставить с величиной оттока денежных средств на оплату поставщикам комплектующих, которые пошли на изготовление проданной продукции, а также сумму, уплаченную субподрядчикам, комиссионные сторонним продавцам, таможенные пошлины и стоимость доставки, если у организации отсутствуют собственные транспортные каналы. Все это суммы, созданные не данной компанией, а компаниями поставщиков.
Как видно, Э. Голдрэтт не включает в состав переменных расходов трудовые затраты, считая их постоянными и не зависящими от динамики деловой активности. Во многих организациях трудовые затраты действительно имеют характер постоянных. Поэтому здесь с приведенными рассуждениями Э. Голдрэтта следует согласиться. В то же время в ряде случаев (в строительных организациях, некоторых организациях сферы услуг) трудовые затраты могут непосредственно зависеть от деловой активности. В таких случаях необходимо трудовые затраты относить в состав переменных.
Ряд западных экономистов предлагают при расчете показателя, названного коэффициентом учетной пропускной способности, из выручки от продаж вычитать сумму прямых материальных затрат. Таким образом, в их интерпретации все переменные затраты организации сводятся к прямым материальным затратам.
Упрощение трактовки переменных затрат поддерживает и Е. Ю. Воронова. Соглашаясь с особенностями учета трудовых затрат, о которых говорит Э. Голдрэтт, в соответствии с которыми трудовые затраты рассматриваются как постоянные, Е. Ю. Воронова отмечает, что аналогичный подход может быть
принят и в отношении производственных накладных расходов, поскольку они в основном представлены косвенными расходами, которые по определению являются общими для нескольких видов продукции, их распределение также предполагается экономически нецелесообразным. Поэтому при исчислении дохода от пропускной способности прямые трудовые затраты и все производственные накладные расходы рассматриваются в качестве постоянных затрат и для исчисления дохода от пропускной способности не вычитаются из выручки от продаж.
Из этих рассуждений складывается впечатление, что речь идет о том, чтобы в условиях теории ограничений за основу брать не маржинальный подход, предполагающий разделение всех затрат на постоянные и переменные, а о применении подхода, в соответствии с которыми все затраты делятся на прямые и косвенные. Трудно согласиться с такой точкой зрения. Переменными могут быть как прямые, так и косвенные расходы. Именно поэтому при определении показателя скорости генерации дохода необходимо придерживаться подхода, основанного на разделении затрат на постоянные и переменные.
О прямых материальных затратах в качестве единственного вычитаемого при расчете маржинального дохода речь может ид ти преимущественно в случаях с производственными и строительными организациями, где материальные затраты составляют значительную часть себестоимости. Приведенные рассуждения относительно нецелесообразности прослеживания трудовых затрат вплоть до каждой единицы выпускаемой продукции, возможно, в какой-то мере и справедливы для предприятий с потоковым производством, а также для предприятий с массовой автоматизацией производственного процесса и с широким ассортиментом выпускаемой продукции. Если же вести речь о строительных организациях, то в этом случае трудовые затраты играют гораздо более важную роль, что ставит под вопрос применение предлагаемого подхода в строительстве. В то же время существует множество типов организаций, в которых материальные затраты носят в основном вспомогательный характер и не играют важной роли в формировании переменной себестоимости. В качестве примера можно привести торговые организации, предприятия сферы услуг и др. Таким образом, применение предлагаемого упрощенного подхода к расчету переменной себестоимости и в таких случаях нецелесообразно.
Хотя термин «пропускная способность» ассоциируется с промышленностью, в то же время попытки его применения справедливы и для тор-
говых, транспортных организаций, организаций сферы услуг ит. д., хотя разные типы организаций будут характеризоваться своими особенностями. Поэтому следует по возможности искать более универсальные показатели с позиций их применения в организациях разных отраслей. При анализе пропускной способности гораздо более универсальным представляется показатель маржинального дохода, рассчитанный с применением традиционного подхода к определению переменных затрат.
Не для всех случаев корректно и предположение о незначительной доле косвенных затрат в составе переменных затрат. Чаще всего косвенные затраты выступают в виде смешанных (условно-переменных затрат). Нередко возникают ситуации, при которых эти расходы составляют значительную долю в общей структуре затрат, что делает невозможным их игнорирование и отнесение к постоянным или переменным расходам без ущерба качеству анализа и принимаемых по его результатам решений.
Игнорирование проблемы косвенных или смешанных затрат, произвольное отнесение их к постоянной или переменной составляющим могут иметь негативные последствия для результатов анализа и, как следствие, качества информации, представляемой для принятия управленческих решений.
