Система показателей безубыточности в рамках ТВС-метода управления затратами Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 338.3124+657.62

СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ

В РАМКАХ ТВС-МЕТОДА УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ*

Н. В. КИРЕЕВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры финансового менеджмента и бухгалтерского учета E-mail: nvk0512@rambler.ru Уральский социально-экономический институт (филиал) Академии труда и социальных отношений

В статье анализируются существующие подходы к расчету показателей безубыточности и возможности применения данных показателей в управленческой практике. Оцениваются информационные возможности различных методов калькулирования себестоимости для целей управления затратами. Автором предложены основные направления совершенствования методов управления затратами на основе синтеза современных методов калькулирования себестоимости.

Ключевые слова: методы управления затратами, ТВС-метод, АВС-метод, директ-костинг, показатели безубыточности, многопродуктовое производство.

Показатели безубыточности используются в управленческой практике как в стратегическом, так и в оперативном управлении. В стратегическом планировании точка безубыточности является одним из критериев, на который ориентируются инвесторы при выборе проекта. Считается, что чем раньше наступает безубыточность проекта, тем выше его ликвидность (тем раньше инвестор окупает вложенные затраты). В оперативном управлении с помощью показателя

* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2013. № 34 (337).

безубыточности определяется выручка от продаж, необходимая для компенсации постоянных затрат в целом по предприятию, по отдельным видам продукции. На основе показателя безубыточности принимаются решения о включении продукции в ассортиментную линейку, о ценообразовании. Оперативное отслеживание момента наступления точки безубыточности в контроллинге позволяет формировать цену не на основе полной себестоимости, а на основе величины удельных переменных затрат. Такого рода управленческие решения основаны на теоретической предпосылке, что после прохождения точки безубыточности в анализируемом периоде постоянные затраты периода уже возмещены, следовательно, каждая единица продукции, произведенная после наступления точки безубыточности, обходится предприятию только в сумму удельных переменных затрат.

Традиционно точка безубыточности (ТБ) рассчитывается в натуральном выражении -отношением постоянных затрат к удельному маржинальному доходу (1), и в стоимостном выражении - отношением постоянных затрат к доле маржинального дохода в выручке (2) по формулам [1, 2, 7, 9]:

/о

epTR -

dmr'

(1)

где ВЕРТЯ - точка безубыточности в стоимостном выражении;

/с - постоянные затраты;

йтг - доля маржинального дохода в выручке;

/С (2)

ТЯв =

тг:

где ТЯв - точка безубыточности в натуральном выражении;

тгуд - маржинальный доход на единицу продукции.

Однако такой подход может быть применим только к однопродуктовому производству. В современной экономике число предприятий, производящих единственный вид продукции, крайне мало. Наибольший удельный вес в структуре промышленного производства занимают предприятия, у которых в ассортиментной линейке несколько наименований продукции. В научной литературе значительное внимание уделяется развитию теоретических основ анализа безубыточности. Существенный вклад в преодоление ограничения анализа безубыточности о единственном производимом виде продукции внес В. Б. Ивашкевич [3], который предложил формулу расчета точки безубыточности, учитывающую индивидуальную цену на отдельные виды продукции, а также индивидуальные удельные переменные затраты (обозначения автора сохранены)

7

£ = const

0 п

1 -I

И Р,

(3)

где £0 - значение точки нулевой прибыли в стоимостном выражении; 2соп8( - постоянные затраты, руб.; с, - удельные переменные затраты по ,-му виду продукции, руб.; р i - цена , -го вида продукции, руб.; s . - доля , -го вида продукции в общем выпуске, взятом в стоимостном выражении. Введение В. Б. Ивашкевичем в формулу точки безубыточности индивидуальных показателей цены и удельных переменных затрат позволяет учесть в анализе безубыточности важный фактор -структурные сдвиги в составе продукции.

Помимо показателя безубыточности в стоимостном выражении, для целей управления производством, в том числе многопродуктовым

производством, необходим показатель безубыточности, исчисленный в натуральном выражении. Именно на основе натурального показателя объема производства оценивается, в частности, количество машино-часов, необходимое для выполнения производственного задания. Величина постоянных и переменных затрат, участвующая в расчете показателя безубыточности, также полностью определяется тем, насколько будут загружены производственные мощности для выполнения производственного задания и какая именно часть производственных мощностей будет участвовать в выполнении производственного задания.

Для многопродуктового производства определение ТБ в натуральном выражении в работах Ч. Г. Хоргрена [11] и Е. Войновой предложено вычислять по формуле

7

I(р,- с к I

(4)

,=1 ,=1 где У0 - значение объема производства в точке

нулевой прибыли в физических единицах; й. - маржинальный доход на единицу продукции, руб.;

V. - доля ,-го вида продукции. Несмотря на высокую теоретическую и практическую значимость данного подхода, он требует дальнейшего развития. В результате расчета по такой формуле точки безубыточности для отдельного вида продукции получается показатель, величина которого может существенно отличаться от фактической величины безубыточности для этого вида продукции, что влияет на качество обоснования управленческих решений.

Можно выделить четыре причины, которые определяют значительную погрешность расчета точки безубыточности в натуральном выражении на основе средневзвешенного (по объему производства) маржинального дохода.

1. Предложенная формула (4) не может применяться в производствах, где виды продукции, работ, услуг несопоставимы в натуральных показателях.

2. Предназначенная для определения точки безубыточности в натуральном выражении формула (4) по сути является формулой не натурального, а условно-натурального показателя безубыточности, так как основана на

применении средневзвешенной величины маржинального дохода (в качестве веса в данном случае выступает объем производства в натуральном выражении). При этом реально применяемые в практике работы предприятия натуральные показатели, как правило, существенно отличаются от своих условно-натуральных аналогов. Например, разные виды продукции, измеряемые в штуках, могут иметь различные габариты, массу, а следовательно, и удельные переменные затраты, и цена такой продукции может существенно колебаться. Для такого рода продукции условно-натуральным показателем продукции является условная единица, использование которой в расчете безубыточности может привести к искажению натурального показателя безубыточности.

3. Формула не учитывает, что один и тот же вид продукции может производиться по различным технологиям и даже по разным технологическим маршрутам. Это влияет на величину удельных переменных затрат, которые могут существенно варьироваться в рамках одного вида продукции. Кроме того, один и тот же вид продукции может продаваться по различным ценам. Например, предприятие может ранжировать покупателей по различным признакам и устанавливать для отдельных групп покупателей разные цены. Все вышеперечисленное влияет на величину удельного маржинального дохода, используемого в формуле точки безубыточности.

4. В формуле (4), как и в формуле (3), принимаются для расчета постоянные затраты общей суммой, в целом по предприятию, т. е. при расчете показателя безубыточности предполагается, что не существует связи между величиной постоянных затрат и отдельными видами продукции. Это предположение снижает адекватность показателя безубыточности, поскольку отдельные виды постоянных затрат могут быть непосредственно связаны с конкретными видами продукции - например, лицензия на выпуск конкретного продукта. Исследования в области методологии анализа

безубыточности в настоящее время направлены

на решение проблемы повышения точности показателей безубыточности. Так, в исследовании

Е. Войновой предложен способ преодоления погрешности при расчете натуральных показателей безубыточности. Автор, основываясь на гипотезе, что наибольшее влияние на отклонение фактической точки безубыточности от расчетной оказывают ассортиментные сдвиги, вводит в исследование понятие условной ассортиментной единицы, под которым понимает «ассортиментный набор (комплект), включающий каждый вид продукции предприятия в заданной доле». Для всех возможных комбинаций условных ассортиментных единиц автор предлагает определять минимальное и максимальное значения ТБ и для функции объема производства выделяет три области:

- область безусловной убыточности предприятия, где финансовый результат отрицателен независимо от ассортиментной структуры выпускаемой продукции;

- область риска, т. е. область работы предприятия, где финансовый результат существенно зависит от ассортиментной структуры выпускаемой продукции;

- область безусловной прибыльности предприятия, где финансовый результат положителен независимо от структуры выпускаемой продукции.

Таким образом, используется интервальный подход к прогнозированию величины безубыточности, что, безусловно, снижает уровень неопределенности в управлении производственными мощностями. Однако даже в рамках данного подхода остается некоторая область, которая является не известной для человека, поставившего задачу управления себестоимостью. В частности, в рамках определенных интервалов есть вероятность того, что расчет ТБ необходимо сделать для заказа покупателя, который по своим характеристикам не попадает под понятие условной ассортиментной единицы. Кроме того, рассматривается только один фактор, влияющий на момент наступления ТБ - это ассортиментные сдвиги. Более того, Е. Войнова утверждает, что методика многопродуктового анализа безубыточности, основанная на делении постоянных затрат по видам выпускаемой продукции, в большинстве случаев является ошибочной и необходимо искать другие подходы к выполнению анализа безубыточности многопродуктового производства.