Целесообразно показатели скорости генерации дохода и маржинального дохода рассматривать как идентичные. Именно показатель маржинального дохода и позволяет получить информацию о том, сколько денежных средств осталось в результате всех притоков и оттоков в связи с реализацией продукции и, как следствие, сколько целевых единиц — денежных средств было сгенерировано организацией. Таким образом, формула показателя скорости генерации дохода будет выглядеть следующим образом:
МЯ = М- УС, где МЯ — маржинальный доход, полученный от реализации партии продукции; N — выручка от реализации товаров, работ, услуг;
УС — переменная себестоимость реализованных товаров, работ, услуг. Исходя из этих рассуждений, можно заключить, что показатель маржинального дохода не во всех случаях может дать достоверную информацию о пропускной способности конкретной организации. Поэтому, чтобы избежать ошибок, необходимо различать фактическую МЯ и максимально возможную величину совокупного маржинального дохода организации МЯт^х, который и будет выражать пропускную способность организации.
Чтобы максимально эффективно использовать пропускную способность организации, менеджеры должны определить пути максимизации показателя маржинального дохода. При наличии нескольких ассортиментных позиций это означает необходимость формирования оптимальной ассортиментной политики. В таких случаях и используется подход, в соответствии с которым формирование ассортиментной политики при наличии ограничивающих факторов (дефицитных ресурсов) осуществляется путем ранжирования ассортиментных позиций в соответствии со значениями показателей маржинального дохода на единицу ограничивающего фактора для каждой из этих позиций.
При этом должны тщательно анализироваться и устраняться причины, способствующие отклонению фактической величины маржинального дохода от максимально возможной. Полезно также анализировать и динамику величины этих отклонений. То есть речь идет о необходимости постоянного сопоставления фактической и максимально возможной величин маржинального дохода по формуле: АМЯ. = МЯ — МК
шах
Этот показатель представляет собой измерение резерва пропускной способности.
В случае снятия ограничения на определенный производственный ресурс организация может выйти на новый уровень пропускной способности 71. Разница между значением пропускной способности до осуществления управленческих воздействий и после представляет собой эффект от увеличения пропускной способности:
АТ=Т1- ТО.
Маржинальный доход
МК=И-УС
Выручка N
Переменные расходы УС
Фактический маржинальный доход МК
Максимальный маржинальный доход
МКт^
Резерв пропускной способности АШ=МКт- МК
Пропускная способность до устранения ограничивающего фактора Та
Пропускная способность после устранения ограничивающего _фактора Т\_
Эффект от увеличения пропускной способности
Т\- Та
Рис. 1. Система показателей для проведения управленческого анализа сбытовой деятельности организации
С учетом изложенного можно предложить систему показателей, предназначенную для управленческого анализа сбытовой деятельности организации (рис. 1).
Определившись с показателем, который будет выступать в качестве критерия оптимальности, следует проанализировать этапы формирования оптимальной ассортиментной и ценовой политики организации с учетом ограничений. По сути, речь идет о планировании оптимальной ассортиментной и ценовой политики, т. е. установлении такой плановой структуры ассортимента продаж и уровня цен на соответствующие ассортиментные позиции, комбинация которых обеспечит организации максимальный в данных условиях уровень маржинального дохода.
Можно выделить пять этапов управленческого анализа формирования ассортиментной и ценовой политики в условиях ограничений.
На первом этапе должен быть выполнен анализ на предмет наличия ограничений организации, определен их состав и характер (ограничения по материальным ресурсам, по мощности имеющегося оборудованияитд.). Посути, это довольно объемная задача, связанная с анализом ресурсного потенциала организации в целом, атакже с рассмотрением рыноч-ныхусловий, в которых приходится функционировать организации. Первое предполагает уточнение состава и характера используемых ресурсов, максимально возможного объема их использования за анализируемый период времени (месяц, квартал, год), атакже величину затрат этих ресурсов на единицу каждого вида производимой/реализуемой продукции. В целом при этом будет анализироваться состав и характер внутренних ограничений организации. Второе предполагает анализ поведения внешних ограничений организации: прежде всего соответствующих величин спросаи цен на реализуемые ассортиментные позиции, а также поведения спроса при установлении различного уровня цен.
Можно выделить ряд признаков при классификации ограничений (рис. 2).
Второй этап анализа предполагает выявление среди имеющихся ограничений ограничивающего фактора — одного или нескольких ограничений, которые в данный момент сдерживают дальнейший рост объема продаж и препятствуют росту совокупного маржинального
Пропускная способность организации Т
Ограничения
дохода организации. Это может быть ограничение по мощности используемого оборудования или ограничение по спросу на продукцию и т. д.
После того, как выявлены ограничивающие факторы, можно переходить к третьему этапу — формированию оптимальной ассортиментной и ценовой политики. Оптимальным будет такой ассортимент продаж, в котором первоочередное внимание будет уделяться ассортиментным позициям с наибольшей величиной вклада в прибыль на единицу ограничивающего фактора. Это позволит наиболее эффективно использовать имеющиеся ограниченные ресурсы и достичь уровня совокупного маржинального дохода, равного пропускной способности организации.
Вклад в прибыль на единицу ограничивающего фактора можно представить в виде формулы:
В=МД ./Р..,
^уда' у'
где В — вклад в прибыль на единицу ограничивающего фактора; МД^ — удельный маржинальный доход от реализацииу-го вида продукции;
Рр — затраты ресурса /-го вида на производство единицы продукции 7-го вида.