Такой подход абстрагируется от наличия весьма тесной зависимости между величиной постоянных затрат и отдельными видами продукции. Например, для производства продукта требуется вывод оборудования на определенный тепловой режим, свойственный только для конкретного, отдельного продукта. Расходы на разогрев агрегата и доведение его до нужного теплового режима являются постоянными затратами, размер которых не зависит от того, сколько продукции будет производиться на этом агрегате. Если придерживаться подхода, что нет связи между постоянными затратами и отдельными видами продукции, то данные расходы будут распределены по всем видам продукции, в том числе по тем, которые не имеют к данной операции никакого отношения. Это приведет к необоснованному завышению показателя безубыточности для тех видов продукции, которые не потребляли в производстве ресурсов, использованных на разогрев агрегата. Применение завышенного показателя безубыточности при обосновании загрузки производственных мощностей может привести к отказу от принятия к производству заказа покупателя в случае, если заказ покупателя меньше, чем расчетный показатель ТБ. При этом предприятие необоснованно потеряет возможность получения выручки и прибыли.

Дискуссии о корректном определении величины постоянных затрат, относящихся к отдельным видам продукции, ведутся в научной литературе длительное время. Ряд авторов утверждает, что любое распределение постоянных затрат является некорректным и искажает картину затратоемкости отдельных изделий, а следовательно, и величину ТБ [7]. Можно согласиться с осторожностью авторов, опасающихся использовать расчет ТБ по продуктам, так как при попытке выделения постоянных затрат, связанных с отдельными видами продукции, действительно возникают существенные для системы управления погрешности. Погрешность в расчете ТБ возникает по двум причинам: это непринятие во внимание промежуточных стадий производственного процесса и применение некорректных баз распределения затрат.

Другие авторы полагают, что часть постоянных затрат можно соотнести со специальны-

ми базовыми величинами [10, с. 71], при этом специальные постоянные затраты определяются для всех групп продуктов в соответствии с использованными мощностями. Еще в 1959 г. К. Ате предложил многоступенчатый подход к анализу постоянных затрат: он выделяет постоянные затраты по изделию, по группе изделий, по местам возникновения затрат, по производственным подразделениям, по предприятию в целом [12]. Этого же подхода придерживается Х. Й. Фольмут [10]. В этой классификации присутствует причинно-следственная зависимость между постоянными затратами и отдельным изделием, а также группой изделий, но при этом третья и четвертая группы классификации предполагают, что постоянные затраты, сгруппированные по местам возникновения, по производственным подразделениям, по предприятию в целом, в равной мере относятся ко всем видам продукции. Это предположение часто не подтверждается на практике, так как в составе расходов подразделения могут быть расходы, которые непосредственно генерированы одним или несколькими видами продукции. Например, на предприятиях, производящих боеприпасы, предъявляются особые требования к условиям хранения такой взрывоопасной продукции - единицы хранения готовой продукции должны находиться на определенном расстоянии друг от друга во избежание цепной реакции при взрыве, что вызывает необходимость содержания больших складских площадей, а также приводит к существенному увеличению налога на землю. Расходы по содержанию складских помещений и по уплате налога на прибыль попадают в состав затрат подразделений и предприятия в целом. Однако они относятся не ко всем видам продукции, как это предполагается в приведенной выше классификации, а относятся только к взрывоопасным продуктам.

Кроме того, из приведенной классификации следует, что места возникновения затрат (МВЗ) не могут возникать на уровне изделий, группы изделий, подразделений и предприятия в целом (это следует из того факта, что автор выделил постоянные затраты по МВЗ в отдельную группу, а одним из базовых правил классификации в формальной логике является правило непересечения элементов, входящих в различные группы). Такой

подход содержит в себе логическое противоречие, так как любой элемент хозяйственной деятельности (например операция), совершенный на рабочем месте, на уровне производственного участка, цеха, заводоуправления по своей сути является местом возникновения затрат.

Многоступенчатому подходу к исследованию показателей безубыточности посвящены работы В. И. Ткача и М. В. Ткача [8]. Авторы также выделяют несколько уровней возникновения постоянных затрат, соответственно, предлагают рассчитывать несколько видов маржинального дохода (в авторской трактовке - полумаржи) и несколько видов показателей безубыточности [8, с. 98-99]:

- полумаржа I - разность между выручкой от реализации изделия и прямыми затратами на изделие;

- полумаржа II - разность между выручкой от реализации всего ассортимента продукции и прямыми затратами на весь ассортимент продукции;

- полумаржа III - разность между выручкой от хозяйственной деятельности предприятия и прямыми затратами на хозяйственную деятельность;

- полумаржа IV - разность между выручкой от хозяйственной деятельности производственного объединения (группы предприятий) и прямыми затратами на хозяйственную деятельность объединения. Достоинством данного подхода является то,

что авторы выходят за границы одного юридического лица и рассматривают затраты на уровне промышленного объединения. При этом многоступенчатый подход к расчету маржинального дохода и показателей безубыточности предполагает, что все изделия на уровне расчета полумаржи I производятся по одной технологии, на одних и тех же единицах производственной мощности, а на уровне расчета полумаржи II все прямые затраты в равной степени относятся ко всем видам продукции, включенным в ассортимент предприятия.

Такая теоретическая предпосылка также не в полной мере отражает объективно существующие закономерности на промышленном предприятии. Так, в рамках одного и того же технологического процесса могут использоваться различные единицы производственной мощности. Например,

однотипные по функциональному назначению печи могут существенно различаться по величине теплопотерь, следовательно, и по показателям удельного расхода газа и удельной величине переменных затрат.

Таким образом, можно сделать вывод, что основным направлением совершенствования методологии расчета показателей безубыточности является получение такой функции затрат, которая учитывает внутрипроизводственные связи, факторы технологии и организации производства, что позволит более объективно отразить взаимосвязь между удельными переменными и постоянными затратами и отдельными видами продукции.

Объектами управления на предприятии являются:

- хозяйственная деятельность в целом;

- отдельные виды продукции;

- заказы покупателей;

- различные технологии в рамках одного производства;

- стоимость потребительских свойств продукта;

- подразделения предприятия (основные и вспомогательные).

Каждый из перечисленных объектов управления является и объектом калькулирования себестоимости. Анализ существующих методов калькулирования себестоимости показал, что каждый метод решает одну автономную задачу управления, но ни один из них не охватывает всего комплекса управленческих задач [5], т. е.:

- АВС-метод наиболее полно учитывает внутрипроизводственные связи;

- ФСА-метод позволяет определить себестоимость получения продуктом отдельных потребительских свойств;

- директ-костинг учитывает особенности поведения затрат по отношению к изменению объемов производства;

- нормативный метод наиболее полно позволяет проанализировать причины отклонений фактических показателей от плановых;

- целевая стоимость (target-costing) позволяет рассчитать целевую себестоимость, учитывая тем самым влияние внешней среды на процессы, происходящие на предприятии.

В ряде источников такая ситуация в теории калькулирования считается нормальной, сторон-

ники такого подхода декларируют принцип «разная себестоимость - для разных целей». Однако, учитывая, что в настоящее время предприятия ведут не только бухгалтерский, но и налоговый учет, реализация данного принципа приведет к тому, что предприятия будут вынуждены содержать и обслуживать несколько учетных систем, поэтому экономически более целесообразно сформировать единую информационную систему.

Для учета влияния факторов технологии и организации производства автором предложено рассчитывать себестоимость по технологическим маршрутам [4]. Для этого введем следующие определения:

- основной вид деятельности - это такой вид деятельности, где реализация продукции, работ, услуг внешним потребителям составляет пять или более процентов от общей себестоимости реализованной продукции, работ, услуг (как внешним, так и внутренним потребителям);

- вспомогательный вид деятельности - это такой вид деятельности, где реализация продукции, работ, услуг внешним потребителям составляет менее 5 % от общей себестоимости реализованной продукции, работ, услуг (как внешним, так и внутренним потребителям);

- объект калькулирования - результат хозяйственного процесса (промежуточный или конечный), для которого выполняется процедура калькулирования себестоимости;

- хозяйственная операция - это однородное по содержанию действие, связанное с расходом производственных ресурсов, законченное относительно отдельного центра ответственности, направленное на решение хозяйственной задачи;

- технологическая операция - хозяйственная операция, на выходе которой создается промежуточный или конечный носитель затрат;

- обслуживающая операция - хозяйственная операция, на выходе которой не формируется промежуточный или конечный носитель затрат, но которая является неотъемлемой частью технологического процесса и создает условия для совершения технологических операций;

- технологический этап - последовательность технологических операций и обслуживающих