Понятие «вклад в прибыль на единицу ограничивающего фактора» справедливо только для внутренних ограничений, т. е. ограничений по ресурсам. Внешним ограничениям здесь будет отведена лимитирующая роль при реализации видов продукции, дающих наибольший вклад в прибыль на единицу ограничивающего фактора. Если организация не столкнется с ограничениями по спросу при реализации вида продукции с наибольшим вкладом в прибыль, она может реализовывать только его до тех пор, пока не будет исчерпан лимитирующий ресурс, выступающий в роли ограничивающего фактора, если иное не предусмотрено условиями договора поставки или рынка. Например, если необходимо соблюдать определенную структуру ассортимента с определенным обязательным набором ассортиментных позиций.
Говоря о формировании оптимальной ценовой политики, следует учитывать, является ли органи-
По отношению к организации
Внутренние
Внешние
По природе возникновения
Экономические
Неэкономические
По отраслевым особенностям
Производственной сферы
Непроизводственной сферы
Характерные для всех отраслей
По срокам устранения
Краткосрочные
Долгосрочные
По возможности возникновения
Характерные для организации
Не характерные для организации
По зависимости от организации
Объективные
Субъективные
Прочие
Рис. 2. Классификация внутренних и внешних ограничений в сбытовой деятельности организации
зация ценовым лидером или ценовым последователем на рынке. Если имеет место второй случай, то организация не имеет возможности варьировать цены на продукцию, следовательно, цены реализации рассматриваются как относительно постоянные. Если у организации имеется возможность варьировать цены на виды реализуемой продукции в определенном диапазоне, т. е. она является ценовым лидером, то она должна стремиться к установлению таких цен на реализуемую продукцию, которые обеспечат максимальный маржинальный доход на соответствующий вид продукции и, как
Рис. 3. Этапы управленческого анализа формирования ассортиментной и ценовой политики в условиях ограничений
следствие, максимальный совокупный маржинальный доход.
На четвертом этапе анализа должен быть осуществлен контроль за реализацией сформированной оптимальной ассортиментной политики и соответствующего уровня цен на выбранные ассортиментные позиции. При этом должен быть выполнен анализ на предмет отклонений фактического маржинального дохода, полученного организацией за соответствующий период, от максимально возможного маржинального дохода, равного величине пропускной способности организации и рассчитанного на предыдущем этапе. Следует также выявлять причины возникших отклонений и принимать все возможные меры для их устранения. Если их устранение невозможно, необходимо выяснить причины такой ситуации, которые должны быть учтены при
Список литературы
разработке оптимальной ассортиментной и ценовой политики в дальнейшем.
На завершающем пятом этапе анализа следует дать рекомендации, каковы могут быть дальнейшие пути оптимизации ассортиментной политики, устранение каких ограничений, вместе с устранением ограничивающего фактора, даст впоследствии наиболее ощутимый рост пропускной способности организации, направления дальнейшей оптимизации ассортиментной и ценовой политики.
Общая схема этапов управленческого анализа при формировании оптимальной ассортиментной и ценовой политики организации представленанарис. 3.
Формирование оптимальной ассортиментной политики на основе ранжирования ассортиментных позиций с учетом вклада в прибыль на единицу ограничивающего фактора в условиях большого количества ассортиментных позиций может представлять собой достаточно трудоемкую задачу. Эта задача еще более усложняется при наличии нескольких ограничивающих факторов. Поэтому для обеспечения возможностей аналитической обработки информации при решении подобных задач необходимо привлечение соответствующих экономико-математических методов, прежде всего линейного программирования. Кроме того, без применения методов нелинейного программирования крайне затруднительной представляется задача формирования цен на виды реализуемой продукции и оптимальной комбинации ассортиментной и ценовой политики. В таких случаях функция маржинального дохода рассматривается как нелинейная и зависящая не только от объема продаж, но и от уровня цен. Задачу формирования оптимального сочетания ассортиментной и ценовой политики крайне сложно решить без привлечения соответствующихметодов, прежде всего экономико-математических.
1. Аткинсон Э., Банкер Р., Каплан Р., Янг С. Управленческий учет. М.: Вильяме, 2005.
2. Бахрушина М.А., Рассказова-Николаева С. А., Сидорова М. ^Управленческий учет. М.: ИПБР-БИНФА, 2007.
3. Воронова Е. Ю. Теория ограничений в управленческом учете // Аудиторские ведомости, 2006. № 6.
4. Голдрэтт Э., КоксД. Цель. Процесс непрерывного совершенствования. Киев: Максимум, 2008.
5. Друри ^.Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
6. Сидорова М.И., Мастеров А. И. Управленческий анализ деятельности организации в условиях ограниченных ресурсов // Вестникуниверситета. М. : ГУУ, 2010. № 1.
7. Сидорова МЖУправленческий учет производственных запасов: проблемы организации, возможности автоматизации // Вестник КГФЭИ. Казань: КГФЭИ, 2007. № 2.