операций, совершаемая с целью изменения свойств ресурсов и (или) перемещения их во времени и в пространстве; - технологический маршрут - это последовательность технологических этапов по созданию конечного носителя затрат. Детальное обоснование данных определений представлено в статье [5]. На основе предложенных определений разработан новый метод разделения затрат на постоянные и переменные, согласно которому ресурсы, израсходованные в технологических операциях, формируют переменные затраты, а ресурсы, израсходованные в обслуживающих операциях, формируют постоянные затраты [6]. Данный метод расчета себестоимости предлагается называть TBC-метод (technology based costing). На базе ТВС-метода можно рассчитать точку безубыточности не только по отдельному виду продукции, но и по отдельному технологическому маршруту. В процессе производства продукт проходит несколько технологических этапов, на которых могут возникать различные постоянные затраты.

По отношению к объекту калькулирования можно выделить прямые постоянные и косвенные постоянные затраты. Условием отнесения затрат к постоянным прямым (по отношению к отдельному объекту калькулирования) является то, что хозяйственная операция, в результате которой формируются прямые постоянные затраты (а это может быть как технологическая, так и обслуживающая операция), совершается для производства единственного вида объекта калькулирования. Если на выходе хозяйственной операции производится более чем один вид калькулирования, то постоянные затраты, формирующиеся в данной операции, являются косвенными постоянными затратами по отношению к отдельному объекту калькулирования и попадают в себестоимость данного объекта калькулирования через применение коэффициента распределения затрат. Показатель прямых постоянных затрат (по отношению к отдельному объекту калькулирования) может быть использован для получения показателя безубыточности для отдельного вида объекта калькулирования.

На одном технологическом этапе может производиться как один объект калькулирования,

так и несколько. В связи с этим автор предлагает классифицировать постоянные затраты по еще одному основанию деления - по отношению к технологическому этапу. Если ресурс, формирующий постоянные затраты, используется на единственном технологическом этапе, то затраты такого ресурса предлагается считать прямыми постоянными (по отношению к технологическому этапу) затратами. Соответственно, если ресурс, формирующий постоянные затраты, используется более чем на одном технологическом этапе, то затраты такого ресурса предлагается считать косвенными постоянными (по отношению к технологическому этапу) затратами. Однако если ресурс, формирующий постоянные затраты, используется на единственном технологическом этапе, а на данном этапе производится несколько объектов калькулирования, то затраты данного ресурса будут прямыми по отношению к технологическому этапу, но косвенными по отношению к отдельном объекту калькулирования.

Таким образом, в составе себестоимости продукта выделены следующие постоянные затраты:

- прямые по отношению к отдельному объекту калькулирования на отдельном технологическом этапе,

- прямые по отношению к отдельному технологическому этапу, но косвенные по отношению к отдельному объекту калькулирования,

- косвенные по отношению к отдельному технологическому этапу.

Общая сумма постоянных затрат, отнесенных на себестоимость отдельного объекта калькулирования, произведенного на отдельном технологическом маршруте, определяется как сумма постоянных затрат по технологическим этапам, входящим в данный технологический маршрут. В точке безубыточности за счет маржинального дохода происходит возмещение постоянных затрат. В первую очередь возмещению подлежат прямые по отношению к отдельному объекту калькулирования постоянные затраты, рассчитываемые по формуле

ВЕР1 ^ =

gen /cdir¡h

(5)

тг,Н'

где В^ЕРГК^ - точка безубыточности в основном виде деятельности, при которой возмещаются

прямые постоянные затраты на производство 7-го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н;

&п/сащН - прямые постоянные затраты на производство -го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н в основном виде деятельности;

gendmrlН - доля маржинального дохода в выручке от -го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н в основном виде деятельности.

Такая точка безубыточности (5) показывает, сколько выручки необходимо получить для возмещения постоянных затрат, свойственных только данному объекту калькулирования.

На отдельных технологических этапах объект калькулирования может производиться совместно с другими видами продукции, следовательно, в себестоимость этого объекта калькулирования должны быть включены затраты, прямые по отношению к отдельному технологическому этапу, но косвенные по отношению к отдельному объекту калькулирования. Расчет производится по формуле

genФ^ndirkН

ВЕР ^

пс

т, (6)

где ЕРГЯ^ - точка безубыточности в основном виде деятельности, при которой возмещаются прямые по отношению к технологическим этапам постоянные затраты на производство 7-го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н;

&п/с<1щн - прямые по отношению к технологическим этапам постоянные затраты на производство -го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н. Данная точка безубыточности (6) отражает затраты ресурсов на использование мощностей, напрямую задействованных в производстве отдельного объекта калькулирования. При этом в расчет попадают только те единицы производственной мощности (например, отдельная единица оборудования), на которых анализируемый вид продукта непосредственно производился. Тем самым предложенная формула безубыточности позволяет учесть такой фактор, как состояние оборудования, так как на одном и том же техно-

логическом этапе разные единицы оборудования могут существенно отличаться по расходу энергоресурсов и по производительности, что влияет на себестоимость продукции.

Помимо затрат на использование производственной мощности, непосредственно задействованной в производстве продукта, в себестоимость объекта калькулирования должны быть включены затраты на использование мощности, задействованной в обслуживающих операциях, т. е. постоянные косвенные (по отношению к отдельному технологическому этапу) затраты

Г) h

ВЕр1 ^

(7)

где ВЕ1ЩЛг,'Н - точка безубыточности в основном виде деятельности, при которой возмещаются косвенные по отношению к технологическим этапам постоянные затраты на производство -го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н;

2еп/е™ЛГкН - косвенные по отношению к технологическим этапам постоянные затраты на производство -го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н. Приведенная точка безубыточности (7) показывает, сколько выручки должен приносить отдельный вид продукции для компенсации постоянных косвенных (по отношению к отдельному технологическому этапу) затрат.

Точки безубыточности, рассчитанные по формулам (5) - (7), представляют собой промежуточные показатели безубыточности, которые показывают величину выручки, компенсирующей не полную себестоимость объекта калькулирования, а только отдельные виды затрат. Для получения показателя точки безубыточности, отражающего величину выручки, необходимую для компенсации всех затрат, необходимо сложить промежуточные точки безубыточности, т. е.

2еп^туН _ 2епттл'1г1Н ^еп^тл'-'Н 2ептт}П&гкН

ВЕР1 К1 _ ВЕР1 + ВЕР1 К1 + ВЕР1 К1 ,

где ВЕРТУН - точка безубыточности в основном виде деятельности, при которой возмещаются постоянные затраты на производство -го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н.

Точка безубыточности ВЕТ^ может быть рассчитана и другим способом - отношением

постоянных затрат на технологическом маршруте Н по формуле

2еп гЛ 2епт-пН _ У i

ВЕР1Кв, _ 2еп'т'Н.

Учитывая, что объект калькулирования в данном исследовании задан для отдельного вида продукта (т. е. не возникает проблема разнородных единиц измерения), точка безубыточности может быть получена и в натуральном выражении, что необходимо для расчета количества машино-часов для выполнения производственного задания, т. е.

2еп гЛ 2еп1-пН _ Jvi

ВЕР 2еп'т'Н' Один и тот же вид изделия может производиться по различным технологическим маршрутам, следовательно, для определения ТБ по отдельному виду изделия (независимо от того, по какому технологическому маршруту он производился) необходимо сложить показатели безубыточности по всем технологическим маршрутам, использованным в производстве данного продукта, т. е.

_

п/с,

I 'еп/с Н

2еп'тг

I 2епт'Н -т-1 2еп'Н

Н_1 Н_1

где - точка безубыточности в основном

виде деятельности, при которой возмещаются все постоянные затраты на производство -го объекта калькулирования; 2ептгН - маржинальный доход от ^го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н в основном виде деятельности; н

I 2еп' - выручка от ^го объекта кальку-

Н_1

лирования на технологическом маршруте Н в основном виде деятельности. Предложенные формулы показателей безубыточности для отдельного вида продукта, произведенных по одному технологическому маршруту, могут использоваться при расчете безубыточности заказов на производство. В один заказ может входить несколько наименований продукции, каждое из которых может реализовываться разным покупателям по различной цене (с учетом категории клиента, условий доставки, сезонности и др. факторов). Точка безубыточности заказа

Н=1

покупателя рассчитывается с учетом индивидуальных цен на продукцию, входящую в заказ, а также величины затрат на выполнение заказа, отражающих состояние производственных заказов на момент принятия заказа и расход ресурсов на обслуживающие операции, связанные со сменой режимов работы оборудования, по формуле

gen, BEj

gen fc

mTR — J or

lpíR°r = gendmr

{¿ж H

EE №nK ior —1 h—1

E Egen ior —1 h—1

^OR H

mrh ^EE gentrh

ior —1 h—1

где BsEpTRor - точка безубыточности or-ro заказа покупателя в основном виде деятельности; genfcor - постоянные затраты на производство or-ro заказа покупателя в основном виде деятельности;

gendmror - доля маржинального дохода в выручке от ог-го заказа покупателя в основном виде деятельности;

genfch - постоянные затраты на производство /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте h в основном виде деятельности, входящего в or-й заказ покупателя;

gen h v

5 mr¡ - маржинальный доход от производства /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте h в основном виде деятельности, входящего в or-й заказ покупателя;

gentrh - выручка от производства /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте h в основном виде деятельности, входящего в or-й заказ покупателя. Следующая задача, стоящая перед менеджментом предприятия при управлении безубыточности хозяйственной деятельности, - это расчет безубыточности отдельных потребительских свойств продукта (property of the product). Такого рода задачи возникли в кост-менеджменте в связи с необходимостью учитывать влияние на деятельность предприятия внешней среды, поскольку именно внешняя среда задает требования к качеству продукта, к его цене, а значит, и к его себестоимости. Относительно функции себестоимости продукции эти требования учитываются в следующих методах управления издержками: - метод стратегического анализа затрат SCA (strategic cost analysis);

- метод управления издержками по стадиям жизненного цикла товара LCC (life cycle costing);

- функционально-стоимостной анализ ФСА. Перечисленные методы учитывают полезность товара для потребителя. Основной идеей SCA является прослеживание «цепочки создания потребительской ценности продукта».

Предложенный автором ТВС-метод, в отличие от рассмотренных методов, предполагает детализацию расчета себестоимости до уровня однородных хозяйственных операций, что позволяет определить затраты на получение продуктом заданного потребительского свойства как сумму затрат на выполнение того количества технологических и обслуживающих операций, которое необходимо для создания этого потребительского

свойства, т. е.

FF

С1 — E Kk + К* )

(8)

Н

где С^ - себестоимость получения рр-го потребительского свойства при производстве 7-го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н;

Н

ус^к - переменные затраты, возникшие при выполнении технологических операций для получения рр-го потребительского свойства при производстве 7-го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н; /сН к - постоянные затраты, возникшие при выполнении обслуживающих операций для получения рр-го потребительского свойства при производстве 7-го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н; кр - технологический этап, задействованный в получении рр-го потребительского свойства при производстве 7-го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н. На основе функции затрат, отражающей стоимость получения заданного потребительского свойства продукта (8), может быть рассчитана точка безубыточности для возмещения затрат на получение рр-го потребительского свойства при производстве 7-го объекта калькулирования на технологическом маршруте Н по формуле

gen о

ВЕ"рвН =-Ц-, (9)

ВЕР 'рр gendmrН

k—k

где BepTR1 - точка безубыточности в основном виде деятельности, при которой возмещаются постоянные затраты на получение pp-го потребительского свойства при производстве i-го объекта калькулирования на технологическом маршруте h;

gen fch - постоянные затраты на получение

pp - „

pp-го потребительского свойства при производстве i-го объекта калькулирования на технологическом маршруте h;

gendmrh - доля маржинального дохода в

lpp -

выручке от производства i-го объекта калькулирования на технологическом маршруте h в основном виде деятельности с потребительским свойством pp. Формула (9) показывает минимальную выручку, которую необходимо получить предприятию для компенсации затрат на получение pp-го потребительского свойства продукта.

Еще одна управленческая задача, решаемая в процессе планирования производственной программы предприятия, - это расчет показателей безубыточности для отдельных подразделений. Учитывая, что технологические маршруты привязаны к конкретным подразделениям предприятия, следовательно, известно, какое именно подразделение на последнем этапе технологического маршрута произвело конкретные виды продукции, можно получить формулу безубыточности подразделения

gen fchm

len^jyhm _

EP1 Ri ~ '

(10)

^тг?™ '

где - точка безубыточности в основном

виде деятельности, при которой возмещаются постоянные затраты на производство /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте к в подразделении т; &пС" - постоянные затраты на производство /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте к в подразделении т; gendmг/кm - доля маржинального дохода в выручке от производства /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте к в основном виде деятельности в подразделении т.

Формула (10) применяется для расчета точки безубыточности на последнем техно-

логическом этапе для подразделений, которые реализуют продукцию во внешнюю среду. Не все подразделения предприятия передают результат своего хозяйственного процесса непосредственно во внешнюю среду -для вспомогательных подразделений основным потребителем продукции, работ и услуг являются цеха основного производства, то есть внутренние потребители. Для таких подразделений, где выручка равна нулю, точка безубыточности не может быть рассчитана. Затраты вспомогательных подразделений подлежат отнесению на затраты основных подразделений, и уже в составе себестоимости продукции основного производства компенсируются из выручки от основной деятельности. Некоторые вспомогательные подразделения могут оказывать услуги, выполнять работы и производить продукцию на сторону. В случае, если от этих операций маржинального дохода достаточно для возмещения постоянных затрат вспомогательного подразделения, для вспомогательного подразделения может быть рассчитана точка безубыточности

ЕиЬ г кт

зиЬ^тукт _ J /

ВЕЯ1 г - шЬdmгкm ,

где ВЕяТ^к1" - точка безубыточности во вспомогательном виде деятельности, при которой возмещаются постоянные затраты на производство /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте к в подразделении т;

ЕиЬСт - постоянные затраты на производство /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте к в подразделении т во вспомогательном виде деятельности; suЬdmг1кm - доля маржинального дохода в выручке от производства /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте к во вспомогательном виде деятельности в подразделении т.

Показатель еяТ^"" характеризует величину выручки, при которой постоянные затраты на производство /-го объекта калькулирования на технологическом маршруте к вспомогательного подразделения т окупаются.

Аналогично может быть рассчитана точка безубыточности, при которой окупаются все пос-

тоянные затраты вспомогательного подразделения по формуле

sub г m

b fr"

sub^jjm _ J

BER1 R ~

subdmrm '

где SRTRm - точка безубыточности во вспомогательном виде деятельности, при которой возмещаются все постоянные затраты подразделения m;

sub г m

fc - постоянные затраты вспомогательного подразделения m; subdmrm - доля маржинального дохода в выручке во вспомогательном виде деятельности, в подразделении m.

В случае, если маржинального дохода недостаточно для компенсации постоянных затрат вспомогательного подразделения, предлагается рассчитывать коэффициент окупаемости постоянных затрат по формуле

sub mrm sub тут mr

bKm _

BEP sub r m

bfcm '

где BEpbKm - коэффициент окупаемости постоянных затрат вспомогательного подразделения

m;

sub m

mr - маржинальный доход во вспомогательном виде деятельности, в подразделении m. Полученные формулы безубыточности позволят получить экономическое обоснование не только по отдельным продуктам, но и по отдельным заказам на производство продукции, режимам и графикам производства, по отдельным потребительским свойствам продукта, по подразделениям предприятия, что приведет к повышению эффективности процессов оперативного управления промышленными предприятиями.

Список литературы

1. Грищенко О. В. Управленческий учет: конспект лекций. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007.

2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: учеб. пособие для вузов / пер. с англ. В. Н. Егорова. 6-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 1423 с.

3. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2008. 574 с.

4. Киреева Н. В. Основные направления совершенствования методологии расчета показателей безубыточности в многопродуктовом производстве // Казанская наука. 2012. № 9. С. 87-89.

5. Киреева Н. В. Проблемы применения современных методов калькулирования себестоимости продукции при обосновании управленческих решений // Вестник Уральского федерального университета. Сер. экономика и управление. 2011. № 6. С. 75-78.

6. Киреева Н. В., Баев И. А. Разделение затрат на постоянные и переменные в модели CVP: теоретические и методологические проблемы // Вестник Уральского федерального университета. Сер. экономика и управление. 2012. № 5. С. 4-15.

7. КукукинаИ. Г. Управленческий учет: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2004. 400 с.

8. Ткач В. И., ТкачМ. В. Управленческий учет: международный опыт. М.: Финансы и статистика, 1994.

9. Финансовый менеджмент: теория и практика: учеб. / под ред. Е. С. Стояновой. 6-е изд. М.: Перспектива, 2009. 656 с.

10. ФольмутХ. Й. Инструменты контроллинга от А до Я: пер. с нем. / под ред. и с предисл. М. Л. Лукашевича и Е. Н. Тихоненковой. М.: Финансы и статистика, 1998. 288 с.

11. Хорнгрен Ч. Управленческий учет, 10-е изд. / пер. с англ. СПб: Питер, 2008. 1008 с.

12. Agthe K. Stufenweise Fixkostendeckung im System des Direct Costing // Zfb, 1959. Р. 404418.